Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1378/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 577/21 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, działający pod firmą (…) to uznany na świecie producent półfabrykatów z metali nieżelaznych, a w szczególności prętów, rur, płaskowników i wielu innych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca nie był i nie jest ani mikroprzedsiębiorcą ani małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018 poz. 646). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza korzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojową Spółka realizuje poprzez Projekt dotyczący opracowania i weryfikacji w warunkach przemysłowych Spółki technologii produkcji wyrobów ciągnionych w postaci prętów, rur i kształtowników ze stopów Cu aplikacyjnych w przemyśle instalacyjnym, armaturowym, elektrotechnicznym i samochodowym (dalej: „Projekt B+R”).

Najważniejszym etapem prac rozwojowych jest zaprojektowanie i budowa Innowacyjnej linii do wytwarzania wyrobów ciągnionych zapewniających idealną geometrię, strukturę i własności innowacyjnych wyrobów.

Do realizacji wybranych prac rozwojowych przewidziano współpracę z Akademią (…).

W ramach Projektu B+R prowadzone są prace rozwojowe mające na celu określenie parametrów technologii produkcji w cyklu technologicznym (…) obejmującym wszystkie etapy wytwarzania wyrobów ze stopów Cu, począwszy od: pozyskania złomu, przygotowania namiarów wsadowych, procesu topienia i rafinacji, odlewania wlewków. Ponadto zostaną dobrane warunki prowadzenia procesów przeróbki plastycznej w postaci wyciskania oraz ciągnienia pod kątem doboru optymalnych warunków smarnych, schematu odkształcenia oraz kształtu i rodzaju narzędzi. Wskazane wyżej etapy procesy technologicznego zostały rozdzielone na cztery etapy badawcze w ramach przedmiotowego projektu.

Celem projektu jest komercjalizacja wyników prac rozwojowych w zakresie innowacyjnych wyrobów ze stopów Cu, przeznaczonych do obróbki na nowoczesnych automatach skrawających.

Cel ten zostanie osiągnięty poprzez realizację prac rozwojowych, których rezultatem jest ostateczny kształt technologii umożlwiający rozpoczęcie produkcji innowacyjnych wyrobów ze stopów Cu o innowacyjnych parametrach. Realizowane prace przyczynią się do wypracowania optymalnych rozwiązań niwelujących występujące problemy technologiczne.

Projekt realizowany będzie przez 5 lat tj. od 2016 do 2020 r.

Projekt obejmuje następujące działania:

1. Etap opracowania, na bazie wcześniej przeprowadzonych prac badawczych, projektów i wykonania niezbędnych przemysłowych stanowisk uzupełniających istniejące ogniwa

technologiczne ciągu produkcyjnego wytwarzania i przetwórstwa stopów Cu.

2. Etapy związane z testowaniem w warunkach rzeczywistych opracowanych technologii w obrębie oddziału syntezy nowych gat. stopów Cu i odlewania wlewków, następnie

procesu wyciskania i ciągnienia.

Najważniejszym etapem prac rozwojowych jest innowacyjna linia demonstracyjna do budowy technologii przetwarzania prasówki na wyroby ciągnione zapewniające idealną geometrię, strukturę i własności innowacyjnych wyrobów.

Wyprodukowane w wyniku prób technologicznych produkty nie były wykorzystywane komercyjnie (nie były sprzedawane jako gotowe produkty) i podlegały złomowaniu.

Opracowana i wdrożona innowacyjna technologia pozwoli na uzyskanie produktów o oczekiwanych przez rynek parametrach jakościowych. Parametry produktów wytwarzanych za pomocą ulepszonej technologii przewyższają parametry wszystkich dotychczas oferowanych produktów firm konkurencyjnych działających na rynku wewnętrznym i zewnętrznym.

Opracowana technologia, a także dostosowane do jej zastosowania ogniwa technologiczne w wyniku ich uzupełnienia o dodatkowe stanowiska przemysłowe mają charakter innowacyjny nie tylko w skali Spółki, ale również w skali całego rynku.

Innymi słowy Wnioskodawca na bazie istniejącej linii technologicznej oraz dostępnych na rynku elementów/urządzeń oraz indywidualnie zaprojektowanych i wykonanych ich prototypów stworzył całkowicie unikatowy ciąg technologiczny, pozwalające na wykorzystanie opracowanej w wyniku Projektu B+R innowacji produktowej.

Potwierdza to również okoliczność, iż Projekt B+R został dofinansowany dotacją w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 w ramach Działania Projekty B+R przedsiębiorstw, Poddziałanie Prace B+R związane z wytworzeniem instalacji pilotażowej/demonstracyjnej w ramach konkursu 2/1.1.2/2016 realizowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, który zakłada możliwość finansowania wyłącznie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją prac rozwojowych.

