Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2021 r. (za pośrednictwem systemu e-puap) wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo- rozwojowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 grudnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, na terenie Specjalnej Strefy Gospodarczej, polegającą na produkcji produktów xxx oraz innych produktów o zbliżonym charakterze. Wnioskodawca jest również producentem xxx tj. xxx. W celu realizacji nowej odrębnej inwestycji w ramach zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa Spółka uzyskała decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 10.8 - pozostałe artykuły spożywcze PKWiU 10.61.24 - Mieszaniny i ciasta do wytwarzania wyrobów piekarskich, PKWiU 10.61.3 - Kasze, mączki i granulki oraz pozostałe wyroby z ziaren zbożowych, PKWiU 52.10- Magazynowanie i przechowywanie towarów. Termin zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty kwalifikowane nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, określa się na dzień 31.12.2022 r. Wobec powyższego Spółka na wskazanym terenie objętym decyzją o wsparciu prowadzi również działalność opodatkowaną, nie objętą decyzją o wsparciu. Nie występują znaczące powiązania między istniejącą a nową inwestycją. Nowa inwestycja polega na budowie i zakupie nowych środków trwałych i stanowi niezależny zespół składników służący produkcji konkretnych komponentów w stosunku do innych komponentów produkowanych z wykorzystaniem istniejących składników majątku. Podatnik po zakończeniu realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, dokona odpowiednich zmian w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości poprzez dokonanie wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany umożliwią uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Podatnik wydzieli przychody oraz koszt własny sprzedaży z nowej inwestycji poprzez utworzenie osobnych indeksów oddzielnie kwalifikowanych. Producent sprzedaje swoje produkty na rynku krajowym, ale również na rynkach zagranicznych. Produkty Wnioskodawcy muszą zatem być dostosowane do preferencji konsumentów różniących się w zależności od kraju. W tym celu, Wnioskodawca stworzył własny dział technologii i rozwoju - wyodrębnione jednostki organizacyjne w strukturze Spółki, w księdze rachunkowej sklasyfikowane na odrębnym koncie księgowym MPK o nazwie Dział Rozwoju Produktów (dalej: „dział technologii”). Kluczowe dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace, a następnie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie jej, w zakresie tworzenia nowych receptur oraz spełniania wymagań stawianych przez klientów Spółki (dalej: „Klienci”), odnoszących się do produktów finalnych. Klientami Wnioskodawcy są duże sieci handlowe oraz dystrybutorzy i hurtownie w Polsce i za granicą, które sprzedają wyroby nabyte od Spółki w różnych kanałach sprzedaży: nowoczesnej (sieci handlowe, hipermarkety), a także tradycyjnej (sklepy lokalne o mniejszym zasięgu geograficznym). Spółka dysponuje maszynami i programami pozwalającymi na projektowanie i przeprowadzanie wszystkich wymaganych wstępnie badań w zakresie tworzenia nowych/zmienionych produktów. Wnioskodawca wdrożył systemy, maszyny i urządzenia (w tym do sporządzania raportów, jak komputery czy oprogramowanie niezbędne do realizacji działalności badawczo-rozwojowej m.in. do przeprowadzania symulacji, testowania nowych wyrobów czy badań właściwości fizyko-chemicznych), które są wykorzystywane w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca uznaje za badawczo-rozwojowe czynności działu technologii i rozwoju w ramach danych projektów, w zakresie działalności opodatkowanej, które polegają na:

1. Pracach projektowych związanych z wdrożeniem nowego lub innowacyjnego produktu gotowego,

2. Analizie trendów bieżących i długookresowych na rynku w celu dostosowania oferty asortymentowej do wymagań rynku,

3. Pracach technologicznych prowadzonych dla/ i na Wydziale Produkcyjnym,

4. Zaprojektowaniu nowego surowca suszonego rozpyłowo na instalacji MSD lub FMD (tylko stare wieże - nie dotyczy nowej inwestycji objętej decyzją o wsparcie),

5. Realizacji projektów „NPD” w obszarze technologii suszenia rozpyłowego oraz procesu aglomeracji,

6. Rozwoju i wdrażanie nowych produktów,

7. Realizacji projektów inwestycyjnych poprawiających konkurencyjność firmy z uwagi na wdrażanie nowoczesnych wysoko zautomatyzowanych technologii, optymalizację kosztów, lepszą jakość produktu, wdrażanie nowych produktów, rozwój nowych aplikacji.

