Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy w związku z dokonanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2020 straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

- czy w związku z tym, że na moment Połączenia, Spółki Przejmowane ani Spółka nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych, uwzględni ona w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie zarówno:

- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane od dnia 1 stycznia 2021 r. oraz

- nierozliczone do tej pory straty podatkowe, wygenerowane przez Spółkę w latach podatkowych 2019-2020, jak również

- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane w ich bieżącym roku podatkowym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim.

W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka należy do grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska związana z prowadzeniem inwestycji budowlanych. Grupa jest ogólnopolskim deweloperem, który oferuje mieszkania na sprzedaż w A, B, C i D.

Spółka będąca Wnioskodawcą powstała w 2019 r. w wyniku połączenia spółek deweloperskich, które faktycznie zakończyły już właściwy proces inwestycyjny lecz posiadały jeszcze ograniczone zobowiązania oraz pojedyncze lokale na sprzedaż. Na spółkach tych spoczywał ponadto ciężar rękojmi za wytworzone i zbyte lokale. Z uwagi na ten fakt, spółki deweloperskie nie mogły zostać zlikwidowane, lecz zostały połączone w ramach Wnioskodawcy (łączenie przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka powstała więc w wyniku połączenia per unionem spółek osobowych, na podstawie art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym w dniu rejestracji Połączenia) poprzez zawiązanie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), na którą przeszedł majątek wszystkich łączących się spółek za akcje nowopowstałej Spółki (połączenie przez zawiązanie nowej spółki), na mocy uchwał spółek łączących się tj.:

1. X 3 Sp. z o.o. Sp. k.;

2. X 1 Sp. z o.o. Sp. k.;

3. X 5 Sp. z o.o. Sp. k.;

4. X 12 Sp. z o.o. Sp. k.;

5. X 14 Sp. z o.o. Sp. k.;

6. XF Sp. z o.o. S.k.a.

Celem utworzenia Spółki było powołanie w ramach Grupy spółki serwisowej, czyli podmiotu specjalizującego się w zarządzaniu aktywami oraz roszczeniami gwarancyjnymi po zakończeniu projektów realizowanych przez poszczególne, podlegające łączeniu spółki realizujące inwestycje.

W kolejnych latach planowane jest połączenie ze spółką serwisową kolejnych podmiotów, kończących inwestycje deweloperskie.

Na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedmiotem przeważającej działalności Spółki wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 68.20.Z). Z kolei przedmiotem pozostałej działalności Spółki są:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),

- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z.),

- działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura (PKD 82.11 .Z),

- działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z),

- realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).

Funkcjonujące do dnia 30 września 2021 r. Spółki X 10 Sp. z o.o. Sp.k. oraz X 11 Sp. z o.o. Sp.k. (dalej razem jako: „Spółki Przejmowane”) były podmiotami, których rolą w ramach Grupy była realizacja inwestycji, tj. budowa oraz sprzedaż lokali mieszkalnych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółek Przejmowanych wykazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego była działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), który stanowi oznaczenie PKD zbieżne, z oznaczeniem przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej, wynikającym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

Z dniem 1 października 2021 r. doszło do przeniesienia na Spółkę, jako spółkę przejmującą, majątku Spółek Przejmowanych (dalej: „Połączenie”), będących od 1 stycznia 2021 r. podatnikami podatku CIT. Połączenie zostało przeprowadzone metodą łączenia udziałów, w rezultacie czego w przypadku Połączenia możliwe było podjęcie decyzji o niedokonaniu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych zgodnie z art. 44a ust. 2 i art. 44c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2021 poz. 217, dalej: „UoR”).

Na skutek Połączenia, na rzecz Spółki przeniesiona została własność miejsc postojowych z inwestycji CP II i IV realizowanych przez X 11 Sp. z o.o. Sp.k. (które do czasu Połączenia nie zostały sprzedane przez ten podmiot). Spółka odpowiada również z tytułu rękojmi za lokale, które Spółki Przejmowane zbyły przed Połączeniem ze Spółką. Dokonane Połączenie posiada racjonalne podłoże biznesowe oraz ekonomiczne i jest zgodne ze strategią Grupy.

