Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2022 r. za pośrednictwem poczty wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, po Połączeniu Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej łącznej ewidencji dla potrzeb kalkulacji dochodu wolnego od podatku na podstawie Zezwoleń i objęcia zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych całości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie WSSE, której klasyfikacja PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) wskazana jest w Zezwoleniach?

- po Połączeniu, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwoleń strefowych chronologicznie, tj. w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach kolejnego zezwolenia wydanego chronologicznie, tj. Zezwolenia II, co jednocześnie oznacza, że w sytuacji kiedy na moment połączenia Spółka będzie jeszcze korzystała z pomocy na podstawie Zezwolenia II, powinna zawiesić korzystanie z niego do momentu wykorzystania całości zwolnienia wynikającego z Zezwolenia I?

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej „SSE”). Uzyskała łącznie dwa zezwolenia na prowadzenie działalności na jej terenie, przy czym wykorzystała już w całości pomoc przyznaną na podstawie jednego z nich. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia (dalej: „Zezwolenie II”) nr (…) z dnia 23 października 2017 r. Zostało ono udzielone Spółce „na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…)” i obejmuje następujące grupowania PKWIU:

- 19.20.3 - Gazy i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem gazu ziemnego,

- 19.20.4 - Pozostałe produkty naftowe,

- 20.1 - Chemikalia podstawowe, nawozy i związki azotowe, tworzywa sztuczne i kauczuk syntetyczny w formach podstawowych,

- 20.2 - Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne,

- 20.4 - Mydło i detergenty, środki piorące, czyszczące i polerujące; wyroby kosmetyczne i toaletowe,

- 20.52 - Kleje,

- 20.53 - Olejki eteryczne; mieszaniny substancji zapachowych,

- 20.59 - Pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- 30.6 - Woda w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

- 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

- 52.21 - Usługi wspomagające transport lądowy, z wyłączeniem usług holowania w transporcie drogowym, określonych w podkategorii 52.21.25,

- 52.24 - Usługi przeładunku towarów,

- 52.29 - Pozostałe usługi wspomagające transport,

- 71.20 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

- 72.19 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

- 38.11.55 - Odpady z tworzyw sztucznych,

- 38.12.24.0 - Niebezpieczne odpady chemiczne,

- 38.12.25.0 - Oleje odpadowe,

- 38.21.3 - Odpady rozpuszczalników organicznych,

- 38.3 - Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne.

Spółka rozważa połączenie z podmiotem powiązanym – (…) (dalej: „Spółka P”). Także Spółka P prowadzi działalność na terenie SSE, na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia 13 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenie I”). Również Zezwolenie I zostało udzielone „na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…)”. Obejmuje ono następujące grupowania PKWiU:

- 19.2 - Brykiety i podobne paliwa stałe z węgla i torfu oraz produkty rafinacji ropy naftowej,

- 20.1 - Chemikalia podstawowe, nawozy i związki azotowe, tworzywa sztuczne i kauczuk syntetyczny w formach podstawowych,

- 20.5 - Pozostałe wyroby chemiczne,

- 49.5 - Transport rurociągowy,

- 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

- 71.2 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

- 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej na podstawie ww. zezwoleń (dalej łącznie: „Zezwolenia”) na terenie SSE zarówno przez Spółkę, jak i Spółkę P, jest produkcja substancji chemicznych. Należy jednocześnie podkreślić, że obydwa Zezwolenia wydane zostały na prowadzenie działalności na terenie SSE. Ponadto, w uzasadnieniu obydwu z nich odwołano się do warunków prowadzenia działalności gospodarczej „na terenie Strefy w Podstrefie (…)”. Zezwolenia wydano zatem na prowadzenie działalności w jednakowo określonej lokalizacji.

Wnioskodawca ponadto zaznacza że zarówno Spółka, jak i Spółka P, nabyły już prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwoleń. Jak już wskazano, rozważane jest połączenie (dalej: „Połączenie”) Spółki ze Spółką P. Jeżeli do niego dojdzie, podmiotem przejmującym będzie Spółka, która tym samym stanie się także następcą prawnym podmiotu przejętego (Spółki P).