Wdrożenie rezultatów Projektu B+R jest przeprowadzane po zakończeniu prac rozwojowych. W oparciu o prototypową technologię zostanie uruchomiona produkcja innowacyjnych wyrobów na rynek krajowy i zagraniczny.

Ponadto, cały Projekt B+R odnosi się do Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia, a dokładnie do celu nr 3: Budowa i modernizacja infrastruktury technicznej i społecznej mającej podstawowe znaczenie dla wzrostu konkurencyjności Polski.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową (B+R) w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych i nie zamierza skorzystać w stosunku do tych przychodów z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W związku z realizacją Projektu B+R Wnioskodawca ponosi m.in. poniżej wskazane rodzaje kosztów.

1. Koszty związane z zatrudnieniem pracowników technicznych i pomocniczych.

Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę.

Realizacja działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników technicznych i pomocniczych potwierdzona została zawarciem odpowiednich aneksów do umów o prace, zawierających sformułowania wskazujące, że pracownicy ci są zatrudnieni w określonym procentowo czasie swojej pracy (co do zasady 20% swojego czasu) dla potrzeb realizacji Projektu B+R (dalej: „Współczynnik czasu pracy”). Czas pracy poświęcony na realizację Projektu B+R poszczególnych, wskazanych z imienia i nazwiska pracowników, został potwierdzony w ewidencji tego czasu w każdy miesiącu trwania projektu (w ujęciu miesięcznym, tj. ilości godzin poświęconych na projekt w danym miesiącu), w podziale na poszczególne czynności.

Pracownicy ci w pozostałym czasie pracy realizują czynności innego rodzaju związane z pozostałą działalnością Wnioskodawcy.

Koszty związane z zatrudnianiem pracowników technicznych zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, tylko w części nie objętej dofinansowaniem.

2. Koszty związane z zakupem elementów stanowiska prototypowego.

W związku z realizacją Projektu B+R, Wnioskodawca poniósł koszty związane z opracowaniem i zakupem elementów stanowiska prototypowego, tj.:

a) wyciągarka,

b) piła latająca,

c) elementy układu sterowania,

d) prostarka dwuwalcowa.

Opracowanie oraz zakup ww. urządzeń był niezbędny do budowy prototypowej linii technologicznej w obrębie prototypowych rozwiązań prasowni i trawialni oraz prototypowego stanowiska do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników w ramach opracowanego procesu technologicznego.

Niezależnie, należy przy tym podkreślić, że celem samego Projektu B+R było opracowanie zarówno nowych, prototypowych elementów innowacyjnej linii technologicznej (budowa prototypu) jak i innowacyjnej technologii produkcji możliwej do zastosowania przy ich wykorzystaniu. W konsekwencji, opracowania innowacji procesowej nowe stanowiska technologiczne same w sobie będą posiadały innowacyjny charakter.

Przy czym, z uwagi na koszty budowy takiego prototypu, po jego opracowaniu prototyp ten może być wykorzystywany komercyjnie.

Ponadto, ponieważ specyfika Projektu B+R nie polegała na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego (prototypów) musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji. Zarówno bowiem przerwanie produkcji jak i budowa całkowicie nowej linii technologicznej, dysponując obecną, która częściowo składałaby się z tych samych elementów co nowa linia byłoby nieracjonalne i pociągałoby nieuzasadnione ekonomicznie koszty.

Dodatkowo poprzez użycie, nawet w ramach bieżącej produkcji, nowych elementów np. piły latającej, osiągnięto efekt w postaci automatyzacji jednej z czynności, która w dotychczasowym procesie była wykonywana ręcznie przez pracowników technicznych (ręcznie wykonywane nacięcia/dziury na uformowanym produkcie), co również można uznać za innowacje w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jedynie prototypowa prostarka dwuwalcowa była wykorzystywana wyłącznie do testów, wdrożenia i wykorzystania nowej technologii.

Odpisy amortyzacyjne z tytułu nabycia powyższych środków zostały (zostaną) zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, w części nie dofinansowanej.

3. Koszty związane z leasingiem urządzeń.

W związku z realizowanym Projektem B+R, Wnioskodawca ponosił także koszty związane z leasingiem następujących urządzeń:

a) Urządzenia w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz materiały niezbędne

dla zapewniania prawidłowej pracy prototypowego stanowiska - tj.:

- ciągarka,

- prostarka profilowa,

- urządzenia do cięcia, fazowania i testowania,

- systemu podajników,

- stołów oraz koszy załadowczych i odbiorczych,

- pulpitów, szaf i systemów sterowania oraz systemów kontroli jakości.

b) Urządzenie do kontroli jakości powierzchni,

c) Urządzenie do badania prostości.

