Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność przez Wnioskodawcę Zmiennej Opłaty Operacyjnej lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła) oraz czy dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2022 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

B. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „B. Polska”) jest spółką kapitałową, mająca swoją siedzibę w Polsce i będącą polskim podatnikiem CIT. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja pokryw bagażnika i siatek zabezpieczających dla branży samochodowej (dalej: „Produkty”), prowadzona na zlecenie powiązanej spółki B. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech (dalej: „Kontrahent” lub „B. Niemcy”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE.

Wnioskodawca należy do ogólnoświatowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Działalność Grupy obejmuje wytwarzanie, sprzedaż i dystrybucję innowacyjnych systemów i komponentów dla branży samochodowej. Grupa prowadzi swoją działalność od ponad 100 lat i obecnie posiada jednostki produkcyjne oraz/lub dystrybucyjne zlokalizowane w Europie, Azji oraz Ameryce Północnej. Czyni ją to jednym z liderów w tej branży.

Zgodnie z polityką biznesową Grupy - jej strategiczne funkcje i istotne wartości niematerialne są scentralizowane i zarządzane przez B. Niemcy. W ramach transakcji realizowanej ze Spółką, Kontrahent ponosi zatem odpowiedzialność i istotne ryzyka związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi, takimi jak:

- planowanie strategiczne, w tym: działalność badawczo-rozwojowa, podejmowanie kluczowych decyzji biznesowych, w tym decyzji dotyczących kierunków prowadzenia biznesu, przydzielanie produkcji do konkretnych podmiotów z Grupy;

- ofertowanie, w tym: utrzymywanie relacji z klientami, negocjowanie kontraktów z klientami zewnętrznymi;

- projektowanie i rozwój produktu, w tym rozwój wartości niematerialnych niezbędnych do funkcjonowania podmiotów produkcyjnych;

- logistyka.

B. Niemcy jest przy tym posiadaczem i/Iub licencjobiorcą kluczowych wartości niematerialnych i prawnych używanych w ramach Grupy (np. patentów, znaków handlowych, technologii, systemów IT, itd.).

Jednocześnie, główne funkcje B. Polska ograniczają się do produkcji, magazynowania oraz obsługi posprzedażowej i gwarancyjnej Produktów. Spółka ponosi w związki z tym ograniczone ryzyko biznesowe w zakresie sprzedaży swoich produktów z uwagi na fakt, iż wszelkie podejmowane przez nią działania wynikają z decyzji biznesowych oraz strategicznych podejmowanych przez Kontrahenta.

Funkcje pełnione przez obie strony, tj. zarówno Spółkę oraz Kontrahenta w ramach realizowanej transakcji obejmują natomiast:

- przygotowanie produkcji, w tym zakup materiałów (B. Polska w ograniczonym zakresie);

- marketing, sprzedaż oraz dystrybucja (B. Polska w ograniczonym zakresie);

- zarządzanie jakością (B. Polska w ograniczonym zakresie);

- funkcje administracyjne.

Zatem, mając na względzie powyższe, w praktyce:

- B. Niemcy jest jednostką decyzyjną w odniesieniu do wszelkich działań podejmowanych przez B. Polska jako lokalnej spółki produkcyjnej w kluczowych obszarach, takich jak w szczególności wytwarzanie, jak również w zakresie sprzedaży oraz dystrybucji Produktów;

- Spółka przestrzega planów strategicznych, a także bardziej szczegółowych operacyjnych instrukcji otrzymywanych od B. Niemcy w obszarach wytwarzania oraz w zakresie sprzedaży i dystrybucji Produktów;

- wszelka działalność gospodarcza podejmowana jest przez Spółkę w jej własnym imieniu i na jej własny rachunek, jednocześnie opierając się na wytycznych, procesach oraz wartościach niematerialnych i prawnych zapewnianych przez Kontrahenta, jak również strategicznym przewodnictwie ze strony tego podmiotu.

W stosunku do Spółki wydana została decyzja w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego (tzw. APA lub Advance Pricing Agreement, dalej: „Decyzja APA”). W Decyzji APA w szczególności opisano model współpracy Spółki z B. Niemcy oraz określono właściwy model rozliczeń między tymi podmiotami (więcej szczegółów poniżej).