Należy także wskazać, że Spółka uzyskała w przeszłości interpretacje podatkowe potwierdzającej (i) możliwość prowadzenia łącznej ewidencji oraz (ii) prawo do chronologicznego rozliczenia pomocy w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie 2 zezwoleń, mianowicie:

- interpretację z dnia 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.410.2017.1.MST), zgodnie z którą Spółka może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie (`(...)`) SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń”;

- interpretację z dnia 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.411.2017.1.MST), zgodnie z którą „w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie (`(...)`) SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń, tj. chronologicznie”.

Złożenie niniejszego wniosku jest zatem motywowane chęcią potwierdzenia, że konkluzje wynikające z ww. interpretacji pozostają aktualne również w sytuacji połączenia z innym podmiotem, także uprawnionym do korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie zezwolenia strefowego.

Pytania

1. Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, po Połączeniu Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej łącznej ewidencji dla potrzeb kalkulacji dochodu wolnego od podatku na podstawie Zezwoleń i objęcia zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych całości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, której klasyfikacja PKWiU wskazana jest w Zezwoleniach?

2. Czy po Połączeniu, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwoleń strefowych chronologicznie, tj. w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach kolejnego zezwolenia wydanego chronologicznie, tj. Zezwolenia II, co jednocześnie oznacza, że w sytuacji kiedy na moment połączenia Spółka będzie jeszcze korzystała z pomocy na podstawie Zezwolenia II, powinna zawiesić korzystanie z niego do momentu wykorzystania całości zwolnienia wynikającego z Zezwolenia I?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, po Połączeniu, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej łącznej ewidencji dla potrzeb kalkulacji dochodu wolnego od podatku na podstawie Zezwoleń i objęcia zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych całości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, której klasyfikacja PKWiU wskazana jest w Zezwoleniach.

Ad. 2

Po Połączeniu, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwoleń strefowych chronologicznie, tj. w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach kolejnego zezwolenia wydanego chronologicznie, tj. Zezwolenia II, co jednocześnie oznacza, że w sytuacji kiedy na moment połączenia Spółka będzie jeszcze korzystała z pomocy na podstawie Zezwolenia II, powinna zawiesić korzystanie z niego do momentu wykorzystania całości zwolnienia wynikającego z Zezwolenia I.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Sukcesja zwolnienia podatkowego.

W myśl art. 93 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 21 lipca 2021 r., Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: „Ordynacja podatkowa"), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak z kolei stanowi § 2 cytowanego powyżej przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Regulacja art. 93 Ordynacji podatkowej, nie pozostawia w ocenie Wnioskodawcy jakichkolwiek wątpliwości, że Spółka - jako podmiot przejmujący - przejmuje wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego, a zatem także prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwoleń strefowych. W przypadku połączenia 2 podmiotów, z których każdy uzyskał tego rodzaju zezwolenie (jak w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym), podmiot przejmujący (w tym przypadku Spółka) będzie zatem posiadał prawa wynikające z obydwu tych decyzji. Odnosząc powyższe do przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy uznać, że Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego zarówno na podstawie Zezwolenia I, jak i Zezwolenia II.

Omawiana kwestia nie budzi kontrowersji i podobne stanowisko prezentowane było także przez organy podatkowe. Można w tym zakresie odwołać się przykładowo do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-292/13/AP), w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym m.in. „po dokonaniu przejęcia Spółki-siostry określonego w planowanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, będzie on uprawniony do objęcia zwolnieniem dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych ważnych Zezwoleń na działalność w SSE, przysługujących Wnioskodawcy po przejęciu Spółki- siostry, tj. zarówno Zezwolenia I i II, jak i Zezwoleń III i IV”. Należy podkreślić, że cytowana interpretacja dotyczy stanu faktycznego, w którym ww. Zezwolenie III oraz IV, udzielone zostały pierwotnie na rzecz spółki przejmowanej.