Wnioskodawca w dziale technologii i rozwoju zatrudnia technologów żywności, którzy ukończyli kierunkowe studia wyższe takie, jak: Technologia Żywności i Żywienia, Biotechnologia, Chemia i Biotechnologia. Dział technologii i rozwoju jest kluczowym działem inicjującym i współodpowiedzialnym, w szczególności za wprowadzenie zmian do istniejących produktów i dostosowywania ich do potrzeb danego rynku (ulepszenia), ale też za tworzenie nowych produktów (nowości), jak i za wprowadzanie kluczowych zmian do procesu produkcji, dzięki posiadanej wiedzy technologicznej pracowników. Dział Technologii tworząc nowy produkt weryfikuje w pierwszej kolejności możliwości produkcyjne zakładu - potencjał parku maszynowego, czy jest wystarczający do produkcji nowości, uczestniczy w doborze dostawców surowców wykonując próby technologiczne surowców mających być użytych do produkcji nowości, opracowuje proces technologiczny. Każdy produkt posiada własną specyfikację wyrobu gotowego, która określa składniki i wymogi jakościowe produktu: parametry fizykochemiczne, mikrobiologiczne, wymogi na zgodność z przepisami prawa żywnościowego, warunki przechowywania, termin przydatności, wymogi logistyczne itp. Taka specyfikacja jest dokumentem świadczącym o wykonanych pracach przez dział technologii w zakresie konkretnego produktu lub propozycji produktowej w zakresie „Nowości” lub „Ulepszeń”. Czynności działu technologii Wnioskodawcy zmierzają do optymalizacji procesu produkcji począwszy od zastosowanych materiałów, surowców, opakowań, pomysłu na nowy produkt do momentu wykonania gotowego produktu. Dział technologii wykonuje symulowane produkcje testowe przed pierwszą produkcją jeszcze na etapie projektowania w celu sprawdzenia materiałów wejściowych np. odpowiedniego doboru mieszanki i możliwości jej zapakowania na maszynie. Wszystko jest analizowane indywidualnie w zależności od projektu. Technolodzy analizują otrzymane wyniki laboratoryjne, oceniają próbę, weryfikują właściwości wyrobu i na bieżąco wprowadzają zmiany w dokumentacji technologicznej, aż do momentu kiedy próba będzie spełniała wszystkie zakładane wymagania jakościowe. Następnym etapem jest przeprowadzanie panelu degustacyjnego w celu sprawdzenia, czy dany produkt odpowiada opisowi technologicznemu. Dział technologii Wnioskodawcy uczestniczy jako jedno z ogniw w doradztwie przy zakupie maszyn czy doboru urządzeń poprzez wskazanie mieszanek czy herbat jakie miałyby zostać użyte do testów na tych urządzeniach czy materiałów opakowaniowych, w jakich docelowo miałby być pakowany dany wyrób gotowy. Dodatkowo dokonywana jest kalkulacja wyrobu, na podstawie cen przewidywanych surowców. Tak przygotowana kalkulacja musi następnie zostać zaakceptowana przez Zarząd. Wstępna cena produktu zostaje przedstawiona Zarządowi wraz z wstępną próbą technologiczną oraz specyfikacją. Specyfikacja taka obejmuje wszystkie najważniejsze informacje charakterystyczne dla danego produktu jak: Nazwa i kod, opis produktu, zastosowanie, skład surowcowy, właściwości organoleptyczne (smak, wygląd, konsystencja), właściwości fizykochemiczne (ekstrakt, pH, wartości odżywcze). W oparciu o taką recepturę zostaje przeprowadzona produkcja próbna wyrobu na linii technologicznej w celu pełnego dostosowania produktu do możliwości produkcyjnych oraz możliwości produkcyjnych do produktu. Przy projektowaniu nowego wyrobu dodatkowo mogą być zlecane usługi przeprowadzenia badań mikrobiologicznych i fizykochemicznych oraz testy trwałościowe do proponowanego terminu przydatności wyrobu. Te czynności przeprowadzane są przez Pracowników w Laboratorium Wnioskodawcy lub przez zewnętrzne firmy. Kierownik projektu następnie przedstawia Zarządowi kartę projektu stanowiącą wynik prac działu technologii, na podstawie której Zarząd podejmuje decyzję co do wprowadzenia nowości lub ulepszeń do oferty sprzedażowej.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, iż realizowane prace nad Obszarami B+R przez dział technologii i rozwoju:

a) są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie oraz na podstawie wewnętrznej dokumentacji Spółki,

b) są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych receptur oraz wyrobów,

c) są dokumentowane w ewidencji Spółki, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem,

d) dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Dodatkowo, Spółka w dziale technologii i rozwoju:

a) będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości (systematycznie i ciągle),

b) prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jednakże koszty kwalifikowane nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

c) zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy CIT, począwszy od roku podatkowego pokrywającego się u podatnika z rokiem kalendarzowym tj. począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r.,

d) będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r.,

e) nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową opisaną w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym),

f) w przypadku dotacji unijnych na zakup maszyn wykorzystywanych do Projektów z Obszarów B+R, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części, która nie została sfinansowana ze środków unijnych.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R będą alokowane od dnia 1 stycznia 2022 r.:

- Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w dziale technologii posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie w takiej części, w jakiej czas

przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Projekty B+R są realizowane przez

pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Prowadzona ewidencja czasu pracy od dnia 1 stycznia 2022 r. w bezsprzeczny sposób wskaże ile godzin poświęcił

dany pracownik na działalność badawczo-rozwojową w danym miesiącu. Wnioskodawca, w szczególności wyłączy tą część wynagrodzenia pracowników działu technologii,

która przypada na czas kiedy nie była faktycznie wykonywana działalność badawczo-rozwojową przez tych pracowników, w szczególności czas urlopu wypoczynkowego,

zwolnienia lekarskiego, urlopu macierzyńskiego i innych tytułów nieobecności w pracy, za które wypłacane jest wynagrodzenie przez pracodawcę.

- Koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową działu technologii.

- Koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych działu technologii.

- Zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej

działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Opisane powyżej koszty kwalifikowane stanowią koszty w rozumieniu art. 18d ustawy CIT, i będą odrębnie ewidencjonowane na osobnych kontach księgowych, co będzie pozwalało na szczegółową analizę wszystkich kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo- rozwojową Wnioskodawcy.

W piśmie uzupełniającym z 10 grudnia 2021 r., wskazali Państwo, że:

- Przykładowe projekty planowane przez Spółkę w ramach Obszarów B+R w 2022 r.:

1. Projekt nr (`(...)`);

2. Projekt nr (`(...)`);

3. Projekt nr (`(...)`) ;

4. Projekt nr (`(...)`);

5. Projekt nr (`(...)`).

Projekty są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez pracowników oraz osoby nadzorujące dany projekt. Mają charakter twórczy, gdyż działania pracowników nakierowane są na stworzenie nowego lub ulepszonego wyrobu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania oraz sprzętu laboratoryjnego.

- Wnioskodawca zamierza zaliczyć do prac badawczo-rozwojowych następujące etapy prac w ramach wskazanych we wniosku czynności działu technologii i rozwoju:

1. opracowanie odpowiedniego smaku (intensywność, aromat, mieszanka wybranych pasujących do siebie składników), uwzględniając dozowanie do wyrobu końcowego,

2. opracowanie odpowiedniego wyglądu,

3. zachowanie pożądanych parametrów i cech produktu w czasie - ważne z punktu widzenia zmiany dostawców surowców/różna jakość dostarczanych partii surowców w czasie,

4. dostosowanie etapów produkcji np. suszenie, mieszanie, aromatyzowanie odpowiednio do rodzaju wyrobu i prowadzenie badań nowego produktu w czasie,

5. pracy badawczej nad ustaleniem terminu przydatności nowego produktu i warunkami magazynowania oraz dystrybucji,

