Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący skutków podatkowych przejęcia długu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką dominującą w Grupie XYZ działającej w branży (…), w której funkcjonuje również A sp. z o.o. (dalej: „A sp. z o.o.”) i jest jedynym udziałowcem A Sp. z o.o.

Wniosek dotyczy rozważanej transakcji przejęcia długu z tytułu emisji obligacji („Transakcja”), jaka ma być dokonana pomiędzy A sp. z o.o. i Wnioskodawcą.

W 2019 r. miało miejsce połączenie A sp. z o.o. (jako spółką przejmującą) z inną spółką zależną Wnioskodawcy, tj. spółką XYZ AB (spółka przejmowana; dalej jako: „XYZ AB”) z siedzibą w Szwecji, szwedzkim rezydentem podatkowym.

XYZ AB prowadziło działalność polegającą na udzielaniu pożyczek wewnątrzgrupowych i emisji obligacji zewnętrznych (tzw. NSV czyli obligacje imienne, dalej jako: „Obligacje NSV”). W przeszłości, XYZ AB:

- dokonała emisji Obligacji NSV (w walucie EUR), które zostały objęte przez podmioty niepowiązane z XYZ AB głównie mające siedzibę w Niemczech;

- udzieliła w grudniu 2014 r. na rzecz Wnioskodawcy oprocentowanej pożyczki w wysokości 166.572.000 EUR.

XYZ AB prowadziło swoje księgi w Szwecji w walucie EUR (waluta funkcjonalna).

Połączenie A Sp. z .o.o. z XYZ AB nastąpiło w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. KSH (Krajowa Administracja Skarbowa), tj. poprzez przeniesienie całego majątku XYZ AB, jako spółki przejmowanej, na A Sp. z .o.o. jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie). Z dniem połączenia (tj. wpisu połączenia do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy)) A Sp. z .o.o. wstąpiła zatem we wszystkie prawa i obowiązki XYZ AB (tzw. sukcesja uniwersalna). Tym samym na A Sp. z .o.o. przeszły wszelkie wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki dla Wnioskodawcy oraz zobowiązania z tytułu emisji Obligacji NSV.

Obecnie rozważane jest przejęcie przez Wnioskodawcę długu A Sp. z .o.o. z tytułu emisji Obligacji NSV wobec wierzycieli (obligatariuszy). Zobowiązanie wobec obligatariuszy nie będzie na moment Transakcji wymagalne. Zobowiązanie to będzie odpowiadać części nominalnej długu oraz ewentualnie wartości odsetek naliczonych w bieżącym okresie, których termin na dzień Transakcji nie zapadł. Odsetki związane z Obligacjami NSV są regulowane na bieżąco przez A Sp. z .o.o., zgodnie z warunkami obligacji, w okresie wymagalności (co 12 miesięcy), może jednak zdarzyć się tak, że za okres, w którym dojdzie do przejęcia długu odsetki naliczone jako niewymagalne, nie zostaną uregulowane do obligatariuszy przed dniem Transakcji, z uwagi na to, że data Transakcji może nie pokrywać się z corocznym terminem spłaty odsetek.

Do Obligacji NSV stosuje się prawo niemieckie, wstąpienie w prawa i obowiązki emitenta przez Wnioskodawcę miałoby nastąpić w oparciu o umowę zawartą zgodnie z przepisami tego prawa (tj. umowę nieznaną polskiemu Kodeksowi cywilnemu). Umowa zawarta zostanie pomiędzy Wnioskodawcą (który jest obecnie gwarantem Obligacji NSV) a A Sp. z .o.o. (emitentem), a jej celem i skutkiem będzie efektywne przejęcie długu A Sp. z .o.o. wobec obligatariuszy (dalej: „Przejęcie długu”).