Pomimo niewielkiej różnicy w przedmiocie działalności Spółki oraz Spółek Przejmowanych, w związku z dokonanym Połączeniem przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności nie uległ zmianie ani w całości ani też w części. Jak wskazano na wstępie, powstanie Spółki jako podmiotu pełniącego funkcję spółki serwisowej, było efektem łączenia podmiotów inwestycyjnych/deweloperskich, które co do zasady zakończyły swoją działalność deweloperską, lecz jednocześnie muszą kontynuować swoją działalność ze względu na okres rękojmi wobec nabywców lokali, jak również w związku z faktem posiadania ostatnich, często trudno zbywalnych lokali. Połączenie Spółki ze Spółkami Przejmowanymi stanowi kontynuację przyjętej przez Grupę strategii, której jednym z elementów było utworzenie Spółki funkcjonującej jako spółka serwisowa w ramach Grupy. Co więcej, Spółka przewiduje, iż w przyszłości będzie dochodziło do zdarzeń analogicznych do Połączenia, w rezultacie których majątek spółek deweloperskich będzie przenoszony na Spółkę w drodze przeniesienia całego majątku danych spółek.

W ramach dokonanego Połączenia nie doszło do zmian właścicielskich, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT.

W związku z dokonanym Połączeniem (w ramach którego nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych) przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku 2021 stanowiącego podstawę opodatkowania (straty) Spółka będzie uwzględniać przychody oraz koszty uzyskania przychodów wygenerowane przez Spółki Przejmowane od początku 2021 r. do dnia Połączenia, tj. do dnia 1 października 2021 r. W związku z tym Spółka będzie przygotowywać swoje roczne rozliczenie C1T-8 bazujące na zsumowanych wartościach przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów własnych oraz Spółek Przejmowanych uzyskanych/poniesionych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Niezależnie od powyższego w 2019 r. oraz 2020 r. w rocznych deklaracjach CIT-8 Spółka wykazała stratę podatkową, którą ma prawo rozliczyć z dochodem osiągniętym w następnych latach podatkowych na zasadach określonych art. 7 ust. 5 pkt 1 - 2 Ustawy o CIT.

W uwagi na przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka powzięła wątpliwość, czy w związku z przejęciem Spółek Przejmowanych z dniem 1 października 2021 r., w przypadku osiągnięcia dochodu do opodatkowania za 2021 r., Spółka będzie miała prawo rozliczyć z dochodem osiągniętym w 2021 r. i latach kolejnych stratę podatkową wygenerowaną przez Spółkę w latach 2019-2020, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1-2 Ustawy o CIT.

Pytanie

1. Czy w związku z dokonanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2020 straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika?

2. Czy w związku z tym, że na moment Połączenia, Spółki Przejmowane ani Spółka nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Połączenie dokonane zostało metodą łączenia udziałów), za właściwe postępowanie będzie można uznać postępowanie Spółki, zgodnie z którym uwzględni ona w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie (rok podatkowy 2021) zarówno:

- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane od dnia 1 stycznia 2021 r. oraz

- nierozliczone do tej pory straty podatkowe, wygenerowane przez Spółkę w latach podatkowych 2019-2020, jak również

- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu jej ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem, bez uwzględnienia ewentualnych strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym doszło do Połączenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania nr 1 w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), dokonane Połączenie nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia nierozliczonej straty podatkowej (wygenerowanej przez Wnioskodawcę w latach 2019-2020) w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2021 oraz kolejnych latach podatkowych, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT” nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, z uwagi na fakt, iż Połączenie dokonane zostało metodą łączenia udziałów oraz została podjęta decyzja o niezamykaniu ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, postępowaniem prawidłowym będzie uwzględnienie przez Spółkę w ramach zeznania rocznego CIT-8 za rok 2021:

- przychodów podatkowych osiągniętych oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę i Spółki Przejmowane od dnia 1 stycznia 2021 r. oraz

- wygenerowaną przez Spółkę w latach 2019-2020 stratę podatkową (odpowiednią część straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT) w podatku CIT oraz

- nieuwzględnienie ewentualnych strat podatkowych Spółek Przejmowanych wygenerowanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym doszło do Połączenia, tj.