Ww. urządzenia wykorzystywane były jedynie w celu realizacji Projektu B+R - etap prac polegającym na testowaniu nowej technologii. Po wdrożeniu nowej technologii będą one wykorzystywane do bieżącej produkcji.

Umowy leasingu zostały zawarte przed rozpoczęciem testów i również opłaty z tytułu umów leasingu były ponoszone przed ich rozpoczęciem. Opłaty te będą również ponoszone po zakończeniu Projektu B+R (do końca realizacji umowy leasingowej).

Ponadto, Wnioskodawca ponosił także koszty związane z leasingiem urządzeń prototypowych w ramach odlewni, a także w ramach prasowni i trawialni takich jak:

a) Filtr wody chłodzącej;

b) Induktor z osłonami cewek;

c) Nagrzewnica gazowa.

Ww. urządzenia wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w trybie mieszanym tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją Spółki, jak i realizacją Projektu B+R (próby).

Przy czym z uwagi na fakt, iż specyfika Projektu B+R nie polega na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji. Zarówno bowiem przerwanie produkcji jak i budowa całkowicie nowej linii technologicznej, dysponując obecną, która częściowo składałaby się z tych samych elementów co nowa linia byłoby nieracjonalne i pociągałoby nieuzasadnione ekonomicznie koszty.

Leasing opisanych powyżej urządzeń stanowił tzw. leasing operacyjny. Poszczególne opłaty i raty i leasingowe były zaliczane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 17b ustawy o CIT, w części nie dofinansowanej.

W uzupełnieniu wniosku z 9 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że:

1. Prace należy zaklasyfikować do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. 

2. W skład kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, którzy wykonują czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową wchodzą składowe wynagrodzenia

za pracę tj.:

- wynagrodzenie zasadnicze

- dodatek funkcyjny

- premia motywacyjna

- premia ekonomiczna

-fundusz dyrektora

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Pytania

1. Czy należności przysługujące pracownikom technicznym i pomocniczym opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową

u Wnioskodawcy, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. dalej: „uPIT”), oraz składki

z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią –

w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d

ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.?

2. Czy należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których to należnościach

mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,

stanowią - w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo- rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których

mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?

3. Czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypów stanowiących dla Wnioskodawcy środki trwałe wytworzonych w wyniku prowadzonej

przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w postaci wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego, mogą zostać zaliczone

przez Wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

4. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób

związanych z tą działalnością?

5. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prób

związanych z tą działalnością?

6. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po wdrożeniu nowej

technologii?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3:

Zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypów stanowiących dla Wnioskodawcy środki trwałe wytworzone w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w postaci wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4:

Do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5:

W opinii Spółki, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6:

Do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po wdrożeniu nowej technologii.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Kosztami kwalifikowanymi w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., są:

a) należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

b) składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę),

- jeżeli dotyczą one pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści art. 12 ust. 1 uPIT wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

a) wynagrodzenia zasadnicze,

b) wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

c) różnego rodzaju dodatki, nagrody,

d) ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

e) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

f) wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast, odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują jednak, jak podatnik ma udowodnić, że konkretny pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje właśnie takie działania (badawczo-rozwojowe). Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT do ulgi B+R jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie, między innymi, rozliczania kosztów osobowych do ulgi B+R, dnia 18 maja 2017 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, który przedstawia stanowisko Ministerstwa Finansów w niniejszym zakresie (http://bit.do/eXLem , publikacja: 2017.05.18 09:43, dalej: „Komunikat MF”). Zgodnie z tym Komunikatem: „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizację działalności B+R”.

Z treści powołanego Komunikatu MF wynika przede wszystkim, iż pracownik, oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywać może również inne obowiązki związane z pozostałą działalnością jego pracodawcy, a o zaliczeniu przysługujących mu należności (związanych z działalnością badawczo-rozwojową) do kosztów kwalifikowanych przesądza faktyczne wykonywanie określonych czynności.

Warto także odwołać się m.in. do interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „Szef KAS”) z 19 września 2017 r., sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną z 24 stycznia 2017 r. Nr 2461-IBPB-I-1.4510.335.2016.2.EN. W interpretacji tej, Organ stwierdził bowiem, iż:

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie reguluję wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Podkreślić, zatem należy, iż sposób wyodrębnienia kosztów osobowych w sytuacji, gdy pracownik wykonuje jedynie w części swojego czasu pracy działania w zakresie badań i rozwoju, również nie został określony przez ustawodawcę. Jak wskazują organy podatkowe ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę podatnikowi.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, iż pracownicy wskazani w pkt II stanu faktycznie wykonują działalność badawczo-rozwojową.