Zgodnie z Decyzją APA, w ramach współpracy pomiędzy Spółką a Kontrahentem podmioty te rozliczają się w oparciu o model dostosowany do ich profili funkcjonalnych, tj. w oparciu o zmienną opłatę operacyjną korygującą rutynową rentowność B. Polska w ramach modelu marży transakcyjnej netto, lub - w przypadku spadku rentowności B. Polska poniżej docelowego poziomu, pozwalającą na doprowadzenie jej do wartości oczekiwanej (dalej jako: „Zmienna Opłata Operacyjna”). Taki sposób rozliczeń odzwierciedla rolę B. Niemcy jako przedsiębiorcy o rozwiniętych funkcjach oraz Spółki jako producenta kontraktowego w nawiązaniu do powyżej opisanego modelu operacyjnego - Wnioskodawca jest bowiem odpowiedzialny jedynie za funkcje mu przypisane. Dlatego też Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z Decyzją APA poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będący rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności.

W praktyce powyższe oznacza, iż strony identyfikują poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Wnioskodawcy, uwzględniając jego profil funkcjonalny. W przypadku, w którym rzeczywisty poziom dochodowości generowany przez B. Polska będzie odbiegał od poziomu dochodowości ustalonego zgodnie z zasadami cen transferowych/Decyzją APA, strony zakładają dokonanie płatności Zmiennej Opłaty Operacyjnej, w celu wyrównania dochodowości Spółki do poziomu rynkowego.

Oznacza to, iż:

- w przypadku, w którym zysk Wnioskodawcy osiągnięty w danym okresie będzie wyższy od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego, opisanego powyżej) - zysk Wnioskodawcy będzie korygowany do poziomu ustalonego w Decyzji APA poprzez mechanizm Zmiennej Opłaty Operacyjnej;

- w przypadku, w którym zysk Wnioskodawcy osiągnięty w określonym okresie będzie niższy niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego, opisanego powyżej) - zysk Wnioskodawcy będzie korygowany do poziomu ustalonego w Decyzji APA poprzez mechanizm Zmiennej Opłaty Operacyjnej;

- w sytuacji, w której zysk Wnioskodawcy osiągnięty w danym okresie będzie zgodny z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego, opisanego powyżej) - żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

Innymi słowy, jeżeli wymagane będzie skorygowanie dochodowości w celu zapewnienia zgodności z Decyzją APA, to odpowiednio albo Spółka dokona płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej na rzecz Kontrahenta, albo Kontrahent dokona płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż płatność tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej (niezależnie czy prowadzi to do zwiększenia, czy zmniejszenia dochodowości Spółki w danym okresie) nie będzie powiązana bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną i wzajemną (ekwiwalentną) transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów bądź usług, dokonywaną przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie będzie ona odnosić się ani do jakichkolwiek faktur, ani poszczególnych Produktów będących przedmiotem transakcji, ani też cen ustalanych pierwotnie przez Spółkę lub Kontrahenta. Płatność tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej odnosić się będzie jedynie do ogólnego wyniku Wnioskodawcy w danym okresie. Dlatego też Kontrahent nie jest w stanie zagwarantować określonego poziomu dochodowości Wnioskodawcy dla konkretnej grupy Produktów, ale gwarantuje poziom dochodowości (zysk operacyjny) z całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w danym okresie. Co więcej, dokonanie płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej w danym okresie nie odnosi się do żadnych konkretnych zdarzeń z przeszłości (w szczególności ceny zakupu surowców/materiałów), ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ostateczny poziom dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie.

Jakiekolwiek dodatkowe zyski lub straty (przewyższające to, co spółka wykonująca rutynowe czynności produkcyjne, sprzedażowe i dystrybucyjne powinna zarobić zgodnie z zasadą ceny rynkowej) należą do B. Niemcy (będącym centralnym podmiotem w Grupie). Wynika to z faktu, iż właśnie działania Kontrahenta doprowadziły do wypracowania tych dodatkowych zysków lub tych dodatkowych strat lokalnych podmiotów (w tym Wnioskodawcy), które to lokalne podmioty były jedynie odpowiedzialne za odpowiednią implementację zasad i decyzji po stronie B. Niemcy.