Także stanowisko sądów administracyjnych w omawianej kwestii jest pozytywne i potwierdza sukcesję praw wynikających z zezwoleń strefowych na podmioty przejmujące/nowo zawiązane na skutek połączenia. Przykładem takiego orzeczenia jest choćby wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r. (sygn. II FSK 1883/16), cytowany w dalszej części niniejszego wniosku, który odnosi się również do kwestii rozliczania pomocy wynikającej z zezwoleń wykorzystywanych przez podmiot przejmujący, a uzyskanych częściowo przez spółkę przejmowaną. Potwierdza on pośrednio, że - skoro możliwe jest łączne rozliczenie pomocy wynikającej z zezwoleń w takim stanie faktycznym - nie budzi wątpliwości samo prawdo do wykorzystywania jej co do zasady przez podmiot przejmujący.

Obowiązek wyodrębnienia dochodów z działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych

W myśl art. 12 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. z dnia 17 września 2020 r., Dz. U. z 2020 r., poz. 1670; dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 17 września 2021 r., Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, są wolne od podatku dochodowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Nadto, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy przy tym zaznaczyć, że fakt, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE potwierdzały również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o SSE, w tym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. z dnia 13 grudnia 2018 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej”).

Przedmiotowe regulacje wskazują również na obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE oraz poza tym obszarem i określenia wielkości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność na terenie SSE. Na moment złożenia niniejszego wniosku, wskazana powyżej zasada wynika wprost z przepisów rangi ustawowej tj. z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Konkludując powyższe, należy stwierdzić, że zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, objęty jest/będzie dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE, która została wymieniona w posiadanych Zezwoleniach.

Jednocześnie, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (`(...)`). Należy przy tym zaznaczyć, że stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu (straty podatkowej) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmioty prowadzące działalność na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia, zobowiązane są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób pozwalający na ustalenie odrębnie wyniku na działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych przewidzianych w przepisach ustawy o CIT.

Metodologia rozliczenia pomocy publicznej na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o SSE.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE, obowiązek wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Przeciwnie, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o SSE wprowadzonego do porządku prawnego na mocy art. 38 pkt 5 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Ani przepisy ustawy o CIT, ani regulacje dotyczące stricte działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, nie wprowadzają natomiast żadnych dodatkowych obowiązków ewidencyjnych dotyczących rozliczenia dochodu generowanego przez działalność prowadzoną na podstawie więcej niż jednego zezwolenia. Gdyby obowiązek taki był intencją ustawodawcy, niewątpliwie zostałby wprost wyrażony w brzmieniu przepisów podatkowych, podobnie jak przykładowo obowiązek wyodrębnienia działalności strefowej oraz poza strefowej (na podstawie cytowanego już art. 17 ust. 6a ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy co prawda nie wskazują wprost na możliwość łącznej kalkulacji dochodu dla kilku zezwoleń posiadanych przez jednego podatnika, jednak wskazują metodę rozliczania wykorzystywania pomocy, która de facto nie mogłaby znaleźć zastosowania w sytuacji, w której ustawodawca wymagałby podziału dochodu na poszczególne zezwolenia. W związku z powyższym, zakładając racjonalność działania ustawodawcy, należy stwierdzić, że wprowadzając normę wyrażoną w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, przewidział on możliwość łącznej kalkulacji dochodu dla więcej niż jednego zezwolenia /decyzji o wsparciu.

Należy ponadto wskazać, że stanowisko zaprezentowane powyżej prezentowane było wielokrotnie także przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, w tym w odniesieniu do stanów faktycznych poprzedzających wejście w życie cytowanej powyżej regulacji art. 12 ust. 2 ustawy o SSE. W tym kontekście, Spółka wskazuje przykładowo na następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.108.2021.1.IM), w której organ podatkowy potwierdził

stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o

Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj.

wspólnej dla wszystkich Zezwoleń”.

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.265.2018.1.MM), w której organ potwierdził

prawidłowość stanowiska podatnika, w myśl którego „brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania

organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych

projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go

domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców”.