6. zmianie i przeprowadzaniu prób technologicznych surowców używanych do produkcji w końcowym produkcie,

7. opracowaniu produktów i ich modyfikacji w zakresie uzyskania odpowiednich parametrów jakościowych,

8. projektowanie nowego surowca suszonego rozpyłowo na instalacji MSD lub FMD,

9. prace w zakresie suszenia rozpyłowego oraz procesu aglomeracji,

10. wdrażaniu nowych innowacyjnych technologii produkcji w zakresie pakowania wyrobów gotowych spełniających najwyższe standardy rynkowe w zakresie ochrony środowiska, a więc pakowanie w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii ochronnej zewnętrznej.

- W uzupełnieniu wyjaśnili Państwo sformułowanie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, że: Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

jednakże koszty kwalifikowane nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jednakże koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy CIT, nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

- Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r.

- Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny,

zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

- Prowadzona działalność przez Spółkę nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

- Działalność polega na pracach rozwojowych jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności,

w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,

procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

- Realizowane przez Spółkę prace mają charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga innowacji i wdrożenia nowych koncepcji. Działania pracowników nakierowane są na

stworzenie nowego lub ulepszonego wyrobu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania oraz sprzętu laboratoryjnego. Są prowadzone w sposób

systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie oraz na podstawie

wewnętrznej dokumentacji Spółki.

- Koszty, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych.

- Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

- W uzupełnieniu wskazali Państwo w jaki sposób maszyny pakujące w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiające pakowanie bez użycia folii zewnętrznej

związane są z prowadzonymi pracami będącymi przedmiotem pytania oznaczonego nr 1, w jaki sposób są wykorzystywane w tej działalności.3

Wnioskodawca regularnie inwestuje w park maszynowy, aby móc efektywnie optymalizować proces produkcji na potrzeby między innymi działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez dział technologii. Przykładem takiej inwestycji w park maszynowy jest planowany zakup nowej maszyny pakującej umożliwiającej używanie biodegradowalnych materiałów do produkcji a także opakowań bez użycia folii zewnętrznej na opakowaniu, co pozwoli na wdrażanie nowych innowacyjnych technologii produkcji w zakresie pakowania wyrobów gotowych spełniających najwyższe standardy rynkowe w zakresie ochrony środowiska, a więc pakowanie w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii ochronnej zewnętrznej.

Pytania (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace prowadzone przez pracowników działu technologii i rozwoju, opisane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), które stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, uprawniają do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiających pakowanie bez użycia folii zewnętrznej w części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT, jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Prace prowadzone przez pracowników działu technologii opisane w stanie faktycznym, stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych lub ulepszonych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki, takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez klientów z różnych części świata, w których dominują różne preferencje smakowe, co wymaga od producenta dostosowania produktu do lokalnego rynku. Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce). Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy CIT). W sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego (art. 18d ust. 6 ustawy CIT). Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach Obszarów B+R należy zauważyć, że wszystkie projekty:

1. dotyczą opracowywania nowych receptur lub wprowadzania zmian do już wcześniej przygotowanych receptur, nie są to również rutynowe bądź okresowe zmiany,

2. są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez pracowników oraz osoby nadzorujące dany projekt,

3. mają charakter twórczy, gdyż działania pracowników nakierowane są na stworzenie nowego lub ulepszonego wyrobu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania oraz sprzętu laboratoryjnego,

4. są realizowane przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszarów B+R.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, podejmowane prace przez dział technologii spełniają definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy CIT. Dodatkowo Spółka zauważa, że:

1. musi uzyskać (wypracować samodzielnie) odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektu stworzenia nowego lub ulepszenia/zmienienia istniejącego wyrobu gotowego (tj. wstępna analiza projektu) oraz dostosować wszystkie składniki do produkcji - surowiec do tego projektu;

2. poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń projektu produktowego,

3. weryfikuje finalny produkt z oczekiwaniami stawianymi temu projektowi przed jego realizacją,

4. dąży do optymalizacji kosztów oraz przyspieszenia procesów produkcji wyrobów.