W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego, Kontrahent zagwarantował Spółce dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do jej profilu operacyjnego.

W Decyzji APA szczegółowo określono sposób dokonywania Zmiennej Opłaty Operacyjnej przez Spółkę i Kontrahenta, której celem jest korekta rutynowej rentowności B. Polska w ramach modelu marży transakcyjnej netto, tak aby wynagrodzenie Spółki w transakcji z Kontrahentem kształtowało się na poziome rynkowym.

Płatności z tytułu Zmiennej Opłaty Operacyjnej, w razie ich występowania, będą dokonywane w ciągu roku, na podstawie prognozowanych wyników Spółki. Dodatkowo, na koniec każdego roku podatkowego obowiązywania Decyzji APA (tj. począwszy od 1 stycznia 2021 r.) wskaźnik narzutu operacyjnego B. Polska ww. transakcji kontrolowanej dokonywanej z Kontrahentem, sprawdzany jest pod kątem zgodności z ustalonym poziomem narzutu operacyjnego na podstawie rzeczywistych danych finansowych. W przypadku, gdy B. Polska nie zrealizuje w danym roku podatkowym wskaźnika narzutu operacyjnego na poziomie określonym w Decyzji APA, należy wykonać jednorazową korektę wskaźnika do ustalonej wysokości, za pomocą tzw. Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

W sytuacji, w której zapłata/otrzymanie przez Spółkę Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej miałaby na celu zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów, Spółka dokona korekty swojego wyniku przy uwzględnienia posiadania oświadczenia B. Niemcy, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co B. Polska.

W przypadku dokonania korekty poprzez zastosowanie Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej, Spółka potwierdzi ten fakt w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok, którego będzie dotyczyła taka korekta.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 marca 2022 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że jak wskazano w pierwotnie złożonym wniosku - wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Kontrahentowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Kontrahenta kwoty pieniężnej w postaci Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie będzie powiązane bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną i wzajemną (ekwiwalentną) transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów i usług, dokonywaną przez Spółkę.

Charakter Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej jest w tym zakresie w pełni analogiczny ze Zmienną Opłatą Operacyjną opisaną we wniosku.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jak wskazano w pierwotnie złożonym wniosku - wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Kontrahentowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Kontrahenta kwoty pieniężnej w postaci Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie będzie dotyczyć konkretnych faktur, czy poszczególnych Produktów będących przedmiotem transakcji, lub cen ustalanych pierwotnie przez Spółkę lub Kontrahenta.

Charakter Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej jest w tym zakresie w pełni analogiczny ze Zmienną Opłatą Operacyjną opisaną we wniosku.

Pytania

1. Czy płatność przez Wnioskodawcę Zmiennej Opłaty Operacyjnej lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła)?

2. Czy dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.) i w związku z tym powinna zostać ujęta wstecz, tj. w okresie którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta)? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 marca 2022 r.)

(pytania oznaczane we wniosku Nr 2 i 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatność przez Wnioskodawcę Zmiennej Opłaty Operacyjnej lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie odnośnie pytania Nr 1:

Zasady opodatkowania dochodów nierezydentów zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o CIT.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Co istotne, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że katalog płatności (dochodów/przychodów) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest ograniczony do tytułów wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 ustawie (tj. w ustawie o CIT). Oznacza to, że aby dana płatność podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, to płatność ta powinna wynikać ze świadczeń, które są takiej samej natury jak te świadczenia, które zostały wymienione w cytowanym przepisie. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na gruncie ustawy o CIT, ma więc:

- fakt istnienia zidentyfikowanego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego) wraz ze wskazaniem świadczeń i obiorcy i świadczeniodawcy w odniesieniu do tego świadczenia, jak i