Realizacja działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników technicznych potwierdzona została zawarciem odpowiednich aneksów do umów o pracę. Aneksy te zawierają sformułowania wskazujące, że pracownicy ci są zatrudnieniu w określonym procentowo czasie swojej pracy (co do zasady w 20% swojego) czasu dla potrzeb realizacji Projektu B+R. Czas pracy poświęcony na realizację Projektu B+R poszczególnych, wskazanych z imienia i nazwiska pracowników, został potwierdzony w ewidencji tego czasu w każdy miesiącu trwania projektu (w ujęciu miesięcznym, tj. ilości godzin poświęconych na projekt w danym miesiącu), w podziale na poszczególne czynności.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż pracownicy ci w pozostałym czasie pracy realizują inne obowiązki związane z pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane w przytoczonej interpretacji oraz Komunikacie MF o zaliczeniu przysługujących pracownikom należności (związanych z działalnością badawczo-rozwojową) do kosztów kwalifikowanych przesądza faktyczne wykonywanie określonych czynności. W analizowanej sytuacji natomiast, pracownicy techniczni zajmowali się testowaniem w warunkach rzeczywistych opracowanych technologii w obrębie oddziału syntezy nowych gat. stopów Cu i odlewania wlewków, następnie procesu wyciskania i ciągnienia. Ponadto, ich uczestnictwo jest niezbędne, ponieważ obsługują oni testowane, uzupełnione ogniwa technologiczne i bez ich udziału nie było by obiektywnych możliwości przeprowadzenia tych testów.

W świetle wskazanych powyżej przepisów prawa, Komunikatu MF, interpretacji indywidualnej Szefa KAS oraz okoliczności faktycznych, nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.:

a) należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

b) składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę), jeżeli dotyczą one pracowników

zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

- w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), tj. interpretacji indywidualnej z dnia:

- 25 kwietnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.26.2017.1.MR,

- 10 maja 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.68.2017.1.MR,

- 29 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.328.2017.1.IZ,

- 24 listopada 2017 r., znak: 0115-KDIT2-3.4010.305.2017.2.PS,

- 8 marca 2018 r., znak: 0115-KDIT3.4011.127.2018.3,

- 18 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.189.2018.3.MBD.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r., znak 0115-KDIT3.4011.127.2018.3, Dyrektor KIS stwierdził, że: uznanie Kosztów Pracy Pracowników B+R za koszty kwalifikowane, wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, może nastąpić przy wykorzystaniu Ewidencji B+R – z uwzględnieniem Wskaźnika B+R wynikającego z tej Ewidencji - na podstawie której Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wskaźnik znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, o których mowa we wniosku wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tychże tytułów, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Kosztami kwalifikowanymi w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. są poniesione w danym miesiącu:

a) należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

b) składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę),

- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z treści art. 12 ust. 1 uPIT wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

a) wynagrodzenia zasadnicze,

b) wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

c) różnego rodzaju dodatki, nagrody,

d) ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

e) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

f) wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., posługuje się sformułowaniem [`(...)`] w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przepis ten wprost wskazuje zatem na możliwość wykonywania przez pracownika w danym okresie nie tylko działalności badawczo-rozwojowej, ale także czynności innego rodzaju związane z pozostałą działalnością danego podatnika (tak jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji).

Niemniej, przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wciąż nie precyzują jednak, jak podatnik ma udowodnić, że konkretny pracownik realizuje działalność badawczo- rozwojową. Ponadto, sposób wyodrębnienia kosztów osobowych w sytuacji, gdy pracownik wykonuje jedynie w części swojego czasu pracy działania w zakresie badań-rozwoju, również nie został w sposób szczegółowy określony przez ustawodawcę w zmienionych przepisach.

Tym samym, analogicznie jak w przypadku przepisów art. 18d w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., także na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. realizacja przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej może zostać zatem wykazana wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje właśnie takie działania (badawczo-rozwojowe). Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., do ulgi B+R jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, co potwierdza chociażby zmiana brzmienia analizowanych regulacji.

Potwierdza to także m.in. zacytowana w uzasadnieniu do pyt. nr 1 interpretacja indywidualna Szefa KAS z 19 września 2017 r., sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2017 r. Nr 2461-IBPB-1-1.4510.335.2016.2.EN.

