0111-KDIB1-1.4010.29.2022.2.MF

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia Usług ICT polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty „in minus” lub „in plus” na podstawie zawartych umów z Podmiotami powiązanymi, stanowi korektę ujmowaną „na bieżąco” na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k UPDOP (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP (korekta in minus).

Uzupełnił go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 29 marca 2022 r., które wpłynęło do Organu 31 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) należy do Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa” lub „Grupa X”). Wnioskodawca działa jako centrum usług wspólnych i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz spółek z Grupy (dalej: „Podmioty powiązane”) usług w zakresie szeroko rozumianej obsługi teleinformatycznej, w szczególności:

- usług podstawowych obejmujących: utrzymanie istniejących systemów teleinformatycznych wspierających realizacje procesów biznesowych, działania odtworzeniowe,

dostosowanie rozwiązań do przepisów prawnych (odtworzenie infrastruktury, licencji, aktualizacja systemów informatycznych w celu zapewnienia ciągłości działania, wdrażanie

nowych systemów wspierających realizację procesów biznesowych, inne (dalej: „Podstawowe Usługi Biznesowe”),

- usług rozwojowych w zakresie realizacji i wdrażania innowacyjnych rozwiązań (dalej: „Usługi innowacyjne”).

Podstawowe Usługi Biznesowe i Usługi innowacyjne dalej łącznie zwane „Usługi ICT” lub „Usługi” Wnioskodawca świadczy w sposób ciągły, na podstawie umów zawartych z Podmiotami powiązanymi, które określają zasady współpracy. Wynagrodzenie za Usługi ICT jest wyznaczane zgodnie z metodologią polegającą na ustaleniu wynagrodzenia za poszczególne Usługi, bazując na metodzie marży transakcyjnej netto. Przyjęty sposób rozliczeń ma pokryć koszty bezpośrednie i uzasadnioną część kosztów pośrednich Wnioskodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem Usług ICT na rzecz Podmiotów powiązanych oraz zapewnić Wnioskodawcy możliwość osiągnięcia rentowności na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi marża, której wysokość jest stała, zarówno dla Podstawowych Usług Biznesowych jak i dla Usług innowacyjnych, co zostało potwierdzone w posiadanych przez Wnioskodawcę analizach porównawczych. Miesięczne wynagrodzenie Spółki jest obliczane na podstawie planowanych kosztów usług realizowanych w ramach Usług ICT, które Spółka wykonuje na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Ustalenie wynagrodzenia danej Usługi ICT odbywa się poprzez przypisanie kosztów bezpośrednio powiązanych ze świadczeniem tej Usługi ICT oraz przypisaniem kosztów wspólnych dla wszystkich Usług ICT, dzielonych kluczami podziału na poszczególne Usługi.

Podstawą kalkulacji Wynagrodzenia za daną Usługę ICT w danym roku jest planowana baza kosztowa na ten rok. Po zakończeniu danego roku, Wnioskodawca dokonuje korekt „in plus” oraz „in minus” wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia Usług ICT. Korekty wynagrodzenia są ujmowane na bieżąco, zgodnie z zasadami ogólnymi wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.) (dalej: „UPDOP”).

Wnioskodawca kontroluje odchylenia kosztów rzeczywistych świadczonych Usług ICT wobec wartości zafakturowanych na bazie kosztów planowanych. Co do zasady, ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym świadczone są Usługi ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych, świadczonych Usług. Mogą wystąpić sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz kolejny raz po jego zakończeniu.

Wnioskodawca poprzez korekty urealnia jedynie wartość bazy kosztowej. Nie dochodzi do zmiany rentowności po stronie Wnioskodawcy (stały poziom marży). Korekty Wynagrodzenia mają charakter obiektywy i znajdują oparcie w odpowiednich zapisach umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotami powiązanymi. Podstawowym zadaniem tych korekt jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu faktycznie wykonanej usługi, co może wpłynąć na zmianę bazy kosztowej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonywana przez niego weryfikacja wynagrodzenia Usług ICT poprzez dostosowanie bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, należy kwalifikować:

- jako korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e UPDOP, czy

- ujmować na bieżąco na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k UPDOP (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP (korekta in minus).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 marca 2022 r. wskazaliście Państwo, iż:

1. W opisanych transakcjach realizowanych przez podatnika ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Fakt ten jest potwierdzony posiadaną

przez Wnioskodawcę analizą cen transferowych.

