Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2273/20 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1569/19;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych (opisane w pkt III stanu faktycznego) pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”), działający pod firmą X sp. z o.o., powstałą w myśl strategii zbudowania silnej marki odpowiadającej na stale rosnące potrzeby rynku, skupia się na produkcji biszkoptów z galaretką w czekoladzie, herbatników, suchych biszkoptów, kruchych ciastek i pierników.

Wnioskodawca, jako jeden z pierwszych producentów w kraju z branży spożywczej wdrożył i certyfikował Zintegrowany System Zarządzania zgodny z normami ISO oraz wprowadził międzynarodowy Standard Bezpieczeństwa Żywności zgodny z Systemem BRC.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „uCIT”).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

I. Działalność B+R

Stan faktyczny (stan aktualny):

Odpowiadając na rozwój technologii Wnioskodawca nieustannie poszerza możliwości w zakresie opracowywania i badań produktów oraz inwestuje w nowoczesny park produkcyjny. Stale też ulepsza i doskonali standardy pracy.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju, dotyczące możliwości zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych lub technologicznych w celu opracowania zmian już istniejących produktów lub wprowadzenia nowych produktów. Poniżej wskazano przykłady projektów badawczo-rozwojowych opracowywane przez Wnioskodawcę w 2018 r. (inne podobne projekty są wciąż tworzone, ponieważ działalność badawczo-rozwojowa jest realizowana w sposób nieprzerwany):

- Zmodyfikowanie produktu zgodnie z wymogami klienta (modyfikacja receptury biszkopta i galaretki celem uzyskania odpowiedniej jakości produktu o parametrach zbliżonych do produktu konkurencji - opracowanie własnych zmian w recepturze);

- Opracowanie nowych próbek ciastek śniadaniowych w wersji mini (opracowanie receptur ciastek mini śniadaniowych), ciastka takie jak te nie były wcześniej produkowane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

- Pierniki lukrowane - poprawa właściwości obecnego produktu (ingerencja w recepturę: zmiana fizyko-chemiczna - wprowadzono nowy składnik);

- Poprawa właściwości obecnego produktu, poprzez zmiany w recepturze (opracowanie ulepszonych receptur na ciastka, bez soi i oleju palmowego, maksymalnie zbliżonych do produktu konkurencji);

- Nowa receptura biszkopta - produkt z czystą etykietą (ang. clean label - trend w przemyśle spożywczym zmierzający do stworzenia produktu naturalnego, bez sztucznych dodatków) - przygotowanie produktu wg wymagań rynkowych dla produktów z czystą etykietą, poprzez wyeliminowanie składników dodatkowych;

- Próba wprowadzenia nowej jakości podkładu biszkoptowego i galaretki, w polewie beztransowej na tłuszczu NH30 i lecytynie słonecznikowej;

- Próba wprowadzenia nowej jakości produktu dostosowanej do wymagań rynkowych w Polsce, Niemczech i USA. Opracowanie różnych receptur na ciasto, nadzień o zróżnicowanym składzie, wprowadzenie nowych smaków - uzyskanie odpowiedniej jakości produktu o parametrach odpowiadających wymaganiom klientów z różnych rynków;

- Redukcja kompleksowości (stopnia skomplikowania receptur oraz różnorodności składników) produkcji, poprzez ujednolicenie receptur (redukcja soków, gliceloru oraz zamiana lecytyny sojowej na słonecznikową w czekoladzie wykorzystywanej jako półprodukt w różnych produktach końcowych);

- Wprowadzenie nowej jakości obecnego produktu, poprzez opracowanie ulepszonych receptur na ciasto, zmianę kremów, wprowadzenie nowych smaków - uzyskanie odpowiedniej jakości produktu o parametrach zbliżonych do produktu konkurencji;

- Zastąpienie pracy ludzkiej pracą maszyny (praca polega na konfekcjonowaniu ciastek do tacek). Przeprowadzone prace pozwoliły na uzyskanie wiedzy na temat możliwości wprowadzenia maszyny do produkcji i zmianę w procesie produkcji. Koszty związane z produkcją wytwarzania zostały zmniejszone;

- Opracowanie nowoczesnej technologii produkcji z wykorzystaniem nowej na skalę przedsiębiorstwa maszyny Houdijk. W wyniku prac nastąpiło zwiększenie mocy produkcyjnej. Wykorzystanie maszyny gwarantuje stabilność parametrów procesu produkcji: PH, temperatura gotowania, Bx. Nastąpiła częściowa automatyzacja procesu.

