Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania, wykazanych przez M. G. w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy od 1 października 2020 do 30 września 2021 r. i pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy rozpoczynający się 1 października 2021 r. i w latach następnych.
Opis zdarzenia przyszłego
S. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą. Zgodnie z umową spółki, rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest okres 12 miesięcy rozpoczynający się 1 października oraz kończący się 30 września kolejnego roku.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transformacji cyfrowych, które mają umożliwić klientom zwiększenie produktywności i uzyskiwanie przewagi konkurencyjnej za pomocą tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu.
W związku z celem strategicznym grupy kapitałowej, do której należy Spółka, polegającym na dążeniu do posiadania „jednego, transparentnego od początku do końca przepływu wartości do klienta” dla całego portfolio cyfrowego, a także chęcią redukcji kosztów zewnętrznych i kosztów wewnętrznych, zaplanowano połączenie Spółki z podmiotem M. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „M. G.”). Połączenie zostanie zrealizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), tj. łączenie przez przejęcie: poprzez przeniesienie na spółkę przejmującą – Spółkę całości majątku spółki przejmowanej - M. G., w drodze sukcesji uniwersalnej. W rezultacie połączenia M. G. przestanie funkcjonować jako odrębny podmiot prawa, a Wnioskodawca stanie się jego następcą prawnym.
Spółka oraz M. G. należą do grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest S. AG. Grupa kapitałowa sporządzająca sprawozdanie skonsolidowane obejmujące zarówno dane finansowe Spółki, jak i M. G. jako jednostek pośrednio zależnych.
Jednostką dominującą dla Spółki jest S. GmbH (spółka prawa niemieckiego). Jedynym wspólnikiem spółki M. G., posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym, jest spółka S. GmbH (spółka prawa niemieckiego). W wyniku połączenia planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. Właścicielem nowych udziałów zostanie S. GmbH.
M. G. prowadzi działalność badawczo-rozwojową polegającą na opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT, to jest technologii automatyzacji projektowania w elektronice i oferuje nowatorskie oraz kompleksowe rozwiązania i usługi związane z optymalizacją projektowania urządzeń elektronicznych.
W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej oraz ponoszeniem z tego tytułu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, M. G. korzystał w latach 2016 - 2021 z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą (dalej: „Ulga B+R”).
Z uwagi na fakt, że dochód uzyskiwany przez M. G. był niższy od wartości poniesionych w danych latach kosztów kwalifikowanych, M. G. nie dokonywał dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w całości, dokonując odliczenia jedynie do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu. Pozostałą nieodliczoną część kosztów kwalifikowanych M. G. wykazywał w polu nr 46 deklaracji CIT-BR będącej załącznikiem do deklaracji podatkowej CIT-8, jako kwotę kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą. Na dzień 30 września 2021 r. wartość nieodliczonych w poprzednich latach przez M. G. kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych wynosi (…) tys. zł - wartość ta została wpisana do planu połączenia.
Na dzień 27 grudnia 2021 r., to jest na dzień złożenia deklaracji CIT-8 za rok podatkowy od 1 października 2020 r. do 30 września 2021 r. wartość kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych wynosi (…) tys. zł.
Ze względu na wybraną metodę rozliczenia połączenia (metoda łączenia udziałów) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), w M. G. nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, M. G. nie będzie zobowiązany do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia, to jest od dnia 1 października 2021 r. do dnia połączenia. W związku z tym, Spółka, sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 za rok podatkowy 2021, zobowiązana jest „doliczyć” przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. G. za okres przypadający od 1 października do dnia połączenia.
Należy w tym miejscu również zaznaczyć, że po połączeniu Spółka w dalszym ciągu będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą. Zatem będzie uprawniona do dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że po dokonaniu połączenia z M. G. będzie uprawniony do dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania nieodliczonych przez M. G. kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w zeznaniu podatkowym CIT-8 i składanej w formie załącznika deklaracji CIT-BR za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 października 2021 r. i w latach następnych.
Pytanie:
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania, wykazanych przez M. G. w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy od 1 października 2020 r. do 30 września 2021 r. i pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy rozpoczynający się 1 października 2021 r. i w latach następnych?
Państwa stanowisko w sprawie
W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą sukcesji podatkowej, Spółka (jako następca prawny M. G.) będzie uprawniona do dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania, wykazanych przez M. G. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy od 1 października 2020 r. do 30 września 2021 r. i pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy rozpoczynający się 1 października 2021 r. i w latach następnych.
Podstawa prawna do zawartego stanowiska.
Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Zgodnie z powyższym, przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, umożliwiają wykorzystanie całości lub części nieodliczonej w danym roku ulgi B+R w ciągu kolejnych sześciu lat podatkowych następujących bezpośredniego po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
W odniesieniu do zagadnienia połączenia spółek przepisy dotyczące ulgi B+R nie przewidują żadnych postanowień, które regulują kwestię sposobu dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania nieodliczonych kosztów kwalifikowanych po dokonaniu połączenia. W związku z tym, należy odnieść się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej / sukcesji generalnej / sukcesji uniwersalnej.
Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: „1) osób prawnych, [`(...)`] - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.” Natomiast zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej „przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych)”.
Na gruncie przepisów KSH, w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej. Zgodnie z art. 494 § 1 KSH „Na spółkę przejmującą (`(...)`) przechodzą z dniem połączenia (`(...)`) ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej (`(...)`), chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje w całokształt przysługujących spółce przejmowanej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.
W związku z powyższym, sukcesji generalnej podlega prawo do odliczenia ulgi B+R - uprawnienie do odliczenia nieodliczonej przez spółkę przejmowaną kwoty ulgi B+R, zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej, przechodzi na jej następcę prawnego - spółkę przejmującą.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, nie ograniczają możliwości zastosowania zasad sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową.
Jedyna reguła szczególna ograniczająca zasadę sukcesji podatkowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
dochodowym albo są wolne od podatku
- przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione
przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
- strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem
przekształcenia spółki w inną spółkę;
-
strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
-
strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na
utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.);
- strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub
otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:
a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot
faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie
posiadały.
Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.
Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż ustawa o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą (w tym powyższe przepisy, zawierające zamknięty katalog zdarzeń, których podatnicy nie uwzględniają przy ustalaniu podstawy opodatkowania) nie wyłącza po stronie spółki przejmującej prawa do rozliczenia ulg podatkowych przysługujących spółce przejmowanej.
Dla potwierdzenia powyższych rozważań, Wnioskodawca przytacza tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2903/14: „Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (`(...)`). Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 o.p. [podlegają] wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych”.
Ponadto, Wnioskodawca zwraca również uwagę na interpretację indywidualną o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.535.2020.2.MBD, w której potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do tego, „aby sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r. i ewentualnie za lata następne, uwzględnić w ramach rozliczenia ulgi B+R pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi B+R”, wykazaną przez spółkę, która w wyniku łączenia została przejęta przez wnioskodawcę, „jako kwotę (`(...)`) kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy”.
Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie przez niego w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 października 2021 r. oraz w zeznaniach podatkowych za lata następne, kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w ramach ulgi B+R przez M. G., będzie w pełni uzasadnione i zgodne z przepisami polskiego prawa.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.