2. W trakcie roku nie wystąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone miedzy stronami warunki. Wnioskodawca urealnia jedynie wysokość bazy kosztowej do

rzeczywiście poniesionych kosztów w związku z rzeczywiście wyświadczonymi usługami. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania lub zmniejszania) rentowności po stronie

Wnioskodawcy. Poziom marży zastosowany w transakcji jest stały, a jego rynkowość jest potwierdzona analizą cen transferowych.

Wnioskodawca, świadcząc Usługi ICT dla podmiotów z Grupy elastycznie reaguje na potrzeby biznesowe usługobiorców, co ma wpływ na powstanie różnic w zakresie

zrealizowanych zadań od tych, które były pierwotnie zaplanowane. Spółka, po zakończeniu roku, dokonuje weryfikacji ilości rzeczywiście dostarczonych usług i faktycznie

poniesionych kosztów związanych z ich realizacją, w tym na przykład kosztów podwykonawstwa, kosztów osobowych.

Dostosowanie do kosztów rzeczywistych może mieć charakter dostosowania „in minus” lub „in plus” i jest przede wszystkim związany z aktualizacją zakresu usług, wystąpienia

reklamacji ilościowych lub jakościowych. Odchylenia „in minus” powstają głównie w związku z planowaniem przez Wnioskodawcę kosztów na informatyczne zmiany

i modyfikacje w usługach ciągłych, które finalnie nie są zrealizowane w roku podatkowym (zmniejszenie zakresu świadczonych usług). Odchylenia „in plus” wynikają głównie

z realizacji dodatkowych usług związanych z implementowaniem zmian i modyfikacji do systemów wynikających np. z konieczności dostosowania systemów informatycznych

do wymogów prawnych i umożliwienia prawidłowej realizacji procesów biznesowych.

3. W momencie dokonania korekty podatnik posiada stosowne dokumenty księgowe potwierdzające dokonanie przez drugą stronę transakcji korekty w tej samej wysokości co

podatnik.

Dokumenty księgowe o których mowa powyżej to faktury korygujące, wystawiane zgodnie z postanowieniami zawartych przez strony umów.

4. Zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot powiązany (druga strona transakcji) mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

5. W momencie planowania transakcji, cena transferowa została ustalona na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej oraz była/będzie konsekwentnie stosowana w trakcie

okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca posiada analizę rynkowości cen potwierdzającą rynkowy charakter transakcji.

Cena transferowa została ustalona zgodnie z najlepszą wiedzą na temat przebiegu i zakresu świadczonych usług. Do dnia 31 marca, następuje wyrównanie wynagrodzenia

z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, przy niezmiennym poziomie marży, potwierdzonym analizą cen transferowych.

6. Na moment ustalenia ceny transferowej okoliczności, które przyczyniają się do zmiany warunków transakcji nie były w pełni znane.

Ceny w transakcji ustalane są na bazie przyjętego planu na rok następny. Planowanie odbywa się w III kw. roku poprzedzającego rok realizacji usług.

Na etapie sporządzania planu Wnioskodawca zakłada potencjalne zmiany kosztów (np. wzrost kosztów wynagrodzeń, podwykonawstwa lub zmiany zakresu usług) oraz

wskaźniki makroekonomiczne według najlepszej wiedzy na dany moment przygotowania planu.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia Usług ICT polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty „in minus” lub „in plus” na podstawie zawartych umów z Podmiotami powiązanymi, stanowi korektę ujmowaną „na bieżąco” na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k UPDOP (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP (korekta in minus)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stan faktyczny mechanizmu weryfikacji wynagrodzenia Usług ICT świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów powiązanych powinien być ujmowany na bieżąco na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3j UPDOP i ust. 3k UPDOP (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP (korekta in minus). W związku z powyższym, korekty te nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e UPDOP.