Prace mające na celu opracowanie nowych lub zmienionych produktów, w tym w ramach projektów wskazanych powyżej, polegają przede wszystkim na:

- Badaniu produktów Wnioskodawcy w porównaniu z produktami firm konkurencyjnych (regularne oceny i analizy produktów),

- Tworzeniu nowych receptur produktów,

- Kreowaniu i doskonaleniu jakości receptur już istniejących,

- Przygotowaniu zestawień, tabel, pism, arkuszy kalkulacyjnych na zlecenie zainteresowanych jednostek w obrębie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,

- Opracowanie wymagań fizykochemicznych i mikrobiologicznych dotyczących surowców wykorzystywanych do produkcji,

- Weryfikacji deklaracji alergenów w surowcach, analiza zagrożeń zanieczyszczenia krzyżowego,

- Weryfikacji specyfikacji surowców,

- Tworzeniu schematów technologicznych do istniejących/nowych kategorii produktów cukierniczych,

- Opracowywaniu, wdrażaniu i/lub aktualizacji procedur operacyjnych i innych dokumentów systemowych,

- Optymalizacji procesów produkcji,

- Przekazywaniu raportów z prób technologicznych,

- Dopasowaniu najstabilniejszego wariantu technologicznego do optymalizowanego procesu,

- Spotkaniach Projektowych, Produkcyjnych i Jakościowych,

- Opracowywaniu i doskonaleniu działań międzyoperacyjnych,

- Wykorzystaniu uzyskanej wiedzy technologicznej w procesach planowania produkcji (czas pracy poszczególnych maszyn, urządzeń; znajomość możliwości manipulacji ustawień maszyn w celu zwiększenia efektywności, bez obniżenia jakości wyrobu),

- Testowaniu i zatwierdzaniu nowych surowców, prezentacji wykonanych testów, interpretacji wyników, określeniu parametrów do badań,

- Wprowadzaniu lub zamianie surowców na zlecenie, analizie możliwości zastosowania danego surowca, ocenie jakościowej, ocenie wydajności (testowaniu zamienników surowców oraz nowych surowców),

- Koordynacji obiegu prób technologicznych,

- Przeprowadzaniu prób technologicznych nowych produktów,

- Próbach laboratoryjnych nowych produktów (weryfikujących metody opracowania nowych produktów oraz wprowadzania zmian do istniejących produktów),

- Przeniesieniu prób laboratoryjnych na linię technologiczną,

- Omawianiu tematów związanych szeroko z bezpieczeństwem żywności,

- Kierowaniu próbek do badań,

- Określaniu terminu przydatności do spożycia nowych i modyfikowanych produktów,

- Wykonywaniu zleceń na próbki dla klientów z nowymi produktami,

- Opracowywaniu specyfikacji produktów,

- Opracowaniu odpowiednich parametrów do nowych produktów - na potrzeby produkcji,

- Przygotowywaniu finalnych receptur produktów na potrzeby produkcji (receptura produkcyjna na ciasto/galaretkę) oraz dla działu Controlingu (receptura surowcowa w formie pliku excel) do wyliczeń ceny i do wprowadzenia do systemu oraz późniejszych aktualizacji tych receptur w przypadku dokonywania zmian,

- Opracowaniu składów produktów i obliczaniu wartości odżywczych,

- Nadzorze nad pilotażową produkcją nowego produktu, w tym instruktażu dla pracowników na określonym stanowisku,

- Prowadzeniu badań przechowalniczych produktów,

- Kontakcie z jednostkami urzędowymi, laboratoriami, Technologami Dostawcy lub Klienta,

- Przygotowaniu zestawień, tabel, pism, arkuszy kalkulacyjnych dotyczących projektu, na zlecenie zainteresowanych jednostek.