Czynność Przejęcia długu będzie odpłatna, co oznacza że Spółki określą wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, które będzie równe wartości przejmowanych zobowiązań z tytułu emisji Obligacji NSV istniejących na moment Transakcji, tj. wartości nominalnej Obligacji NSV oraz naliczonym do dnia Transakcji odsetkom i zostanie określone w walucie EUR. Wynagrodzenie Wnioskodawcy oprócz należności głównej długu i odsetek nie będzie zawierało jakiejkolwiek nadwyżki ponad ww. wartości.

W związku z Przejęciem długu, zgodnie z warunkami emisji NSV Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty, w dniu jej zapadalności, kwoty głównej długu wynikającego z emisji obligacji, naliczonych lecz niespłaconych przez A Sp. z .o.o. odsetek, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu.

W ramach planowanej Transakcji, poza odpłatnym Przejęciem długu przez Wnioskodawcę od A Sp. z .o.o., mogą zostać dokonane również następujące główne czynności realizowane na gruncie prawa polskiego pomiędzy Wnioskodawcą i A Sp. z .o.o.:

- zmiana warunków umowy pożyczki udzielonej Wnioskodawcy poprzez skrócenie okresu jej trwania,

- potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółek.

W ramach potrącenia rozliczone zostaną także ewentualne odsetki od pożyczki naliczone za bieżący okres, lecz nieuregulowane jeszcze przez Wnioskodawcę.

Możliwe jest, że w momencie potrącenia wierzytelność A Sp. z .o.o. o spłatę pożyczki będzie niższa niż wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia za zastąpienie emitenta obligacji. W takim przypadku, po dokonaniu potrącenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, dokonane zostanie rozliczenie pieniężne pomiędzy Wnioskodawcą i A Sp. z .o.o. w ten sposób, że ze strony A Sp. z .o.o. nastąpi dopłata.

Zarówno Wnioskodawca, jak i A Sp. z .o.o. są oraz będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT (podatek od towarów i usług) czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca i A Sp. z .o.o. są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej, do której nie należy A Sp. z .o.o.

Pytania:

1. Czy wynagrodzenie z tytułu Przejęcia długu w części nominalnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy spłata przejętego długu obligacyjnego będzie w części nominalnej stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy?

W przypadku odpowiedzi negatywnych w stosunku do stanowiska Wnioskodawcy na pytania 1-2, zasadne jest uzyskanie odpowiedzi na pytania 3 i 4, w przypadku akceptacji stanowiska Wnioskodawcy, pytania te powinny zostać pominięte.

3. Do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany przez Wnioskodawcę przychód powstały z tytułu otrzymania wynagrodzenia od A Sp. z .o.o.?

4. Do jakiego źródła przychodów powinny być alokowane koszty poniesione w związku ze spłatą przejętego przez Wnioskodawcę długu obligacyjnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu przejęcia przez niego zadłużenia wynikającego z Obligacji NSV od dotychczasowego dłużnika (A Sp. z .o.o.) w części

nominalnej obligacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Skoro wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę od A Sp. z .o.o. w części nominalnej obligacji nie będzie stanowiło przychodu, to również spłata przejętego długu

obligacyjnego w tej części nie będzie mogła zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów.

3. Ewentualny przychód powstały w wyniku Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie będzie stanowić przychodów z

zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

4. Wydatki poniesione w związku ze spłatą przejętego długu obligacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł

przychodów, tj. nie należy ich rozliczać z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przejęcia zobowiązań wynikających z Obligacji NSV i otrzymania środków pieniężnych z tego tytułu w wysokości przejmowanego długu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Twierdzenie takie Wnioskodawca wywodzi z interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z których wynika że warunkiem powstania przychodu, w rozumieniu ustawy o CIT, jest jego definitywny (bezzwrotny) charakter co nie będzie miało miejsca w zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 ustawy o CIT wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 tej ustawy pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1). Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Z poglądów doktryny prawa podatkowego wynika, że przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu pasywów (w kategoriach bilansowych). Zdaniem Wnioskodawcy, literalna wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 12 ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma charakter definitywny, ostateczny i pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Potwierdzeniem faktu, iż przychód podlegający opodatkowaniu musi spełniać cechy trwałości, bezzwrotności oraz być definitywnym przysporzeniem majątkowym dla podatnika, jest ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 43/16 NSA wskazał, że „zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe”.