Mając powyższe na względzie, Spółka opracowuje recepturę od samego początku. Tym samym, nie jest to „odtwórcze” zajęcie, które nie kwalifikowałoby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 ustawy CIT. Spółka jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od idei, aż po wprowadzenie wyrobu gotowego do sprzedaży (w przypadku zaakceptowanych projektów przez Zarząd). Oczywiście istnieją też opracowane projekty produktowe, które nie zostały wdrożone do sprzedaży. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”. W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych/zmienionych/ulepszonych receptur. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Technolodzy Wnioskodawcy posiadają dużą wiedzę w zakresie wykonywanego zawodu, a czynności przez nich wykonywane wymagają dużej koncentracji i czujności, w związku z czym nie są to prace prowadzone w sposób automatyczny czy rutynowy. W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność działu technologii Spółki nie wypełnia znamion okresowości. Należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Prace zatem mogą być prowadzone okresowo, lecz nie mogą być rutynowe albo odwrotnie, co wynika z użytego łącznika „i” w zdaniu (`(...)`) z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (`(...)`) w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Projekty działu technologii są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego. Spółka posiada wewnętrzne procedury, które regulują cały przebieg prac związanych z realizacją projektów stworzenia nowego lub ulepszonego/zmienionego wyrobu gotowego. Stworzenie receptury nie byłoby możliwe bez opracowania koncepcji, przeprowadzenia symulacji, prawidłowego dobrania składników oraz ich składu jak i dozowania, kończąc na wielu testach i próbach. W konsekwencji, między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy CIT. Reasumując, wykonywane prace przez pracowników działu technologii wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawarte w ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Prace wykonywane przez dział technologii nakierowane są na stworzenie całkowicie nowych/zmienionych/ulepszonych receptur oraz nie są prowadzone w sposób rutynowy oraz okresowy. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d ustawy CIT. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do branży spożywczej.

W związku z powyższym, podejmowane przez Spółkę działania do realizacji projektów z Obszarów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, gdyż:

1. podejmowane przez pracowników działu technologii i rozwoju prace stanowią prace rozwojowe,

2. prace realizowane w dziale technologii prowadzone są w systematyczny sposób - działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób metodyczny,

zaplanowany i uporządkowany. Ponadto Spółka podejmuje działania w dziale technologii w sposób ciągły, stały i nieokazjonalny, czego dowodem jest planowana realizacja

poszczególnych zamierzeń,

3. działania podejmowane przez Spółkę w dziale technologii nie stanowią prac rutynowych i okresowych,

4. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach pracowników działu technologii stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (co zostało wskazane powyżej) podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań-realizując Projekty z obszarów B+R Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać zarówno w ramach bieżących Projektów z obszarów B+R, jak również w ramach przyszłych projektów.

Mając na uwadze powołane powyżej powołane przepisy należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku w sytuacji spełnienia łącznie następujących warunków:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy CIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

5. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo- rozwojowej,

6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w przepisach ustawy CIT,

8. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy CIT. Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Wskazać zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiających pakowanie bez użycia folii zewnętrznej, mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, ale tylko w takiej części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, odpisy amortyzacyjne w pozostałej części wykorzystywanej do bieżącej działalności Wnioskodawcy tj. bieżącej produkcji, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, bowiem nie spełniają kryteriów wykorzystywania do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad.1.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a tej ustawy.

I tak, z art. 4a pkt 26 updop stanowi, że

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce”),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i

obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług

lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W art. 18d ust. 2-3 updop, ustawodawca zawarł katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika, że

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018

r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa

w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. podatnik nie korzystał ze zwolnień o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane odliczone od podstawy opodatkowania oraz nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że aby Państwa działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 uCIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W piśmie uzupełniającym opis zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo, że zamierzacie zaliczyć do prac badawczo-rozwojowych następujące etapy prac w ramach wskazanych we wniosku czynności działu technologii i rozwoju:

1. opracowanie odpowiedniego smaku (intensywność, aromat, mieszanka wybranych pasujących do siebie składników), uwzględniając dozowanie do wyrobu końcowego,