Opracowanie i wdrożenie do produkcji opisywanych rozwiązań wymaga znacznego zaangażowania ze strony Wnioskodawcy. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma udział pracowników Wnioskodawcy w zespołach projektowych, posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie, którzy projektują zmiany lub opracowują nowe produkty. Ponadto, Wnioskodawca zużywa materiały na testowanie opracowywanych nowych rozwiązań.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technicznym oraz technologicznym produktów, a także znacznego ulepszania produktów dotychczasowych, produkowanych już standardowo, bądź w celu wprowadzenia nowych lub ulepszonych procesów produkcji. Celem tych działań jest stworzenie produktów, które będą mieć coraz lepsze właściwości i cechy, aby były one konkurencyjne na rynku, atrakcyjne dla klientów i miały wysoką jakość. Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z nich przypisane są odpowiednie zasoby osobowe (powołane są określone zespoły pracowników odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań). Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez jego wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji, walidacji itp. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji produktu lub procesu, poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe (np. testy prowadzone na zlecenie Spółki w celu określenia jakości produktu lub procesu), które ujawniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań technicznych lub technologicznych. Z przeprowadzonych projektów sporządzane są raporty i analizy. Do każdego projektu opracowano dokument zawierający szczegółowy opis przebiegu projektu oraz przyjęto określony budżet. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Celem projektów jest bowiem uzyskanie nowej wiedzy, nowych zastosowań już istniejącej wiedzy, ale też wykorzystanie wyników w dalszej działalności badawczo-rozwojowej i produkcyjnej. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Spółkę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

II. Koszty osobowe

W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, a także koszty usług świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Pracownicy realizują również inne obowiązki, niemające charakteru prac badawczo-rozwojowych (np. dokonują drobnych zmian w urządzeniach o charakterze rutynowym, które nie mieszczą się w zakresie prac badawczo-rozwojowych, obsługują zgłoszenia gwarancyjne), w związku z czym Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy/świadczenia usług poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową.

Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników, Wnioskodawca ponosi m.in. koszty na:

- kursy językowe,

- dokształcanie pracowników,

- szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.,

- wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu,

- należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe.

Wszystkie te koszty (dalej także jako: „koszty osobowe”) są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Niektóre z tych świadczeń są realizowane także na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli dana umowa to przewiduje.

Opisane wyżej świadczenia nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

III. Delegacje

Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych, w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, uczestniczą:

- w szkoleniach i konferencjach potrzebnych do realizowanej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej lub z nią związanych, które rozszerzają wiedzę pracowników potrzebną do realizacji działalności badawczo-rozwojowej i podnoszą ich kompetencje;

- wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet).

IV. Sprzedaż prototypu

Wnioskodawca wytwarza prototypy oraz serie pilotażowe dla nowych oraz zmienionych produktów powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Na prototypach tych dokonywane są badania i testy, które pozwalają przeprowadzić proces walidacji. Nie zawsze walidacja tego typu powoduje zniszczenie danego produktu. Jeżeli po walidowaniu produkt spełnia wszelkie wymogi odpowiednich norm (standardy), może on zostać sprzedany odbiorcy. Bez dokonania walidacji z wykorzystaniem prototypu lub serii pilotażowej niemożliwe byłoby zweryfikowanie, czy produkt spełnia założenia projektu i tym samym ukończenie projektu badawczo-rozwojowego.

V. Usługa zewnętrzna

Wnioskodawca z uwagi na duży zakres testów, jakie musi wykonywać w ramach działalności badawczo-rozwojowej na wytworzonych prototypach nowych lub zmienionych produktów w celu ich walidacji, czasami posiłkuje się wsparciem innych przedsiębiorców, którzy świadczą usługi z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej, której Wnioskodawca nie posiada. Wnioskodawca kupuje usługi, które firma zewnętrzna wykonuje samodzielnie, z wykorzystaniem własnej aparatury. Umowa nie jest zawierana z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT. W tym, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów będących laboratoriami bądź innymi instytucjami świadczącymi usługi wykorzystania aparatury:

- Usługę wykorzystania aparatury badawczej w celu określenia właściwości produktu,

- Usługę wykorzystania aparatury badawczej w celu analizy składu chemicznego,

- Usługę wykorzystania aparatury badawczej w celu walidacji wyrobu gotowego.