O tym, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT rozstrzygać powinno więc trwałe zwiększenia majątku tej spółki.

Należy podkreślić, iż w przypadku wynagrodzenia Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej zobowiązaniu wynikającego z Obligacji NSV, które Wnioskodawca zobowiąże się spłacić w miejsce A Sp. z .o.o. jako pierwotnego dłużnika, wystąpi brak definitywnego charakteru tego przysporzenia. W efekcie Transakcji dojdzie do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Wnioskodawcy o wartość odpowiadającą wysokości przejętego długu. Zwiększenie aktywów nie będzie miało charakteru trwałego, gdyż Wnioskodawca będzie równocześnie zobowiązany do wykupu obligacji (uregulowania części nominalnej długu wraz z odsetkami). Po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi więc przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Wnioskodawca zauważa, iż w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów). Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy na dwie istotne kwestie z perspektywy rozstrzygnięcia w ramach przedmiotowego wniosku, a które wskazują że regulacja art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanej Transakcji. A mianowicie:

i. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Transakcja dotyczyć będzie zobowiązania wynikającego z wyemitowanych przez poprzednika prawnego A Sp. z .o.o. Obligacji NSV.

Ustawa o CIT nie zawiera regulacji dotyczących rozpoznawania przychodów czy kosztów z tytułu wykupu obligacji. Niewątpliwie jednak emisja obligacji jest sposobem na pozyskanie finansowania przez emitenta. Obligacje jako dłużne papiery wartościowe są zbliżone do umowy pożyczki, ponieważ emitent pełni rolę „pożyczkobiorcy”, a obligatariusz działa w charakterze „pożyczkodawcy”. Tym, co odróżnia obligacje od reszty źródeł finansowania jest w szczególności jego forma papieru wartościowego, gdzie warunki ustalane są przez emitenta.

Rozumiejąc ekonomiczną treść transakcji polegającej na emisji obligacji, trzeba zatem w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż dla potrzeb określenia skutków podatkowych związanych z emisją obligacji należy stosować przepisy ustawy o CIT w części dotyczącej pożyczek.

Jak zaś wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 64.2020.1.MMU): „skoro przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki, to analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki wypłacone przez emitenta, nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji. Wspomniana neutralność pożyczek, jak również innych transakcji niemających cech definitywnego przysporzenia (w zakresie kwoty głównej) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, iż dla obligatariusza kwota wykupu uzyskana od emitenta (do wysokości kwoty nominalnej obligacji) nie stanowi przychodu na gruncie ustawy o CIT”.

Analogicznie, po stronie dłużnika (emitenta) jako koszt uzyskania przychodów rozpoznane mogą zostać wyłącznie uregulowane (skapitalizowane) odsetki, a nie kwota główna zwracana obligatariuszowi.

ii. Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT w części dotyczącej pożyczek należy stosować również w odniesieniu do transakcji polegających na Przejęciu długu (czyli tak, jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym).

Należy podkreślić, że Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez niego zobowiązania A Sp. z .o.o. wobec obligatariuszy, ma na gruncie prawa podatkowego skutek równoznaczny z otrzymaniem przez Wnioskodawcę finansowania/pożyczki. Przejmujący dług staje się bowiem zobowiązanym do spłaty (wykupu) obligacji, co w praktyce odpowiada zwrotowi pożyczki (kredytu) wierzycielowi długu przejmowanego (w tym przypadku obligatariuszom), zatem spłata przejętych przez Wnioskodawcę zobowiązań na rzecz wierzycieli będzie też spłatą własnych zobowiązań Wnioskodawcy. Celem Transakcji nie jest bowiem wyłącznie wykonanie stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Przejęcia długu, tylko wykonanie świadczenia własnego Wnioskodawcy wynikającego z wyemitowanych Obligacji NSV.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych odnoszących się do ustalenia skutków podatkowych przejęcia długu, w których akcentuje się, że skoro przejmujący obciążenie powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach, jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe: „Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Konstatacja ta odnosi się również do umowy pożyczki” (tak w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 43/16, a także analogicznie w wyrokach NSA z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2095/16, z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3584/15, z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. II FSK 113/13; wyrok WSA Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/14; w wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 964/18 oraz z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 527/18). Ponadto jak trafnie podsumował NSA w wyroku z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2666/15, „istotne jest przy przejęciu długu to, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Zatem, sukcesywne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że 1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność, 2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, 3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość”.