Jak zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego (pkt II), pracownicy Wnioskodawcy są zatrudnieni w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co potwierdzone zostało zawarciem odpowiednich aneksów do umów o prace, zawierających sformułowania wskazujące, że pracownicy ci są w określonym procentowo czasie swojej pracy (co do zasady zatrudnieniu w 20% swojego czasu) dla potrzeb realizacji Projektu B+R. Czas pracy poświęcony na realizację Projektu B+R poszczególnych, wskazanych z imienia i nazwiska pracowników, został potwierdzony w ewidencji tego czasu w każdy miesiącu trwania projektu (w ujęciu miesięcznym, tj. ilości godzin poświęconych na projekt w danym miesiącu), w podziale na poszczególne czynności.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż pracownicy ci w pozostałym czasie pracy realizują inne obowiązki związane z pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane w przytoczonej w uzasadnieniu do pyt. nr 1 interpretacji oraz Komunikacie MF, o zaliczeniu przysługujących pracownikom należności (związanych z działalnością badawczo-rozwojową) do kosztów kwalifikowanych przesądza faktyczne wykonywanie określonych czynności. W analizowanej sytuacji natomiast, pracownicy techniczni faktycznie uczestniczą w etapie drugim Projektu B+R tj. zajmują się testowaniem w warunkach rzeczywistych opracowanych technologii w obrębie oddziału syntezy nowych gat. stopów Cu i odlewania wlewków, następnie procesu wyciskania i ciągnienia. Ponadto, ich uczestnictwo w etapie drugim jest niezbędne, ponieważ obsługują oni testowane, uzupełnione ogniwa technologiczne i bez ich udziału nie było by obiektywnych możliwości przeprowadzenia tych testów.

W konsekwencji, nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.:

a) należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz

b) składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę)

- w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

(`(...)`) 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że koszty wytworzenia prototypów, będących efektem prac badawczo-rozwojowych również stanowią koszty tych prac.

Wnioskodawca dokonuje (będzie dokonywać) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (prototypów) będących efektem działalności badawczo-rozwojowej tj. następujących urządzeń:

a) wyciągarka,

b) piła latająca,

c) elementy układy sterowania,

d) prostarka dwuwalcowa.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zbudowanie ww. urządzeń jest niezbędne w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe elementy posłużyły bowiem do budowy prototypowej linii technologicznej w obrębie stanowiska do testowania opracowanego procesu technologicznego. Prawidłowa realizacja Projektu B+R, bez ww. elementów byłaby zatem niemożliwa.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż część nowych elementów stanowiska prototypowego musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji.

Fakt ten wynikał bowiem z samej specyfiki Projektu B+R, który to Projekt polegał na uzupełnieniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego. Zarówno przerwanie produkcji jak i budowa całkowicie nowej linii technologicznej, dysponując obecną, która częściowo składałaby się z tych samych elementów co nowa linia byłoby nieracjonalne i pociągałoby nieuzasadnione ekonomicznie koszty, co pozostawałoby w sprzecznością z samą ideą/założeniami Projektu, a także ogółem, działalności badawczo-rozwojowej.

Skoro zatem sam Projekt B+R (mimo iż nie polegał na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a uzupełnieniu już istniejącej), stanowi działalność badawczo-rozwojową, to ww. elementy/urządzenia niezbędne do jego realizacji, bez wątpienia, uznać należy za opracowane w wyniku i wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Potwierdza to chociażby fakt, iż poprzez użycie, nawet w ramach bieżącej produkcji, nowego elementu tj. piły latającej, osiągnięto efekt w postaci automatyzacji jednej z czynności, która w dotychczasowym procesie była wykonywana ręcznie przez pracowników technicznych (ręcznie wykonywać nacięcia/dziur na uformowanym produkcie), co samo w sobie również można uznać za innowacje w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Po drugie, odpisy amortyzacyjne z tytułu nabycia powyższych środków zostały (zostaną) zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, KUP w części nie dofinansowanej.

Po trzecie, wyżej wskazane urządzenia nie stanowią ani samochodów osobowych, ani też budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym, wszystkie przesłanki wskazane w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zostały spełnione.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż odpisy amortyzacyjne od wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca, w związku z realizowanym Projektem B+R, ponosił koszty związane z leasingiem wskazanych w pkt IV stanu faktycznego urządzeń, w tym m.in. urządzeń w obrębie stanowiska prototypowego, urządzeń do kontroli jakości powierzchni, urządzeń do badania prostości, filtru wody chłodzącej, induktora z osłonami cewek, nagrzewnicy gazowej.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż część opłat leasingowych została przez Wnioskodawcę poniesiona przed rozpoczęciem prób związanych z realizacją Projektu B+R. Umowy leasingu zostały bowiem zawarte jeszcze przed rozpoczęciem prac, co w sposób oczywisty wynika z natury stosunków gospodarczych oraz przygotowania się organizacyjnie do realizacji określonego Projektu. Zawarcie umowy leasingu danych urządzeń (oraz ponoszenie z tego tytułu opłat), co do zasady, zawsze poprzedzać bowiem będzie wykorzystywanie tych urządzeń przed leasingobiorcę, będąc swoistą podstawą (tytułem) do tego wykorzystywania.