Na gruncie przepisów UPDOP można wyróżnić trzy podstawowe mechanizmy dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych, tj.

- korekta cen transferowych, o których mowa w art. 11e UPDOP,

- korekta na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ust. 3j i ust. 3k UPDOP (korekta in plus) i art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP (korekta in minus),

- korekta wynikające z błędów lub oczywistych omyłek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 UPDOP, ilekroć w Rozdziale 1a UPDOP jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. W art. 11e UPDOP wprowadzono możliwość dokonywania korekt cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody

będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen

transferowych,

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik,

4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym

Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem,

5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Korekta cen transferowych nie została zdefiniowana w przepisach UPDOP. W związku z tym, w celu dokonania szczegółowej wykładni przedmiotowego pojęcia, należy odwołać się dorobku „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych” (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, (dalej: „Wytyczne OECD”). W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że Wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako „zbiór dobrych praktyk” oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych (wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. 1221/18, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1665/16).

Według Wytycznych OECD korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty

współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments) oraz

2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

W ocenie Wnioskodawcy korekta ceny transferowej, o której mowa w art. 11e UPDOP, należy do tzw. korekty kompensacyjnej.

Wytyczne OECD definiują korektę kompensacyjną jako korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami (źródło: Słownik pojęć (ang. glossary), Wytyczne OECD, s. 25). Z kolei, zgodnie z treścią uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2860) (dalej: „Uzasadnienie Ustawy Zmieniającej”) wprowadzającej nowe przepisy w zakresie cen transferowych, w odniesieniu do art. 11e stanowi się, że: „Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”. Mając na uwadze powyżej przywołane brzmienie Uzasadnienia Ustawy Zmieniającej, opracowane z uwzględnieniem dorobku Wytycznych OECD należy uznać, iż korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Powyższe rozumienie korekty kompensacyjnej potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w wydanej interpretacji indywidualnej dnia 24 czerwca 2019, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW) wskazał w uzasadnianiu, iż "Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym” (`(...)`) oraz „(`(...)`) Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (`(...)`)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.B Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż (`(...)`) „aby mechanizm korekt stosowany przez Spółkę uznać za korygowanie cen transferowych i korekcie powinien podlegać taki parametr ustaleń jak cena, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy Wnioskodawcy” (`(...)`) „W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że stosowany przez nią system korekt nie jest rezultatem (wynikiem) powiązań z podmiotami z Grupy, lecz skutkiem urealnienia liczby wykonanych procesów (z planowanych do faktycznie wykonanych), a przedmiotem systemu korekt nie jest rezultat finansowy transakcji taki jak cena, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy, lecz liczba procesów faktycznie zrealizowanych w toku świadczenia usług. (`(...)`) „przedmiotowe korekty nie są związane ze zmianą takich parametrów, jak rentowność Spółki czy ceny poszczególnych procesów (usług), ani nie są skutkiem samego faktu realizacji transakcji z podmiotami powiązanymi, lecz skutkiem urealnienia liczby procesów (z planowanej liczby do liczby faktycznie wykonanej” (`(...)`) „korekty nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)” (`(...)`) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż, (`(...)`) „korekty cen usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych kalkulowanych w oparciu o koszty rzeczywiste, jeśli w trakcie roku fakturowane były w oparciu o planowane koszty, nie są korektami cen transferowych, ponieważ należą do korekt kontraktowych” (`(...)`) „podstawowym zadaniem (tych korekt) jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej (`(...)`)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.169.2021.1.RK wskazał w uzasadnieniu, iż:„(`(...)`) korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Istotą korekty cen transferowych jest zatem wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Zakres pojęcia korekty cen transferowych jest ograniczony do tych przypadków, w których korekta przychodu lub kosztu wynika z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, a nie z innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną. Korektę cen transferowych dokonuje się zatem w przypadku, gdy wskutek pewnych zdarzeń wymagane jest „urynkowienie” transakcji” (`(...)`).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 28 marca 2019 r. na zapytanie poselskie nr 8581: „A zatem, korekta cen transferowych to korekta dokonywana przez podmiot powiązany w odniesieniu do transakcji kontrolowanej (czy też grupy transakcji kontrolowanych lub całości działalności podmiotu powiązanego), w celu dostosowania (na potrzeby podatkowe) ceny transferowej zrealizowanej w danym okresie do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej (ang. arm's length principle). Konieczność takiego dostosowania wynikać powinna z wystąpienia w trakcie okresu rozliczeniowego czynników niezależnych od stron transakcji lub uzyskania wiedzy nt. ostatecznych danych finansowych stanowiących podstawę obliczenia ceny transferowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty wynikające z opisanego stanu faktycznego nie stanowią korekt w rozumieniu art. 11e UPDOP.