Mając na uwadze zbliżony charakter długu obligacyjnego do długu wynikającego z kredytu czy pożyczki, analogiczne podejście należy przyjąć także w odniesieniu do zobowiązań będących przedmiotem Transakcji, której wniosek dotyczy.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zauważa, iż od strony ekonomicznej skutki Przejęcia długu obligacyjnego są takie same, jak skutki zaciągnięcia kredytu/pożyczki przez przejemcę długu. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wskutek Przejęcia długu nie dochodzi do przekształcenia wierzytelności w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z obligatariuszami. Przyjmując w związku z tym stanowiska sądów, zgodnie z którymi z tytułu Przejęcia długu nie zmienia się charakter stosunku prawnego i zachowana zostaje tożsamość stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy pierwotnym dłużnikiem a wierzycielem, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako przejemca długu powinien mieć analogiczne uprawnienia/obowiązki w zakresie określania skutków podatkowych zdarzeń związanych z kwotą główną wierzytelności.

Skoro w wyniku przeniesienia długu nie dochodziło do przekształcenia umowy pożyczki w inny stosunek obligacyjny, to termin, którym posługuje się przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT „otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)” należy odnieść do części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika (A Sp. z .o.o.) długu, który w związku z Przejęciem długu przez Wnioskodawcę musi być przez nią spłacony wierzycielom (obligatariuszom), z uwzględnieniem warunków przewidzianych w postanowieniach warunków emisji Obligacji NSV.

W świetle powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że do przychodów podatnika nie zalicza się przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanej pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Podsumowując, wynagrodzenie Wnioskodawcy za Przejęcie długu z tytułu wyemitowanych Obligacji NSV powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek (kredytów), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie stanowią przychodu pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Takie stanowisko jest przy tym spójne z oceną NSA wyrażoną w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 43/16, które zapadło na gruncie sprawy zbliżonej do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, kwota otrzymana z tytułu Przejęcia długu odpowiadająca wartości nominalnej zobowiązania obligacyjnego, płatna w formie potrącenia (kompensaty), nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1, przekazana Wnioskodawcy przez A Sp. z .o.o. kwota, odpowiadająca wartości nominalnej niespłaconych zobowiązań obligacyjnych, nie będzie przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wartość ta nie będzie stanowić przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona obligatariuszom, stosownie do warunków emisji. W konsekwencji zaś, Wnioskodawca uważa, iż spłata zobowiązania nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a in initio ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje w art. 15 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (`(...)`).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

- konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 1, w sytuacji Przejęcia długu obligacyjnego zastosowanie znajdą właśnie regulacje ustawy o CIT dotyczące pożyczek (kredytów). W konsekwencji, Wnioskodawca jako podmiot dokonujący po Transakcji spłaty zobowiązania do obligatariuszy, a więc w praktyce spłaty własnego długu, stosownie do powołanego powyżej przepisu nie będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na pokrycie części nominalnej zobowiązania jako kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że w przypadku uznania przez Organ stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, oraz uznania że Wnioskodawca powinien rozpoznać wynagrodzenie otrzymane od A Sp. z o.o. w części dotyczącej nominalnej wartości długu obligacyjnego jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT, wówczas nie będzie przeszkód, aby wydatki, które zostaną rzeczywiście poniesione w związku ze spłatą tego długu przez Wnioskodawcę, potraktować jako koszty uzyskania przychodów.