- charakter rzeczywiście wykonywanych działań (zobowiązań) świadczeniodawcy, który musi być tożsamy ze świadczeniami wskazanymi w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynikające z ustawy o CIT, ulegać mogą modyfikacji (tj. wyłączeniu albo ograniczeniu prawa Polski do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym danej płatności uzyskiwanej przez nierezydenta) w świetle postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Niemniej jednak dopiero zidentyfikowanie na gruncie ustawy o CIT obowiązku poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. fakt zidentyfikowania płatności, która odpowiada charakterystyce wskazanej w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) jest podstawą do poszukiwania przez płatnika ewentualnych ulg i/lub wyłączeń na gruncie wspomnianych umów o unikaniu opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, płatności realizowane przez polskie podmioty na rzecz nierezydentów, a niemieszczące się w treści art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, jakie wypłaca/może on wypłacać na rzecz B. Niemcy, tj. Zmienna Opłata Operacyjna i/lub Roczna Zmienna Opłata Operacyjna, nie stanowią przychodów z tytułu jakiejkolwiek z ww. czynności opodatkowanych podatkiem dochodowym w Polsce. Dlatego też wypłata ww. kwot nie będzie powodować po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o CIT.

Celem dokonywanej Zmiennej Opłaty Operacyjnej i Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej jest zapewnienie rynkowego poziomu wynagrodzenia za realizowane przez Spółkę funkcje, zgodnie z profilem funkcjonalnym.

Jak wskazano w opisie niniejszego wniosku:

- Mechanizm tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej i Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej opiera się na założeniu, że B. Niemcy to przedsiębiorca o rozwiniętych funkcjach w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych w ramach opisanej w niniejszym wniosku transakcji, takich jak: zaopatrzenie, wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucja Produktów.

- Przedsiębiorca o rozwiniętych funkcjach - B. Niemcy ponosi główne ryzyka biznesowe związane z powyżej wymienionymi kluczowymi działaniami. Wnioskodawca jest zaś jedynie odpowiedzialny za funkcje mu przypisane, które zostały opisane w niniejszym wniosku.

- Dlatego też - w świetle zasad cen transferowych - Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z zasadami polityki cen transferowych poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będącego rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności.

- W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego Kontrahent zagwarantował Wnioskodawcy dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do jego profilu operacyjnego.

- Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcje określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w zamówieniach (np. asortymencie) dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez Spółkę. W związku z powyższym, może wystąpić sytuacja, w której konieczne będzie dokonanie płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej w celu odpowiedniego wyrównania dochodowości B. Polska versus dochodowość B. Niemcy.

Jak wynika z powyższego, tzw. Zmienna Opłata Operacyjna i/lub Roczna Zmienna Opłata Operacyjna stanowi zatem narzędzie pozwalające na właściwą alokację zysków w Grupie, biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez poszczególne spółki z Grupy, jak i ponoszone przez nie ryzyka. Już sam ten fakt - tj., że tzw. Zmienna Opłata Operacyjna i/lub Roczna Zmienna Opłata Operacyjna dokonywana jest celem wynagrodzenia Spółki i Kontrahenta na zasadach rynkowych zgodnie z ich profilem funkcjonalnym - wskazuje, że nie można tutaj mówić o żadnym z tytułów wskazanych w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT - a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia roli płatnika w odniesieniu do dokonywanych płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej i/lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej w przypadku, gdy jej płatność dokonywana będzie przez Spółkę (a nie przez B. Niemcy).

Jak wskazano w opisie wniosku, w odniesieniu do opisanego we wniosku modelu współpracy i rozliczeń, Spółka uzyskała wydaną przez Ministerstwa Finansów (KAS) Decyzję APA - co potwierdza charakter omawianych płatności jako narzędzia służącego przede wszystkim do realizacji przyjętej polityki cen transferowych, a nie wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie (np. usługi czy należności licencyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy, tzw. Zmienna Oplata Operacyjna i/lub Roczna Zmienna Opłata Operacyjna nie może być utożsamiana z należnościami licencyjnymi oraz wynagrodzeniem za świadczenie usług, a raczej z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT - tj. w regulacji wprowadzonej przez ustawodawcę począwszy od 2019 r. w rozdziale 1a ustawy o CIT zatytułowanym „Ceny Transferowe”.