W analizowanym kontekście, istotę stanowi fakt, iż same umowy leasingu przedmiotowego sprzętu zawarte zostały w celu realizacji Projektu B+R tj. w celu umożliwienia za pomocą leasingowanego sprzętu testowania nowej technologii. Bez wątpienia przy tym urządzenia wykorzystywane były w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako niezbędny elementy całości Projektu.

Wskazać ponadto należy, iż korzystanie przez Wnioskodawcę z analizowanych urządzeń nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym, w związku z czym negatywna przesłanka uznania kosztów związanych z odpłatnym użytkowaniem do kosztów kwalifikowanych, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nie zaistnieje w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością.

Stanowisko takie zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidulanej z 17 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR, w której Spółka wskazała, iż:

Niezależnie od wydatków ponoszonych na nabycie Urządzeń, Spółka jest również stroną Umów Leasingu na podstawie których korzysta z Urządzeń (m.in. demineralizator, dygestorium, konduktometr, aparat do badania uwalniania, myjka ultradźwiękowa, spektrofotometr, aparatura chromatograficzna, waga analityczna, wirówka, wytrzqsarka, zmywarka laboratoryjna) będących własnością leasingodawcy. Leasingodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Zawarte Umowy Leasingu kwalifikowane są jako leasing operacyjny na gruncie podatkowym stąd też Spółka zalicza wydatki ponoszone na podstawie Umów Leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia, potwierdził ocenę stanowiska spółki wskazują, iż jest ona uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z Urządzeń w oparciu o Umowy Leasingu.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca, w związku z realizowanym Projektem B+R, ponosił koszty związane z leasingiem wskazanych w pkt. IV stanu faktycznego urządzeń, w tym m.in. urządzeń w obrębie stanowiska prototypowego, urządzeń do kontroli jakości powierzchni, urządzeń do badania prostości, filtru wody chłodzącej, induktora z osłonami cewek, nagrzewnicy gazowej.

Umowy leasingu przedmiotowego sprzętu zawarte zostały w celu realizacji Projektu B+R tj. w celu umożliwienia za pomocą leasingowanego sprzętu testowania nowej technologii. Bez wątpienia przy tym urządzenia wykorzystywane były w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako niezbędny elementy całości Projektu. W związku z powyższym, Spółka, w trakcie realizacji działalności badawczo-rozwojowej (tj. po rozpoczęciu prób związanych z realizacją Projektu B+R) ponosiła opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania przedmiotowych urządzeń.

Wskazać ponadto należy, iż korzystanie przez Wnioskodawcę z analizowanych urządzeń nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym, w związku z czym negatywna przesłanka uznania kosztów związanych z odpłatnym użytkowaniem do kosztów kwalifikowanych, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nie zaistnieje w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością.

Stanowisko takie zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidulanej z dnia 17 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR, w której Spółka wskazała, iż:

Niezależnie od wydatków ponoszonych na nabycie Urządzeń, Spółka jest również stroną Umów Leasingu na podstawie których korzysta z Urządzeń (m.in. demineralizator, dygestorium, konduktometr, aparat do badania uwalniania, myjka ultradźwiękowa, spektrofotometr, aparatura chromatograficzna, waga analityczna, wirówka, wytrząsarka, zmywarka laboratoryjna) będących własnością leasingodawcy. Leasingodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Zawarte Umowy Leasingu kwalifikowane są jako leasing operacyjny na gruncie podatkowym stąd też Spółka zalicza wydatki ponoszone na podstawie Umów Leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia, potwierdził ocenę stanowiska spółki wskazują, iż jest ona uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z Urządzeń w oparciu o Umowy Leasingu.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca, w związku z realizowanym Projektem B+R, ponosił koszty związane z leasingiem wskazanych w pkt. IV stanu faktycznego urządzeń, w tym m.in. urządzeń w obrębie stanowiska prototypowego, urządzeń do kontroli jakości powierzchni, urządzeń do badania prostości, filtru wody chłodzącej, induktora z osłonami cewek, nagrzewnicy gazowej.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż część opłat leasingowych została przez Wnioskodawcę poniesiona po wdrożeniu nowej technologii będącej wynikiem realizacji Projektu B+R. Konieczność ponoszenia opłat leasingowych już po wdrożeniu nowej technologii wynika bowiem z samego stosunku umownego łączącego Wnioskodawcę oraz leasingodawcę. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem do ponoszenia opłat (wywiązania się z umowy leasingu), aż do końca realizacji umowy leasingowej.