W takim przypadku bowiem wydatki, które Wnioskodawca poniesie na spłatę długu który przejmie, będą ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą przysługiwać będzie Wnioskodawcy należność od dotychczasowego dłużnika. Koszty związane z uregulowaniem przejętych zobowiązań będą racjonalne i gospodarczo uzasadnione - warunkować bowiem będą osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za Przejęcie długu. Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego długu - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przystąpienie do długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego powinien znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać wydatków na spłatę kwoty głównej zobowiązania obligacyjnego wierzycielom jako kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zastrzec, że możliwość rozpoznania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych skrystalizuje się jednak, w sytuacji gdy Wnioskodawca zgodnie ze stanowiskiem Organu przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1, na skutek planowanej Transakcji zobowiązany będzie wykazać (i wykaże) całą wartość wynagrodzenia należnego od A Sp. z o.o. jako przychód podatkowy z tytułu Przejęcia długu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4

Uwagi wstępne

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. w regulacjach ustawy o CIT wyodrębnione zostały dwa źródła przychodów, tj.:

- przychody z zysków kapitałowych wskazane w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT,

- przychody inne niż z zysków kapitałowych.

Przychody z zysków kapitałowych zostały wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Są to:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu

lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust.3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. I ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej

spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby

prawnej lub spółki,

g. dopłaty otrzymane w' przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek

pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia

spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od

osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w

następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej;

n. przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze

zbycia dokonanego celem ich umorzenia, przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

a. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do

zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo

kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Organy podatkowe w interpretacjach oraz sądy administracyjne w wyrokach przyjmują, że katalog przychodów z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT jest katalogiem zamkniętym (tak przykładowo: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1629/19 oraz Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.334.2019.5.AG), w związku z tym wyłącznie przychody wymienione wprost w tym przepisie mogą być uznane za przychody z zysków kapitałowych.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w CIT dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, „Dochodem ze źródła przychodów (`(...)`) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 1, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

A zatem, koszty podatkowe będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b ustawy o CIT (tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.76.2021.1.DP). Jeśli natomiast dane koszty służą osiągnięciu, zabezpieczeniu lub zachowaniu innych źródeł przychodów, to powinny być rozliczone podatkowo w tej grupie przychodów.

Jednocześnie, jeżeli podatnik nie byłby w stanie przyporządkować danego kosztu do konkretnego źródła przychodów, to zobligowany jest wówczas do zastosowania klucza alokacji kosztów określonego w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. Stosownie do tych przepisów, „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (`(...)`)”. Dodatkowo, „w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Kwalifikacja przychodów Wnioskodawcy uzyskanych w związku z Transakcją

Do ściśle określonego katalogu przychodów z zysków kapitałowych, w obecnym stanie prawnym, zaliczono m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT). Z uwagi na charakter przepisu art. 7b ustawy o CIT w stosunku do całości ustawy o CIT również pojęcia zawarte w art. 7b ustawy o CIT muszą być interpretowane ściśle.

Pojęcie „papierów wartościowych” uregulowane jest na gruncie różnych aktów prawnych. W obowiązujących przepisach, nie występuje jedna definicja „papieru wartościowego”, która byłaby miarodajna dla całości polskiego systemu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej papierów wartościowych. Niemniej jednak, taka definicja zawarta została w innej ustawie podatkowej, tj. w przepisie odsyłającym zawartym w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa jest o papierach wartościowych, należy przez to rozumieć papiery wartościowe, o których mowa wart. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm., dalej: „uoif”).

W świetle powyższego, zastosowanie powinna mieć w pierwszej kolejności definicja z art. 3 pkt 1 uoif, zgodnie z którą przez papiery wartościowe rozumie się zarówno: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego oraz inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W definicji tej wymieniono zatem m.in. obligacje wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Emisja papierów komercyjnych na gruncie prawa polskiego odbywa się w oparciu o ustawę o obligacjach. Jak wskazano w art. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1208), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Przez obligacje emitowane w serii rozumie się obligacje reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek.