Należy przy tym zaznaczyć, iż korekty dokonywane przez Wnioskodawcę mają wyłącznie na celu weryfikację wynagrodzenia Usług ICT polegającą na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania lub zmniejszania) rentowności po stronie Wnioskodawcy, ponieważ marża jest stała, zarówno w odniesieniu do Podstawowych Usług Biznesowych, jak i Usług innowacyjnych. Korekta wynagrodzenia ma swoje oparcie w odpowiednich zapisach umownych. W przypadku wystąpienia transakcji z podmiotami niepowiązanymi Wnioskodawca stosowałby tożsame rozwiązania umowne w zakresie zasad kalkulacji wynagrodzenia oraz mechanizmów korygujących.

Należy wskazać, iż w podobnych stanach faktycznych do opisanego we wniosku, wydane zostały interpretacje indywidulane, potwierdzające zasadność ujmowania korekt na bieżąco na zasadach ogólnych, tj.:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.169.2021.1.RK potwierdził stanowisko

wnioskodawcy korygowania przychodów i kosztów na zasadach ogólnych w związku z urealnieniem bazy kosztowej. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, iż: „(`(...)`) Dlatego

też, słusznie przyjmuje Wnioskodawca, że korygowanie przychodów i kosztów podatkowych z uwagi na urealnienie bazy kosztowej (podstawy Wynagrodzenia) powinno

następować "na bieżąco" na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia regulacji z art. 11e UPDOP (`(...)`) „Mając na uwadze powyższe, Spółka dokonująca korekty przychodów i

kosztów z tytułu urealnienia bazy kosztowej w wyniku rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste) jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj.

poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów za okres rozliczeniowy, w którym wystawiane są faktury korygujące(`(...)`)”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1 potwierdził stanowisko

wnioskodawcy o możliwości dokonywania korekt in plus oraz in minus „na bieżąco” na zasadach ogólnych w związku ze stanem faktycznym, który dotyczył rozliczenia

wtórnego usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych. We wniosku wnioskodawca ustalał wysokość wynagrodzenia miesięcznego na podstawie ogółu kosztów

planowanych. Dyrektor KIS potwierdził również, iż dokonanie takich korekt nie można uznać za korektę cen transferowych, w rozumieniu art. 11e UPDOP.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK potwierdził stanowisko

wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do dokonywania korekt „na bieżąco” na zasadach ogólnych w bieżących okresach rozliczeniowych w związku z przedstawionym

stanem faktycznym dotyczącym wyrównania różnicy powstałej pomiędzy budżetowaną, a rzeczywistą liczbą procesów wykonanych w ramach świadczonych usług.

Potwierdził również, iż takie korekty nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e UPDOP.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy korygowanie przychodów i kosztów podatkowych w związku z weryfikacją bazy kosztowej (dostosowanie kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych) powinno być ujmowane „na bieżąco” na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia regulacji z art. 11e UPDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j UPDOP, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Analogiczne rozwiązania ustawodawca przyjął odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i UPDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym korekty nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e UPDOP i powinny być ujmowane na bieżąco na zasadach ogólnych o których mowa w art. 12 ust. 3j i ust. 3k UPDOP (korekta in plus) i art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP (korekta in minus).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments).