W analizowanym kontekście, istotę stanowi fakt, iż same umowy leasingu przedmiotowego sprzętu zawarte zostały w celu realizacji Projektu B+R tj. w celu umożliwienia za pomocą leasingowanego sprzętu testowania nowej technologii. Bez wątpienia przy tym urządzenia wykorzystywane były w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako niezbędny elementy całości Projektu.

Wskazać ponadto należy, iż korzystanie przez Wnioskodawcę z analizowanych urządzeń nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym, w związku z czym negatywna przesłanka uznania kosztów związanych z odpłatnym użytkowaniem do kosztów kwalifikowanych, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nie zaistnieje w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po wdrożeniu nowej technologii.

Stanowisko takie zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidulanej z 17 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR, w której Spółka wskazała, iż:

Niezależnie od wydatków ponoszonych na nabycie Urządzeń, Spółka jest również stroną Umów Leasingu na podstawie których korzysta z Urządzeń (m.in. demineralizator, dygestorium, konduktometr, aparat do badania uwalniania, myjka ultradźwiękowa, spektrofotometr, aparatura chromatograficzna, waga analityczna, wirówka, wytrząsarka, zmywarka laboratoryjna) będących własnością leasingodawcy. Leasingodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Zawarte Umowy Leasingu kwalifikowane są jako leasing operacyjny na gruncie podatkowym stąd też Spółka zalicza wydatki ponoszone na podstawie Umów Leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia, potwierdził ocenę stanowiska spółki wskazują, iż jest ona uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z Urządzeń w oparciu o Umowy Leasingu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.211.2020.3.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy należności przysługujące pracownikom technicznym i pomocniczym opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy,

o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia

13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu

pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym

do dnia 31 grudnia 2017 r. - za prawidłowe,

- czy należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których to należnościach

mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,

stanowią - w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo- rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których

mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. - za prawidłowe,

- czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypów stanowiących dla Wnioskodawcy środki trwałe wytworzonych w wyniku prowadzonej

przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w postaci wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego, mogą zostać zaliczone

przez Wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – za nieprawidłowe,

- czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób

związanych z tą działalnością – za nieprawidłowe,

- czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prób

związanych z tą działalnością – za nieprawidłowe,

- czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po wdrożeniu nowej

technologii – za nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1378/20.

Od ww. wyroku wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 577/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 sierpnia 2021 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1378/20 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 18 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.

wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części

prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1-2.

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Ad. 3-6.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

kosztami kwalifikowanymi są odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r.

za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 18 ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym po tej dacie).

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 18d ust. 6 updop, otrzymał brzmienie:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;

2. w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2. w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności

gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa

w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań

podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.)

lub jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje

jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o

wsparciu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 3.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypów stanowiących dla Wnioskodawcy środki trwałe wytworzonych w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w postaci wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT

Ad. 4. – Ad. 6

Zgodnie z cytowanym już powyżej art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem.

Na podstawie ww. regulacji, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że Spółka w związku z realizowanym Projektem B+R, ponosi koszty związane z leasingiem następujących urządzeń:

a) Urządzenia w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz materiały niezbędne

dla zapewniania prawidłowej pracy prototypowego stanowiska - tj.:

- ciągarka,

- prostarka profilowa,

- urządzenia do cięcia, fazowania i testowania,

- systemu podajników,

- stołów oraz koszy załadowczych i odbiorczych,

- pulpitów, szaf i systemów sterowania oraz systemów kontroli jakości.

b) Urządzenie do kontroli jakości powierzchni,

c) Urządzenie do badania prostości.

Ww. urządzenia wykorzystywane były jedynie w celu realizacji Projektu B+R - etap prac polegającym na testowaniu nowej technologii. Po wdrożeniu nowej technologii będą one wykorzystywane do bieżącej produkcji.

Umowy leasingu zostały zawarte przed rozpoczęciem testów i również opłaty z tytułu umów leasingu były ponoszone przed ich rozpoczęciem. Opłaty te będą również ponoszone po zakończeniu Projektu B+R (do końca realizacji umowy leasingowej).

Ponadto, Wnioskodawca ponosił także koszty związane z leasingiem urządzeń prototypowych w ramach odlewni, a także w ramach prasowni i trawialni takich jak:

a) Filtr wody chłodzącej;

b) Induktor z osłonami cewek;

c) Nagrzewnica gazowa.

Ww. urządzenia wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w trybie mieszanym tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją Spółki, jak i realizacją Projektu B+R (próby).