Jak wskazano powyżej, tytułem do przesunięcia pomiędzy Spółką i Kontrahentem (tak, aby docelowy poziom dochodowości osiągany przez każdą z ww. spółek odzwierciedlał zasady wynikające z polityki cen transferowych), będzie nie tyle ciążące na Spółce zobowiązanie do zapłaty należności za określone świadczenia, co przede wszystkim konieczność wykazania przez B. Polska oraz B. Niemcy dochodów do opodatkowania na odpowiednim poziomie odpowiadającym funkcjom pełnionym przez każdą z tych spółek (tj. poziomie rynkowym). Płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej i/lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie wynikała jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego (tj. względem pełnionych funkcji) poziomu rentowności, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron czy to przez Spółkę, czy też Kontrahenta. Płatność ta będzie związana przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) i polityką cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jeżeli zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wymagane będzie skorygowanie rentowności którejkolwiek z ww. spółek w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio:

- albo B. Polska dokona płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej na rzecz B. Niemcy;

- albo B. Niemcy dokona płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej / Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej na rzecz B. Polska

- zgodnie z zastosowaną w Grupie polityką cen transferowych. Wynika to z faktu, że:

- w przypadku, w którym rentowność B. Polska osiągnięta w danym okresie będzie wyższa od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego B. Polska, opisanego powyżej) - to B. Polska dokona płatności na rzecz B. Niemcy;

- w przypadku, w którym rentowność B. Polska osiągnięta w określonym okresie będzie niższa niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego B. Polska, opisanego powyżej) - to B. Niemcy dokona płatności na rzecz B. Polska;

- w sytuacji, w której rentowność B. Polska osiągnięta w danym okresie będzie zgodna z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem o profilu funkcjonalnego B. Polska, opisanego powyżej) - żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy B. Niemcy a B. Polska.

W ocenie Wnioskodawcy, brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej powoduje, że rozliczenia tego (tj. konkretnej płatności) nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem, np. należności licencyjnej czy wynagrodzeniem za nabyte usługi - w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie niniejszego wniosku trudno mówić o jakimkolwiek świadczeniu (w tym udostępnianiu wartości niematerialnych i prawnych albo usług) lub beneficjencie tego świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest jasne:

- czy płatność Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej w ogóle będzie potrzebna (przy czym ewentualny brak płatności nadal zgodny będzie z polityka cen transferowych, wynikał będzie bowiem z profilu funkcjonalnego B. Polska i B. Niemcy) oraz

- czy ewentualna płatność będzie działała w kierunku zwiększanie, czy zmniejszania dochodowości B. Polska/B. Niemcy (tj. nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną).

Niepewność co do kierunku płatności przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot, tj. B. Polska, czy B. Niemcy miałby być uznany za podmiot świadczący ewentualną usługę lub licencję na rzecz drugiego podmiotu, a który z nich za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia.

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - w przedstawionym wniosku nie są spełnione podstawowe cechy decydujące dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na gruncie ustawy o CIT. Nie jest możliwe bowiem:

- zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego) ani

- wskazanie, który z podmiotów (B. Polska czy B. Niemcy) miałby być w tej relacji odpowiednio świadczeniobiorcą albo świadczeniodawcą.

Prawidłowość powyższego potwierdza także fakt wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej innych rozstrzygnięć w zakresie charakteru prawnego opłaty pełniącej funkcje tożsame co tzw. Zmienna Opłata Operacyjna, tj.:

- interpretacja indywidualna z 1 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.475.2019.2.AR, w której uznano za zasadne stwierdzenie, że tzw. principal charge payment nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów;

- interpretacja indywidualna z 9 października 2019 r., Znak: 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN, w której uznano za zasadne stwierdzenie, że tzw. principal charge payment nie stanowi wynagrodzenia za usługi oraz że rozliczenia związane z jej płatnością pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie wpływają w żadnej mierze na rozliczenia VAT wnioskodawcy.

Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - nie można uznać, że ewentualne płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej (w przypadku, gdy będą one dokonywane przez B. Polska na rzecz B. Niemcy) stanowić będą przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

Uzasadnienie odnośnie pytania Nr 2:

Jak Wnioskodawca już wskazywał w niniejszym wniosku, sposób jego rozliczenia z Kontrahentem oparty będzie na dokonywaniu Zmiennej Opłaty Operacyjnej w trakcie trwania roku oraz po jego zakończeniu i poznaniu rzeczywistego wyniku Spółki - ewentualnie dokonania jednorazowej płatności tzw. Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej, której celem jest doprowadzenie poziomu narzutu operacyjnego do zakładanej wartości, zgodnej z wydaną APA.