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.266.2018.1.IZ), w której organ podatkowy

zaakceptował twierdzenia podatnika, zgodnie z którymi „zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności

gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej,

tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w szeregu innych interpretacji, w tym przykładowo:

- z dnia 2 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2020.1.APO),

- z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.1JKT),

- 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT),

- z dnia 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.410.2017.1.MST.

Odnosząc się z kolei do praktyki sądów administracyjnych potwierdzającej stanowisko Spółki, można wskazać przykładowo na następujące orzeczenia (oraz te przywołane w cytowanych fragmentach uzasadnień):

- Wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2233/16), w uzasadnieniu, którego sąd stwierdził m.in., że „Kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez dany podmiot zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11; z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16; z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1613/16 (cyt. wyroki dostępne na stronie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA)”.

W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku wskazuje się ponadto, że „Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.”

- Wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r. (sygn. II FSK 1883/16), w uzasadnieniu, którego sąd wskazuje m.in., że „Problem konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 19 lipca 2016 r. II FSK 1849/14 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zawarł tezę, że zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w powołanym wyżej wyroku stanowisko, przyjmując je jako własne. Należy też dodać, że pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA został podzielony również w orzeczeniach innych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 8 listopada 2016 r., II FSK 2230/14 oraz z 20 marca 2018 r., II FSK 696/16), jak i w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 646/16; WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 listopada 2016 r., I SA/Go 314/16; WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., I SA/GI1194/16 oraz WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1303/16), zatem można mówić o utrwalonej linii orzeczniczej w tym zakresie”.

W dalszej części uzasadnienia wskazuje się ponadto, iż: „Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku wynika, że trzy posiadane przez nią zezwolenia strefowe dotyczą prowadzonej przez nią działalności polegającej na produkcji odkuwek metalowych, zaś zezwolenie spółki, która zostanie ze skarżącą połączona dotyczy działalności dodatkowej w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącą na podstawie ww. zezwoleń, ale z tą działalnością komplementarnej. Zatem wszystkie zezwolenia dotyczyć będą tego samego zakresu działalności, przy czym działalność objęta wszystkimi ww. zezwoleniami jest prowadzona na terenie tej samej strefy. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z tych zezwoleń, jak to uczynił organ interpretacyjny i z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji. Przeszkodą nie jest również okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z treści art. 16 ust. 2 u.s.s.e. wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej jaką na terenie strefy będzie mógł wykonywać przedsiębiorca oraz warunki, jakie muszą być zrealizowane do skorzystania z pomocy publicznej. Określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów, ani przychodów, a w konsekwencji ani dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., natomiast zwolnienie podatkowe określone w jej art. 17 ust. 1 pkt 34 dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek zatrudnienia pracowników czy wdrożenia inwestycji czyli na skutek spełnienia warunków określonych konkretnym zezwoleniem. Podkreślenia wymaga, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. jako podstawy działalności gospodarczej podatnika na terenie strefy, nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody, tworzące dochód zwolniony od podatku. Z omawianego przepisu nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. W tej sytuacji przedsiębiorca strefowy może objąć zwolnieniem podatkowym dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejnych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami”.

Warto podkreślić, że ostatni z cytowanych powyżej wyroków dotyczył - podobnie jak zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku - korzystania jednocześnie z zezwoleń uzyskanych historycznie przez różne podmioty, które następnie zostały połączone. Także w tym zakresie orzecznictwo jest zatem korzystne i jednolite.

Co więcej, powyższe konkluzje potwierdza również treść formularzy tworzonych przez administrację publiczną, służących rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego, w tym wykazaniu wysokości dochodu korzystającego ze zwolnień podatkowych, w szczególności zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (obecnie druk CIT-8), jak również załącznika do ww. zeznania - Informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (obecnie druk CIT-8/O). Konstrukcja deklaracji CIT-8, jak również CIT-8/O nie przewiduje możliwości wskazania dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w podziale na projekty inwestycyjne czy udzielone zezwolenia, za wyjątkiem możliwości podziału tego dochodu pomiędzy zezwolenia udzielone przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz począwszy od tej daty.