Przy czym z uwagi na fakt, iż specyfika Projektu B+R nie polega na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że skoro pojęcie „aparatury naukowo-badawczej” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym, to zasadne jest dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Z kolei, w znaczeniu potocznym aparat to „urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej”. Natomiast, aparatura to „zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań”. Tak rozumiana aparatura powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Wobec tego należy przyjąć, że wszystkie leasingowane przez spółkę urządzenia wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zarówno w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników, jak: ciągarka, prostarka profilowa, urządzenia do cięcia, fazowania i testowania, systemu podajników, stoły oraz kosze załadowcze i odbiorcze, pulpity, szafy i systemy sterowania oraz systemy kontroli jakości oraz urządzenie do kontroli jakości powierzchni i urządzenie do badania prostości; jak również wykorzystywane w odlewni, prasowni i trawialni, czyli: filtr wody chłodzącej, induktor z osłonami cewek i nagrzewnica gazowa), skoro służyły realizacji Projektu B+R mogą zostać uznane co do zasady za aparaturę naukowo-badawczą w rozumieniu w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. By jednak uznać je za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne jest, aby dodatkowo spełniały warunek „wyłącznego” wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (…).

W przypadku urządzeń, które zgodnie z opisem zawartym we wniosku wykorzystywane były przez Spółkę w trybie mieszanym, tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją Spółki, jak i realizacją Projektu B+R uznać należy, że raty leasingowe w żadnym okresie ich eksploatacji nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych. W tym przypadku koszty ich leasingu nie spełniają w żadnym ze wskazanych okresów warunku „wyłącznego” wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ustawowe wyrażenie o „wyłącznym wykorzystywaniu" należy bowiem rozumieć jako ich przeznaczenie tylko (jedynie) do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem „wyłączny” to „wyłączający wszystkich innych, wszystko inne; nie mający obok siebie innego; przysługujący jednej osobie, niedostępny dla innych; jedyny, osobny” (tak w Słowniku języka polskiego, red. M. Szymczak, T. III, Wyd. PWN, Warszawa 1984, str. 816). Testu wyłączności nie spełniają zatem urządzenia prototypowe wykorzystywane w ramach odlewni, prasowni i trawialni, gdyż jednocześnie mają służyć celom związanym z bieżącą produkcją Spółki, a nie tylko (jedynie) do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Inna z kolei powinna być w świetle prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. ocena dotycząca opisanych we wniosku urządzeń będących przedmiotem leasingu, a wykorzystywanych w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz do kontroli jakości powierzchni i do badania prostości. (…)

Celem ustawodawcy było w takim przypadku ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi B+R w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie, a zatem jednocześnie (równolegle) była użytkowana do celów badawczo-rozwojowych i innych np. produkcyjnych. Wobec tego w przypadku tych urządzeń za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. uznać należy raty leasingowe poniesione przez Spółkę przed rozpoczęciem prób związanych z działalnością badawczo-rozwojową jak również po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością i w trakcie jej trwania.

Nie można jednak uznać za koszty kwalifikowane rat leasingowych poniesionych przez Wnioskodawcę po wdrożeniu nowej technologii, gdyż nie spełniają one w tym okresie warunku wyłącznego wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- czy należności przysługujące pracownikom technicznym i pomocniczym opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy,

o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia

13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu

pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym

do dnia 31 grudnia 2017 r. - jest prawidłowe,

- czy należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, o których to należnościach

mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,

stanowią - w części ustalonej na podstawie Współczynnika czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo- rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa

art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. - jest prawidłowe,

- czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypów stanowiących dla Wnioskodawcy środki trwałe wytworzonych w wyniku prowadzonej

przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w postaci wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego, mogą zostać zaliczone przez

Wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób

związanych z tą działalnością:

- w zakresie leasingu urządzeń prototypowych w ramach odlewni, prasowni i trawialni - jest nieprawidłowe,

- w zakresie leasingu urządzeń prototypowych do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz do kontroli jakości

powierzchni i do badania prostości (pkt a-c wniosku)- jest prawidłowe,

- czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prób

związanych z tą działalnością:

- w zakresie leasingu urządzeń prototypowych w ramach odlewni, prasowni i trawialni - jest nieprawidłowe,

- w zakresie leasingu urządzeń prototypowych do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz do kontroli jakości

powierzchni i do badania prostości (pkt a-c wniosku) - jest prawidłowe,

- czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV

stanu faktycznego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez Wnioskodawcę po wdrożeniu nowej

technologii:

- w zakresie leasingu urządzeń prototypowych w ramach odlewni, prasowni i trawialni,

- w zakresie leasingu urządzeń prototypowych do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz do kontroli jakości

powierzchni i do badania prostości (pkt a-c wniosku)

- jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.