Powyższe przepisy regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Zatem, przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych od 1 stycznia 2019 r.

Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty

współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

I tak, stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane

przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania

korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen

transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub

zarząd.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT,

Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o

których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2. korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których

mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3. korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku

finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT,

Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe

zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2. korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe

zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3. korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku

finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-4, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 i ustawy o CIT.

Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż Wnioskodawca działa jako centrum usług wspólnych i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz spółek z Grupy (dalej: „Podmioty powiązane”) usług w zakresie szeroko rozumianej obsługi teleinformatycznej, w szczególności:

- usług podstawowych obejmujących: utrzymanie istniejących systemów teleinformatycznych wspierających realizacje procesów biznesowych, działania odtworzeniowe,

dostosowanie rozwiązań do przepisów prawnych (odtworzenie infrastruktury, licencji, aktualizacja systemów informatycznych w celu zapewnienia ciągłości działania,

wdrażanie nowych systemów wspierających realizację procesów biznesowych, inne (dalej: „Podstawowe Usługi Biznesowe”),

- usług rozwojowych w zakresie realizacji i wdrażania innowacyjnych rozwiązań (dalej: „Usługi innowacyjne”).

Podstawowe Usługi Biznesowe i Usługi innowacyjne dalej łącznie zwane „Usługi ICT” lub „Usługi” Wnioskodawca świadczy w sposób ciągły, na podstawie umów zawartych z Podmiotami powiązanymi, które określają zasady współpracy. Wynagrodzenie za Usługi ICT jest wyznaczane zgodnie z metodologią polegającą na ustaleniu wynagrodzenia za poszczególne Usługi, bazując na metodzie marży transakcyjnej netto. Przyjęty sposób rozliczeń ma pokryć koszty bezpośrednie i uzasadnioną część kosztów pośrednich Wnioskodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem Usług ICT na rzecz Podmiotów powiązanych oraz zapewnić Wnioskodawcy możliwość osiągnięcia rentowności na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi marża, której wysokość jest stała, zarówno dla Podstawowych Usług Biznesowych jak i dla Usług innowacyjnych, co zostało potwierdzone w posiadanych przez Wnioskodawcę analizach porównawczych. Miesięczne wynagrodzenie Spółki jest obliczane na podstawie planowanych kosztów usług realizowanych w ramach Usług ICT, które Spółka wykonuje na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Ustalenie wynagrodzenia danej Usługi ICT odbywa się poprzez przypisanie kosztów bezpośrednio powiązanych ze świadczeniem tej Usługi ICT oraz przypisaniem kosztów wspólnych dla wszystkich Usług ICT, dzielonych kluczami podziału na poszczególne Usługi.

Podstawą kalkulacji Wynagrodzenia za daną Usługę ICT w danym roku jest planowana baza kosztowa na ten rok. Po zakończeniu danego roku, Wnioskodawca dokonuje korekt „in plus” oraz „in minus” wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia Usług ICT. Korekty wynagrodzenia są ujmowane na bieżąco, zgodnie z zasadami ogólnymi wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.) (dalej: „UPDOP”).

Wnioskodawca kontroluje odchylenia kosztów rzeczywistych świadczonych Usług ICT wobec wartości zafakturowanych na bazie kosztów planowanych. Co do zasady, ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym świadczone są Usługi ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych, świadczonych Usług. Mogą wystąpić sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz kolejny raz po jego zakończeniu.

Wnioskodawca poprzez korekty urealnia jedynie wartość bazy kosztowej. Nie dochodzi do zmiany rentowności po stronie Wnioskodawcy (stały poziom marży). Korekty Wynagrodzenia mają charakter obiektywy i znajdują oparcie w odpowiednich zapisach umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotami powiązanymi. Podstawowym zadaniem tych korekt jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu faktycznie wykonanej usługi, co może wpłynąć na zmianę bazy kosztowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 marca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

W opisanych transakcjach realizowanych przez podatnika ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Fakt ten jest potwierdzony posiadaną przez Wnioskodawcę analizą cen transferowych.