2021 r.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „Ustawa nowelizująca”) ustawodawca poprzez wprowadzenie od 1 stycznia 2020 r. do Ustawy o CIT art. 7 ust. 3 pkt 7, przewidział ograniczenie w zakresie możliwości rozliczania strat podatkowych podmiotu przejmującego (Spółka) m.in. w sytuacji, w których dochodzi do połączenia podmiotów.

Należy zauważyć, że Ustawa o CIT, już przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej przewidywała zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Takie podejście przyjmowane jest powszechnie w doktrynie.

W ślad za W. Dmochem należy zauważyć, iż: Przepisy KSH (Krajowa Administracja Skarbowa) wyróżniają dwa sposoby połączenia spółek kapitałowych ze sobą oraz ze spółką komandytowo-akcyjną:

1) łączenie się spółek przez przejęcie. Połączenie następuje przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które

spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 KSH);

2) łączenie się spółek przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie następuje przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za

udziały lub akcje nowej spółki (art. 492 § 1 pkt 2 KSH).

W przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, strata, którą wykazywała przed połączeniem spółka przejmowana, nie będzie mogła być odliczana od dochodu przez spółkę

przejmującą. Jeśli spółka przejmująca wykazywała stratę, to po przejęciu spółki przejmowanej będzie mogła kontynuować odliczanie od dochodu swojej straty, oczywiście w

zakresie źródła przychodów, którego dotyczy poniesiona strata. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2021, Legalis.)

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a wprowadzonego do Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2021 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

Pomimo posługiwania się przez art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT pojęciem przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności, Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przedmiotowego pojęcia . W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej” powinno być rozumiane w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu faktycznie prowadzonej działalności. Przedmiot działalności wykazany w rejestrze przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) powinien zdaniem Wnioskodawcy pełnić w tym zakresie wyłącznie rolę pomocniczą.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia2021 r., Znak: 0111-KD1B2-1.4010.214.2021.1.MK, zgodnie z którą: Niezasadne jest natomiast proste sięgniecie do działalności ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalność przeważająca, gdyż ustawodawca celowo nie posłużył się konstrukcją działalności przeważającej, a pojęciem działalności podstawowej, akcentując tym samym nie tylko autonomię tego pojęcia, lecz również kładąc nacisk na wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie ujawnionej w rejestrze.

Spełnienie dyspozycji normy wyrażonej w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT wymaga wobec tego, by rezultatem przeprowadzonych działań reorganizacyjnych (w przypadku Spółki przejęcia Spółek przejmowanych) była choćby częściowa zmiana zakresu faktycznie prowadzonej działalności podmiotu przejmującego (Spółka).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Spółki nie może być mowy o ziszczeniu się (w rezultacie przejęcia Spółek Przejmowanych przez Spółkę) przesłanki zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej, która wyłączałaby możliwość rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2020 z dochodem podatkowym osiągniętym w roku podatkowym 2021. Zgodnie z realizowaną przez Grupę strategią, rolą Spółki jako podmiotu serwisowego jest zarządzanie aktywami oraz roszczeniami gwarancyjnymi po zakończeniu projektów realizowanych przez poszczególne spółki z Grupy realizujące inwestycję. Dokonane Połączenie stanowi element realizacji strategii Grupy i jest zdarzeniem stanowiącym naturalną kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę od momentu jej zawiązania. Na skutek Połączenia, na rzecz Spółki przeniesiona została własność miejsc postojowych z inwestycji CP II i IV realizowanych przez X 11 Sp. z o.o. Sp.k. (które do czasu Połączenia nie zostały sprzedane przez ten podmiot). Spółka na skutek dokonanego Połączenia będzie odpowiadała również z tytułu rękojmi za lokale, które Spółki Przejmowane zbyły przed Połączeniem ze Spółką.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brak zmiany przedmiotu działalności podstawowej w przypadku Spółki potwierdza również sposób określenia przedmiotu działalności Spółki oraz Spółek Przejmowanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności. Jak wskazano w stanie faktycznym, główny przedmiot działalności Spółek przejmowanych do czasu Połączenia stanowiła działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Wskazany przedmiot działalności Spółek Przejmowanych jest tożsamy z przedmiotem przeważającej działalności Spółki ujawnionym w odpisie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, rezultatem przeprowadzonego Połączenia nie jest zmiana przedmiotu działalności Spółki, zarówno biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki realizowanej efektywnie przed i po dokonaniu Połączenia, jak również przedmiot przeważającej działalności Spółki wynikający z KRS przed i po Połączeniu.