VI. Amortyzacja ŚT i WNiP – narzędzi pracy pracowników wykonujących działalność B+R

Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej środki trwałe (ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (WNIP), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Są to różnego rodzaju narzędzia pracy osób wykonujących czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w tym np. komputery. W przypadku ŚT oraz WNIP o wartości poniżej 10 000 zł, Wnioskodawca w niektórych przypadkach także dokonuje odpisów amortyzacyjnych, pomimo braku takiego obowiązku w świetle art. 16d ust. 1 uCIT. Wskazane powyżej ŚT oraz WNIP są wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, ale także do innej działalności, nieuznawanej za działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie

Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych (opisane w pkt III stanu faktycznego) pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia oraz diet pracowników (opis w pkt III stanu faktycznego), proporcjonalnie, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym, czas poświęcony na uczestnictwo w tych konferencjach, szkoleniach, delegacjach i wizytach studyjnych jest uznawany za czas realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników, gdyż udział pracowników w tych wydarzeniach ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz następnego wykorzystania tych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, jak w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Konstrukcja powyższego przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na to, że:

- koszty szkoleń i konferencji związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy oraz

- koszty delegacji i wizyt studyjnych w zakładach produkcyjnych, uczelniach, jednostkach naukowo-badawczych i innych laboratoriach, związanych z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych,

w tym koszty dojazdów, zakwaterowania, wyżywienia, diet związanych z wyżej wymienionymi szkoleniami, konferencjami, delegacjami i wizytami studyjnymi - mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, gdyż stanowią należności pracowników ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Wnioskodawca, są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, poprzez rozwój pracowników, umożliwienie poszerzania ich wiedzy w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych (nabywanie wiedzy), a także umożliwienie zdobycia nowych kwalifikacji, które pracownicy wykorzystują w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 4a pkt 28 uCIT, w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe należy rozumieć jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Podnoszenie kwalifikacji i rozszerzanie wiedzy pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, należy uznać za nabywanie nowej wiedzy, która następnie jest wykorzystywana w prowadzonych projektach badawczo-rozwojowych, opracowywaniu nowych lub ulepszonych produktów, usług i procesów. Czas poświęcony przez pracownika na udział w konferencjach, szkoleniach oraz delegacjach i wizytach studyjnych w zakładach produkcyjnych, uczelniach, jednostkach naukowo-badawczych i innych laboratoriach stanowi element realizacji prac rozwojowych, gdyż polega na nabywaniu nowej wiedzy, która następnie jest wykorzystywana w dalszych pracach rozwojowych łub badaniach aplikacyjnych, do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, usług i procesów, należy go zatem uznać za czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 lipca 2019 r. wydałem postanowienie, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.271.2019.1.APO o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 8 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych (opisane w pkt III stanu faktycznego) pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone Państwu 11 lipca 2019 r.

Pismem z 17 lipca 2019 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP w tym samym dniu), złożono zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku jego rozpatrzenia, postanowieniem z 17 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.271.2019.2.MBD utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Ww. postanowienie doręczono 18 września 2019 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pierwszej instancji

Pismem z 8 października 2019 r. (wpływ 16 października 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie z 17 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.271.2019.2.MBD, wyrokiem z 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1569/19.

Od powyższego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2273/20 oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1569/19 wpłynął do Organu 10 grudnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop,

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5. podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan prawny obowiązujący w 2018 r.),

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych (opisane w pkt III stanu faktycznego) pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej. Zauważyć przy tym należy, że dla możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów kwalifikowanych niezbędne jest spełnienie warunku odesłania do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwestia ta jednak nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Dodatkowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości uznania za koszty kwalifikowane poniesionych kosztów konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej.

Pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytania oznaczonego nr 3. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).