W trakcie roku nie wystąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone miedzy stronami warunki. Wnioskodawca urealnia jedynie wysokość bazy kosztowej do rzeczywiście poniesionych kosztów w związku z rzeczywiście wyświadczonymi usługami. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania lub zmniejszania) rentowności po stronie Wnioskodawcy. Poziom marży zastosowany w transakcji jest stały, a jego rynkowość jest potwierdzona analizą cen transferowych.

Wnioskodawca, świadcząc Usługi ICT dla podmiotów z Grupy elastycznie reaguje na potrzeby biznesowe usługobiorców, co ma wpływ na powstanie różnic w zakresie zrealizowanych zadań od tych, które były pierwotnie zaplanowane. Spółka, po zakończeniu roku, dokonuje weryfikacji ilości rzeczywiście dostarczonych usług i faktycznie poniesionych kosztów związanych z ich realizacją, w tym na przykład kosztów podwykonawstwa, kosztów osobowych.

Dostosowanie do kosztów rzeczywistych może mieć charakter dostosowania „in minus” lub „in plus” i jest przede wszystkim związany z aktualizacją zakresu usług, wystąpienia reklamacji ilościowych lub jakościowych. Odchylenia „in minus” powstają głównie w związku z planowaniem przez Wnioskodawcę kosztów na informatyczne zmiany i modyfikacje w usługach ciągłych, które finalnie nie są zrealizowane w roku podatkowym (zmniejszenie zakresu świadczonych usług). Odchylenia „in plus” wynikają głównie z realizacji dodatkowych usług związanych z implementowaniem zmian i modyfikacji do systemów wynikających np. z konieczności dostosowania systemów informatycznych do wymogów prawnych i umożliwienia prawidłowej realizacji procesów biznesowych.

W momencie dokonania korekty podatnik posiada stosowne dokumenty księgowe potwierdzające dokonanie przez drugą stronę transakcji korekty w tej samej wysokości co podatnik.

Dokumenty księgowe o których mowa powyżej to faktury korygujące, wystawiane zgodnie z postanowieniami zawartych przez strony umów.

Zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot powiązany (druga strona transakcji) mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W momencie planowania transakcji, cena transferowa została ustalona na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej oraz była/będzie konsekwentnie stosowana w trakcie okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca posiada analizę rynkowości cen potwierdzającą rynkowy charakter transakcji.

Cena transferowa została ustalona zgodnie z najlepszą wiedzą na temat przebiegu i zakresu świadczonych usług. Do dnia 31 marca, następuje wyrównanie wynagrodzenia z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, przy niezmiennym poziomie marży, potwierdzonym analizą cen transferowych.

Na moment ustalenia ceny transferowej okoliczności, które przyczyniają się do zmiany warunków transakcji nie były w pełni znane.

Ceny w transakcji ustalane są na bazie przyjętego planu na rok następny. Planowanie odbywa się w III kw. roku poprzedzającego rok realizacji usług.

Na etapie sporządzania planu Wnioskodawca zakłada potencjalne zmiany kosztów (np. wzrost kosztów wynagrodzeń, podwykonawstwa lub zmiany zakresu usług) oraz wskaźniki makroekonomiczne według najlepszej wiedzy na dany moment przygotowania planu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonywana przez niego weryfikacja wynagrodzenia Usług ICT poprzez dostosowanie bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, należy kwalifikować:

- jako korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e UPDOP, czy

- ujmować na bieżąco na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k UPDOP (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP (korekta in minus).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedmiotowa korekta stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: „KCT11e”).