Także treść informacji CIT/8S (o wysokości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu) prowadzi do podobnych konkluzji. O ile wymaga ona bowiem (w części B) wykazania odrębnie danych dotyczących dopuszczalnej pomocy odrębnie dla poszczególnych zezwoleń, o tyle dane dotyczące wartości zwolnienia podatkowego wykazywane są już łącznie (w części C). Należy podkreślić, że formularz ten odwołuje się wielokrotnie do zezwoleń w liczbie mnogiej, wskazując jednoznacznie na możliwość ich łącznego rozliczenia. Przykładowe pozycje ww. informacji to bowiem „Przychody z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniach”, „Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniach”, a także „Dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniach”. Taka konstrukcja informacji służącej rozliczeniu właśnie ulgi strefowej, nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca dopuszcza prowadzenie wspólnej ewidencji dla większej liczby zezwoleń strefowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2.

Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca w cytowanym już przepisie art. 12 ust. 2 ustawy o SSE wprost zaznaczył, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Wskazana zasada, w ocenie Spółki, znajduje uzasadnienie w metodologii rozliczania pomocy publicznej określonej w przepisie § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, zgodnie z którą koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna zatem w pierwszej kolejności być dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie - po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia - na dzień wydania kolejnych zezwoleń.

W odniesieniu zatem do zaprezentowanego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, w związku z faktem, że Zezwolenie I wydane zostało w pierwszej kolejności (na rzecz podmiotu przejmowanego – Spółki P), należy przyjąć założenie, że po Połączeniu - o ile nadal dostępna będzie pomoc na podstawie obydwu Zezwoleń - Spółka powinna zawiesić korzystanie ze zwolnienia na podstawie Zezwolenia II aż do dnia wyczerpania limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia I, a pomoc publiczna w formie zwolnienia podatkowego otrzymana przez Spółkę w tym okresie, powinna także być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia I. Po wyczerpaniu limitu określonego dla Zezwolenia I, Spółka, będzie uprawniona do dalszego korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w ramach Zezwolenia II, oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień jego wydania.

Konsekwentnie, za właściwą należy uznać metodologię (mającą zastosowanie po Połączeniu), polegającą na:

- rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej (Zezwolenie I) - również w sytuacji, jeżeli przed połączeniem Spółka korzystała już z pomocy w ramach Zezwolenia II) oraz następnie

- gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z pozostającym do wykorzystania limitem wynikającym z Zezwolenia II.

Należy podkreślić, że także w tym zakresie stanowisko Spółki potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. W odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego można wskazać przykładowo na następujące pisma (cytowane w innej części także w odniesieniu do pytania 1):

- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r., w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym m.in. „z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, który przewiduje, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie)”.

- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.1.JKT), w której także zaakceptowano stanowisko podatnika, który wskazywał m.in., iż „W odniesieniu zatem do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia I są wcześniejsze w stosunku do uprawnień wynikających z Zezwolenia II, należy przyjąć założenie, że do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia I lub wygaśnięcia tego zezwolenia Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przysługującego na podstawie tego zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę w tym powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia I.

Po wyczerpaniu limitu określonego dla Zezwolenia I lub ewentualnie jego wygaśnięciu, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w ramach zezwolenia wydanego chronologicznie tj. w ramach Zezwolenia II, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia 2026 r. (przy założeniu, że okres obowiązywania SSE nie zostanie przedłużony) oraz dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia II”.

Podobne stanowisko potwierdzane było także przykładowo w następujących interpretacjach:

- z dnia 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT),

- z dnia 17 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.184.2019.1.PC),

- z dnia 13 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.431.2018.9.JKT),

- z dnia 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM).

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę potwierdzają, jak wskazano, także sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1849/14), w uzasadnieniu którego wskazuje się m.in., że „Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.