Należy podkreślić, że celem zmian legislacyjnych wprowadzających art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT było przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej wskazano bowiem, że: Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa (`(...)`).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że możliwość odliczenia straty wygenerowanej przez Spółkę w latach podatkowych 2019 - 2020 nie stanowiła okoliczności determinującej podjęcie decyzji o przeprowadzeniu działań restrukturyzacyjnych (Połączenie). Połączenie - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - ma bowiem racjonalne uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne oraz jest zgodne ze strategią biznesową Grupy. Możliwość skorzystania z prawa do rozliczenia straty po dokonaniu Połączenia stanowić będzie natomiast element poboczny przedmiotowej transakcji, niestanowiący jednocześnie motywatora działań reorganizacyjnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w pomimo dokonanego Połączenia, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. Spółka w wyniku przeprowadzonego Połączenia nie zmieniła swojej faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej. Ponadto przeprowadzone Połączenie miało podłoże biznesowe oraz ekonomiczne, nie mające na celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy pomimo dokonanego Połączenia ze Spółkami Przejmowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach 2019-2020 z dochodem osiągniętym w podatku CIT, w roku podatkowym 2021 oraz latach kolejnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK) organ wskazał, iż:

Należy zgodzić się z Wnioskodawca, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b (powinno być: lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przejmie działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną, tj. działalność w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków), przy czym co istotne w sprawie działalność ta pokrywa się z obecnie faktycznie prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością gospodarczą. Spółka wskazała bowiem, że podstawową działalnością Wnioskodawcy jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Uwzględniając powyższe w przypadku Planowanej restrukturyzacji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w roku 2020 w kolejnych latach podatkowych.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.356.2021.2.BK) wskazał, iż możliwość rozliczenia straty podatkowej podmiotu przejmującego, uzależniona jest od tego, by przejęcie posiadało uzasadnienie gospodarcze, nie prowadziło do zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej oraz od tego, by nie zostały spełnione inne negatywne przesłanki wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny w ramach którego wydana została ww. interpretacja indywidualna jest porównywalny do stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) opisanego przez Spółkę w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym, Spółka powinna mieć prawo rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach 2019-2020 z dochodem wygenerowanym w roku 2021 oraz latach następujących.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, dokonane Połączenie nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach 2019 - 2020 w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2021 r. i kolejnych latach podatkowych, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, rok podatkowy podatnika CIT kończy się na skutek zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń tj. zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki albo wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki.

Przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz. 217 dalej: „UoR”). Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie ze wskazanym przez Spółkę stanem faktycznym (winno być: „zdarzeniem przyszłym”), Połączenie Spółki i Spółek Przejmowanych nastąpiło w drodze zastosowania metody łączenia udziałów, w rezultacie czego nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek przejmowanych. W rezultacie, Spółka jako następca prawny Spółek Przejmowanych będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym, w którym doszło do Połączenia (rok podatkowy 2021) przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych odpowiednio osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu ostatniego roku podatkowego. Jednocześnie, Spółka nie będzie miała prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym CIT-8 strat Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym doszło do Połączenia z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT (stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone w całości m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.75.2018.2.AM).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach rozliczenia podatku CIT za rok 2021 w deklaracji CIT-8 będzie:

- zobligowana do wykazania osiągniętych przychodów podatkowych oraz uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę - w roku

podatkowym 2021,

- zobligowana do wykazania osiągniętych przychodów podatkowych oraz uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółki

Przejmowane - w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu ich ostatniego roku podatkowego,

- uprawniona do uwzględnienia strat podatkowych (części) wygenerowanych przez Spółkę w latach 2019-2020 z uwagi na brak zastosowania w jej przypadku ograniczenia, o

którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit a ustawy CIT,

- nie będąc jednocześnie uprawnioną do uwzględnienia strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym

doszło do Połączenia z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego `(...)`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.