Wyliczenie ostatecznej wartości poziomu narzutu operacyjnego możliwe jest zatem na koniec każdego roku podatkowego obowiązywania Decyzji APA, tj. w momencie, gdy znana jest rzeczywista wysokość przychodów i kosztów poniesionych przez Spółkę w tym okresie. Dane te niezbędne są bowiem do wyliczenia rentowności B. Polska w roku podatkowym, która następnie ewentualnie korygowana jest za pomocą Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

Zgodnie z art. 56 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) - art. 11e Ustawy o CIT w obecnej wersji (tj. obowiązującej od 1 stycznia 2022 r.) - stosuje się do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2022 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 11e ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) - podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W myśl przepisu art. 11e ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2022 r.) - podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd;

5. uchylony.

W zakresie wymogów, o których mowa w powyższym przepisie, należy stwierdzić

w szczególności, że:

1. Transakcja kontrolowana realizowana przez Spółkę w trakcie roku podatkowego będzie dokonywana na warunkach, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Potwierdzeniem powyższego jest w szczególności fakt, że rozliczenia między Spółką a B. Niemcy dokonywane będą w oparciu o wydaną dla Spółki Decyzję APA - a zatem na warunkach określonych w art. 11e pkt 1 ustawy o CIT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.);

2. Zapłata Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nastąpi zatem na warunkach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.), tj. w sytuacji, gdy nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Zapłata Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej podyktowana będzie okolicznością, iż Spółka pozna rzeczywisty poziom swoich przychodów/kosztów w danym roku podatkowym, co pozwoli dostosować zakładany poziom jej narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w decyzji APA. Nastąpi to poprzez zapłatę/otrzymanie wskazanej Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej;

3. W momencie, gdy korekta dokonywana za pomocą Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie miała na celu zmniejszenie przychodów/zwiększenie kosztów - Spółka skoryguje swój wynik przy uwzględnieniu posiadania oświadczenia Kontrahenta lub dowodu księgowego (w odniesieniu do transakcji realizowanej z Kontrahentem po 1 stycznia 2022 r.), że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co B. Polska;

4. Kontrahent posiada siedzibę w Niemczech (państwo członkowskie Unii Europejskiej), tj. w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.) oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem, tj. dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz. UE L 64 z 11 marca 2011, str. 1, ze zm.);

5. W odniesieniu do transakcji realizowanej z Kontrahentem w 2021 r. - Spółka potwierdzi dokonanie korekty będącej wynikiem zastosowania Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta, tj. zgodnie z art. 11e pkt 5 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Podsumowując, płatność lub otrzymanie przez Spółkę Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej korygującej rutynową rentowność B. PL w ramach modelu marży transakcyjnej netto, można utożsamiać z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (w odniesieniu do transakcji realizowanej z Kontrahentem w 2021 r.) oraz od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z poniższymi zasadami.

W myśl Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. - korekta cen transferowanych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT powinna zostać ujęta przez podatnika wstecz, tj. w okresie którego dotyczy (zarówno po stronie przychodowej i jak po stronie kosztowej).

Jak wspomniano, wydana wobec Wnioskodawcy Decyzja APA - obowiązuje począwszy od 1 stycznia 2021 r., a wyliczenie ostatecznej wartości poziomu narzutu operacyjnego możliwe jest na koniec każdego roku podatkowego obowiązywania Decyzji APA. W związku z tym, w opisywanym we wniosku stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) - korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.) - pierwszy raz może zostać zastosowana przez Spółkę w roku rozpoczynającym się 1 stycznia 2022 r. i odnosić się do transakcji realizowanej przez Spółkę z Kontrahentem w pierwszym roku obowiązywania Decyzji APA, tj. w roku 2021. Powinna ona przy tym zostać ujęta przez B. PL wstecz, tj. w okresie, którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta). W konsekwencji, w przypadku korekty cen transferowych dokonywanej w ramach ww. transakcji (objętej Decyzją APA) realizowanej przez Wnioskodawcę w roku 2021 - zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2021 r.