2. opracowanie odpowiedniego wyglądu,

3. zachowanie pożądanych parametrów i cech produktu w czasie - ważne z punktu widzenia zmiany dostawców surowców/różna jakość dostarczanych partii surowców w czasie,

4. dostosowanie etapów produkcji np. suszenie, mieszanie, aromatyzowanie odpowiednio do rodzaju wyrobu i prowadzenie badań nowego produktu w czasie,

5. pracy badawczej nad ustaleniem terminu przydatności nowego produktu i warunkami magazynowania oraz dystrybucji,

6. zmianie i przeprowadzaniu prób technologicznych surowców używanych do produkcji w końcowym produkcie,

7. opracowaniu produktów i ich modyfikacji w zakresie uzyskania odpowiednich parametrów jakościowych,

8. projektowanie nowego surowca suszonego rozpyłowo na instalacji MSD lub FMD,

9. prace w zakresie suszenia rozpyłowego oraz procesu aglomeracji,

10. wdrażaniu nowych innowacyjnych technologii produkcji w zakresie pakowania wyrobów gotowych spełniających najwyższe standardy rynkowe w zakresie ochrony środowiska, a więc pakowanie w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii ochronnej zewnętrznej.

Analizując powyższe nie sposób w pełni zgodzić się z Państwa stanowiskiem, bowiem prac działu technologii i rozwoju polegających na wdrażaniu nowych innowacyjnych technologii produkcji w zakresie pakowania wyrobów gotowych, tj. pakowania w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii ochronnej zewnętrznej (pkt 10 prac), nie można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że z definicji zawartej w powyższym przepisie art. 4a pkt. 26 updop wynika, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Zatem, czynność działu technologii i rozwoju polegająca na wdrażaniu maszyn do pakowania wyrobów gotowych w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii nie spełnia kryteriów do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w myśl cytowanych powyżej przepisów. Działalnością badawczo-rozwojową będą tyko te prace które w ramach opracowania nowych produktów i procesów mogą być uznane za działalność twórczą , tj. aktywność podatnika nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związaną z postępem naukowym, czy technologicznym.

Prace polegające na pakowaniu w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii ochronnej zewnętrznej z pewnością spełniają najwyższe standardy rynkowe w zakresie ochrony środowiska i mogą być emanacją nowoczesnych rozwiązań technologicznych usprawniających Państwa działalność, jednak w żaden sposób nie są unikalne i innowacyjne, bowiem tego typu rozwiązania są już powszechnie stosowane.

Odnosząc się natomiast do pozostałych prac w ramach wskazanych we wniosku czynności działu technologii i rozwoju to należy uznać, że stanowią one prace badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w związku z czym są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 18d updop, w ww. zakresie.

Reasumując, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1, w zakresie:

- prac polegających na wdrażaniu nowych innowacyjnych technologii produkcji w zakresie pakowania wyrobów gotowych spełniających najwyższe standardy rynkowe w zakresie ochrony środowiska, a więc pakowanie w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii ochronnej zewnętrznej, jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Odnosząc się do treści zadanego pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 3 updop. Z wniosku nie wynika bowiem, że maszyny te są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tylko takie środki trwałe mogą stanowić koszty kwalifikowane. Jak wskazał Wnioskodawca regularnie inwestuje w park maszynowy, aby móc efektywnie optymalizować proces produkcji na potrzeby między innymi działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez dział technologii. A prac tych jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1 nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe spełniające kryteria określone w art. 4a pkt 26-28 updop.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiających pakowanie bez użycia folii zewnętrznej w części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT, jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace prowadzone przez pracowników działu technologii i rozwoju, opisane w stanie faktycznym, które stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, uprawniają do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT, w zakresie:

- prac polegających na wdrażaniu nowych innowacyjnych technologii produkcji w zakresie pakowania wyrobów gotowych spełniających najwyższe standardy rynkowe w zakresie ochrony środowiska, a więc pakowanie w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii ochronnej zewnętrznej, jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie, jest prawidłowe;

- odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiających pakowanie bez użycia folii zewnętrznej w części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT, jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie pytania nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem

zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku

opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).