W analizowanej sprawie należy uznać, że transakcje zostały urynkowione na dzień ich zawarcia (tj. zostały zawarte na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), a następnie transakcje te stały się nierynkowe na skutek dokonania finalnej kalkulacji wynagrodzenia, biorąc pod uwagę realną wysokość poniesionych kosztów wliczanych do podstawy kalkulacji oraz marżę.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w opisie sprawy Spółka wskazała, iż ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym świadczone są Usługi ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych, świadczonych Usług. Mogą wystąpić sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz kolejny raz po jego zakończeniu.

Spółka, po zakończeniu roku, dokonuje weryfikacji ilości rzeczywiście dostarczonych usług i faktycznie poniesionych kosztów związanych z ich realizacją, w tym na przykład kosztów podwykonawstwa, kosztów osobowych.

W opisanych transakcjach realizowanych przez podatnika ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Wnioskodawcę stanowią korekty w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (KCT11e).

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty - KCT11e, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków wynikających z art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2,

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody

będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen

transferowych;

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej.

I tak, w odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane.

We wniosku wskazano, że w opisanych transakcjach realizowanych przez podatnika ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Fakt ten jest potwierdzony posiadaną przez Wnioskodawcę analizą cen transferowych.

Tym samym, transakcje te realizowane są w trakcie roku podatkowego na warunkach rynkowych, a zatem takich które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem, warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wskazano we wniosku miesięczne wynagrodzenie Spółki jest obliczane na podstawie planowanych kosztów usług realizowanych w ramach Usług ICT, które Spółka wykonuje na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Ustalenie wynagrodzenia danej Usługi ICT odbywa się poprzez przypisanie kosztów bezpośrednio powiązanych ze świadczeniem tej Usługi ICT oraz przypisaniem kosztów wspólnych dla wszystkich Usług ICT, dzielonych kluczami podziału na poszczególne Usługi. Podstawą kalkulacji Wynagrodzenia za daną Usługę ICT w danym roku jest planowana baza kosztowa na ten rok. Po zakończeniu danego roku, Wnioskodawca dokonuje korekt „in plus” oraz „in minus” wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia Usług ICT. Wnioskodawca kontroluje odchylenia kosztów rzeczywistych świadczonych Usług ICT wobec wartości zafakturowanych na bazie kosztów planowanych. Co do zasady, ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym świadczone są Usługi ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych, świadczonych Usług. Mogą wystąpić sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz kolejny raz po jego zakończeniu.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa, zauważyć należy, że korekty rozliczeń nastąpią w sytuacji, kiedy rzeczywiste koszty świadczonych Usług ICT różnią się od kosztów planowanych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Stwierdzić zatem należy, że warunki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Jednakże mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu), w celu zastosowania KCT11e in plus wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus – wszystkie warunki wynikające z art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT.

Z kolei, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (korekta kosztu uzyskania przychodu), w celu zastosowania KCT11e in minus wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in plus – wszystkie warunki wynikające z art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość dokonania korekty cen transferowych przez Wnioskodawcę zależy od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 11e ustawy o CIT. Stosownie bowiem do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszającej przychody, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać jedynie warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT. Natomiast, mając na uwadze korektę cen transferowych zmniejszającą koszty, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca koszty, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, stosowane przez Wnioskodawcę korekty spełniają warunki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, zatem stanowią korekty cen transferowych stosownie do uregulowań zawartych w art. 11e ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania korekty zwiększającej przychody („in plus”) oraz zmniejszającej koszty („in minus”) odnośnie wypłacanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług ICT wynikających z przyjętego modelu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Korekty należy dokonać w okresie którego dotyczy.

Natomiast korekta zmniejszająca przychody może być dokonana wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT, a korekta zwiększająca koszty może być dokonana wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, w przypadku Wnioskodawcy wszystkie te warunki zostały spełnione. Z tego też względu Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty zmniejszającej przychody („in minus”) w okresie rozliczeniowym, którego te korekty dotyczą. Podobnie, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty zwiększającej koszty („in plus”) w okresie rozliczeniowym, którego te korekty dotyczą.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonywane przez Wnioskodawcę korekty wynagrodzenia z tytułu Usług ICT, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT. Wnioskodawca może dokonać korekty w okresie którego dotyczą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).