W przypadku korekty cen transferowych dokonywanej w przyszłości, tj. w odniesieniu do opisywanej w niniejszym wniosku transakcji dokonywanej z Kontrahentem po 1 stycznia 2022 r. zastosowanie ma przepis art. 11e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania Nr 1.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania Nr 2

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Natomiast w myśl przepisu art. 11e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2022 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

5. (uchylony)

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): „(…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2. korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3. korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2. korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3. korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Istnieje również możliwość zawarcia Uprzedniego Porozumienia Cenowego (ang. Advanced Pricing Agreements – „APA”) z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej, w której podatnik oraz Szef KAS uzgadniają, że zastosowana wysokość oraz metoda wyliczenia ceny w danej transakcji z podmiotem powiązanym, odpowiada zasadom rynkowym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia ustalenia, czy dokonywana lub otrzymywana przez Państwa płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.) i w związku z tym powinna zostać ujęta wstecz, tj. w okresie którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta).

Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W ocenie organu, przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekta jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje dostosowanie zakładanego poziomu narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w decyzji APA. Nastąpi to poprzez zapłatę/otrzymanie Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

Należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie należycie Państwo do ogólnoświatowej grupy kapitałowej. W ramach współpracy pomiędzy Państwem a Kontrahentem rozliczają się w Państwo w oparciu o model dostosowany do Waszych profili funkcjonalnych, tj. w oparciu o zmienną opłatę operacyjną korygującą rutynową rentowność Państwa w ramach modelu marży transakcyjnej netto, lub - w przypadku spadku Państwa rentowności poniżej docelowego poziomu, pozwalającą na doprowadzenie jej do wartości oczekiwanej (Zmienna Opłata Operacyjna). Strony identyfikują poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Państwa, uwzględniając Państwa profil funkcjonalny. W przypadku, w którym rzeczywisty poziom dochodowości generowany przez Państwa będzie odbiegał od poziomu dochodowości ustalonego zgodnie z zasadami cen transferowych/Decyzją APA, strony zakładają dokonanie płatności Zmiennej Opłaty Operacyjnej, w celu wyrównania Państwa dochodowości do poziomu rynkowego. Płatność Zmiennej Opłaty Operacyjnej (niezależnie czy prowadzi to do zwiększenia, czy zmniejszenia Państwa dochodowości w danym okresie) czy też Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie będzie powiązana bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną i wzajemną (ekwiwalentną) transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów bądź usług, dokonywaną przez Państwo. W szczególności, nie będzie ona odnosić się ani do jakichkolwiek faktur, ani poszczególnych produktów będących przedmiotem transakcji, ani też cen ustalanych pierwotnie przez Państwo lub Kontrahenta.

Tym samym dokonywane przez Państwa korekta nie jest powodowana chęcią podwyższenia lub obniżenia ceny produktów lub usług. Mają na celu odzwierciedlenie ustaleń co do cen określonych jako rynkowe w Decyzji APA.

Zatem przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę zakładanego poziomu narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w decyzji APA.

W analizowanej sprawie w stosunku do Państwa wydana została decyzja w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego (tzw. APA lub Advance Pricing Agreement, dalej: „Decyzja APA”). W Decyzji APA w szczególności opisano model współpracy Państwa z Kontrahentem oraz określono właściwy model rozliczeń między Wami. Strony identyfikują poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Państwa, uwzględniając Państwa profil funkcjonalny. Na koniec każdego roku podatkowego obowiązywania Decyzji APA (tj. począwszy od 1 stycznia 2021 r.) wskaźnik narzutu operacyjnego Państwa ww. transakcji kontrolowanej dokonywanej z Kontrahentem, sprawdzany jest pod kątem zgodności z ustalonym poziomem narzutu operacyjnego na podstawie rzeczywistych danych finansowych. W przypadku, gdy Państwo nie zrealizują w danym roku podatkowym wskaźnika narzutu operacyjnego na poziomie określonym Decyzji APA, należy wykonać jednorazową korektę wskaźnika do ustalonej wysokości, za pomocą tzw. Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej. W sytuacji, w której zapłata/otrzymanie przez Państwa Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej miałaby na celu zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów, dokonają Państwo korekty swojego wyniku. Wyliczenie ostatecznej wartości poziomu narzutu operacyjnego możliwe jest bowiem na koniec każdego roku podatkowego obowiązywania Decyzji APA, tj. w momencie, gdy znana jest rzeczywista wysokość przychodów i kosztów poniesionych przez Państwa w tym okresie. Dane te niezbędne są bowiem do wyliczenia Państwa rentowności w roku podatkowym, która następnie ewentualnie korygowana jest za pomocą Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Państwa stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty cen transferowych, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków z art. 11e ustawy o CIT, umożliwiających dokonanie stosownej korekty.

W odniesieniu do spełnienia warunku pierwszego wynikającego z art. 11e ustawy o CIT należy stwierdzić, że w opisanych we wniosku transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Zostało to potwierdzone w Decyzji APA.

Zatem pierwszy warunek należy uznać za spełniony zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.

Drugi warunek wnikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT to warunek wskazujący, że korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Jak wskazano we wniosku ustalenie rzeczywistych kosztów produktów możliwe jest po zakończeniu roku podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy zapłata Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nastąpi zatem na warunkach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.), tj. w sytuacji, gdy nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Zapłata Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej podyktowana jest/będzie okolicznością, iż poznają Państwo rzeczywisty poziom swoich przychodów/kosztów w danym roku podatkowym, co pozwoli dostosować zakładany poziom jej narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w decyzji APA. Nastąpi to poprzez zapłatę/otrzymanie wskazanej Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

Zatem również drugi warunek należy uznać za spełniony zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.

Trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o CIT jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bądź posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r.

Oświadczenie to lub dowód księgowy podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w momencie, gdy korekta dokonywana za pomocą Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie miała na celu zmniejszenie przychodów/zwiększenie kosztów – skorygują Państwo swój wynik przy uwzględnienia posiadania oświadczenia Kontrahenta lub dowodu księgowego (w odniesieniu do transakcji realizowanej z Kontrahentem po 1 stycznia 2022 r.), że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Państwo.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31z1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym i art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, artykuł ten ma zastosowanie odpowiednio do korekty cen transferowych zmniejszającą przychody (art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT) oraz korekty cen transferowych zwiększającej koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o CIT).

Zatem trzeci warunek dotyczący posiadania stosownego oświadczenia lub dowodu księgowego również należy uznać za spełniony zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.

Kontrahent posiada siedzibę w Niemczech (państwo członkowskie Unii Europejskiej), tj. w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.) oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem, tj. dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz. UE L 64 z 11 marca 2011, str. 1, ze zm.).

Zatem również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy CIT zostanie spełniony zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.

Piąty warunek wynikający z art. 11e ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., to potwierdzanie przez podatnika dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w przypadku dokonania korekty poprzez zastosowanie Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej, Spółka potwierdzi ten fakt w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok, którego będzie dotyczyła taka korekta.

Zatem ostatni warunek zostanie także przez Spółkę spełniony w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Nadmienić należy, że od 1 stycznia 2022 r. ostatni warunek z art. 11e ustawy o CIT został uchylony.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wszystkie warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT zostaną przez Państwa spełnione.

Podsumowując, z uwagi na opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że korekta zakładanego poziomu narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w decyzji APA, stanowi korektę cen transferowych.

Jednakże mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu) oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (korekta kosztu uzyskania przychodu), należy podkreślić, że w celu zastosowania KCT11e in plus (zwiększającej przychody lub zmniejszające koszty uzyskania przychodów) wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus (zmniejszającej przychody lub zwiększającej koszty uzyskania przychodów) - wszystkie warunki z art. 11e ustawy o CIT.

Zatem co zostało wykazane powyżej, korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT. Wyklucza to prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. W związku z powyższym, przedmiotowa korekta zakładanego poziomu narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w decyzji APA na zasadach opisanych w treści art. 11e ustawy o CIT powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy.

Tym samym Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ad 1.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania Nr 1, że płatność przez Państwa Zmiennej Opłaty Operacyjnej lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1.

Jednocześnie zauważyć należy, że z dniem 12 sierpnia 2017 r. zmianie uległo brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

W brzmieniu aktualnie obowiązującym ww. przepis stanowi, że:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).

W brzmieniu aktualnie obowiązującym ww. przepis stanowi, że:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Powyższe okoliczności pozostają jednak bez wpływu na ocenę stanowiska zaprezentowaną w niniejszej interpretacji.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.