Wskazania wymaga, iż Obligacje NSV są papierem wartościowym posiadającym wszystkie atrybuty obligacji klasycznej, a dla potrzeb CIT zasadniczo traktować należy je porównywalnie jak obligacje, o których mowa w ustawie o obligacjach. W konsekwencji zaś, Obligacje NSV w ocenie Wnioskodawcy stanowią papiery wartościowe, o których mowa w uoif.

Pomimo powyższego, Wnioskodawca uważa, że ewentualny przychód wynikający z otrzymania od A Sp. z o.o. wynagrodzenia, nie powinien stanowić przychodu o którym mowa w art. 7b ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wynagrodzenie w ramach Transakcji jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie stanowić wynagrodzenia (odsetek) wypłacanego w związku z wykupem Obligacji NSV. Nie zostanie również wypłacane w związku z obrotem obligacjami na rynku wtórnym, gdyż przedmiotem Transakcji są nie obligacje per se, lecz zobowiązanie, dług obligacyjny, wynikający z tych papierów wartościowych.

Zasadniczo przyjmuje się, że w sytuacji wykupu obligacji przez emitenta, dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie obligatariusza, jednak wyłącznie w kwocie faktycznie otrzymanych z tego tytułu odsetek. Równocześnie przychody z ww. tytułu powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT (tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.669.2018.1.AG czy z dnia 27 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.64.2020.1.MMU).

Wnioskodawcy podzielając powyższy pogląd, jednocześnie stoją na stanowisku, iż wyodrębnienie jako zysków kapitałowych przychodów z papierów wartościowych dotyczyć może wyłącznie odsetek od wykupowanych Obligacji NSV lub przychodów powstałych w związku z transakcjami obrotu Obligacjami NSV przez obligatariuszy.

Tymczasem, wynagrodzenie w ramach rozważanej Transakcji jakie będzie należne od A Sp. z o.o. dla Wnioskodawcy będzie w praktyce stanowiło wynagrodzenie za Przejęcie długu. Co prawda dług ten powstał w efekcie emisji Obligacji NSV, jednak nie oznacza to automatycznie że ewentualny przychód powstanie w wyniku emisji Obligacji NSV czy obrotu tymi papierami wartościowymi. Przejęcie długu bowiem stanowić będzie odrębną od samej emisji Obligacji NSV czynność prawną, która związana jest bezpośrednio wyłącznie ze zmianą osoby będącej dłużnikiem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie należy doszukiwać się w szczególności odsetek od pożyczki partycypacyjnej, zbycia papierów wartościowych czy transakcji na wierzytelnościach objętych zyskami kapitałowymi, a raczej zdarzenia zbliżonego do umowy zlecenia obsługi długu, gdzie uiszczone wynagrodzenie stanowi zaliczkę czy zwrot wydatków związanych ze spłatą długie. Takie zaś czynności należałoby zaliczyć do działalności podstawowej przedsiębiorcy, choćby były realizowane incydentalnie. 

Ponadto podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada ścisłej interpretacji wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Mając na uwadze powyższą regułę oraz pierwszeństwo wykładni językowej, w ocenie Wnioskodawcy jako zysk kapitałowy nie został w ustawie o CIT wymieniony przychód z tytułu Przejęcia długu. Skoro zaś ewentualny przychód powstały w wyniku Transakcji po stronie Wnioskodawcy nie może równocześnie zostać zaklasyfikowany jako przychód z papierów wartościowych, to zasadnym jest twierdzenie iż przychód ten powinien być traktowany jako tzw. przychody z innych źródeł przychodów.

Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy poniesionych w związku ze spłata długu obligacyjnego

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, jakie Wnioskodawca poniesie celem spłaty przejętego zobowiązania powinny w całości stanowić koszty działalności operacyjnej tego podmiotu, a więc nie powinny zostać alokowane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

W ustawie o CIT nie uregulowano wprost, jakie pozycje kosztów należy uznać za poniesione w związku z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych, a jakie z uzyskaniem przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Mając na uwadze przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (opisane powyżej), kwalifikacja ponoszonych wydatków do danego źródła dochodów zależy od tego, czy wydatki pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami wymienionymi w art. 7b tej ustawy, czy też innymi przychodami. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w celu przypisania danych kosztów uzyskania przychodów do dochodów z zysków kapitałowych albo do dochodów innych niż z zysków kapitałowych, konieczne jest ustalenie, do jakiego źródła przychodów zaliczają się związane z nimi przychody.

Skoro - jak wskazano powyżej - ewentualne przychody Wnioskodawcy w związku z planowaną transakcją stanowią przychody z działalności operacyjnej, to również w ramach tzw. innych źródeł przychodów rozliczone powinny zostać wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę bezpośrednio w następstwie zawarcia planowanej Transakcji.

Należy podkreślić, że zasadniczo koszty ponoszone przez emitenta obligacji powinny zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe do tzw. pozostałych źródeł, innych niż zyski kapitałowe, w sytuacji gdy pozyskanie finansowania miało na celu dofinansowanie podstawowej działalności operacyjnej. Pogląd ten jest spójny ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.571.2019.2.AG. Innymi słowy, nie należy ich rozliczać z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Dodatkowo wskazać można, iż skoro Wnioskodawca jako przejemca długu powinien traktować finansowanie z wyemitowanych przez XYZ AB (poprzednika prawnego A Sp. z o.o.) Obligacji NSV jak finansowanie własnej działalności operacyjnej, to jednocześnie w sposób analogiczny powinien przyjąć że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wykupem obligacji powinny zostać rozliczone jako koszty podatkowe do tzw. pozostałych źródeł, innych niż zyski kapitałowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

­ - nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę od A Sp. z .o.o. w części nominalnej obligacji nie będzie stanowiło przychodu,

i również spłata przejętego długu obligacyjnego w tej części nie będzie mogła zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów,

­ - prawidłowe w części dotyczącej uznania, że przychód powstały w wyniku Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie

będzie stanowić przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, a w związku z tym wydatki poniesione w związku ze spłatą przejętego długu

obligacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł przychodów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Z kolei art. 12 ust. 4 updop zawiera zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop:

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Od 1 stycznia 2022 r. na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) zostały wprowadzone zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 7 ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wynika, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

­ z zysków kapitałowych oraz

­ z innych źródeł.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej;

2.przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3.inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4.przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5.przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6.przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop. Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy jednak pamiętać, że art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Trzeba zatem wskazać w tym miejscu na art. 16 ust. 1 pkt 11 updop zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką dominującą w Grupie XYZ w której funkcjonuje również A sp. z o.o. i jest jedynym udziałowcem A Sp. z o.o. Obecnie rozważane jest przejęcie przez Wnioskodawcę długu A Sp. z .o.o. z tytułu emisji Obligacji NSV wobec wierzycieli (obligatariuszy). Zobowiązanie wobec obligatariuszy nie będzie na moment Transakcji wymagalne. Zobowiązanie to będzie odpowiadać części nominalnej długu oraz ewentualnie wartości odsetek naliczonych w bieżącym okresie, których termin na dzień Transakcji nie zapadł. Do Obligacji NSV stosuje się prawo niemieckie, wstąpienie w prawa i obowiązki emitenta przez Wnioskodawcę miałoby nastąpić w oparciu o umowę zawartą zgodnie z przepisami tego prawa (tj. umowę nieznaną polskiemu Kodeksowi cywilnemu). Umowa zawarta zostanie pomiędzy Wnioskodawcą (który jest obecnie gwarantem Obligacji NSV) a A Sp. z .o.o. (emitentem), a jej celem i skutkiem będzie efektywne przejęcie długu A Sp. z .o.o. wobec obligatariuszy (dalej: „Przejęcie długu”). Czynność Przejęcia długu będzie odpłatna, co oznacza że Spółki określą wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, które będzie równe wartości przejmowanych zobowiązań z tytułu emisji Obligacji NSV istniejących na moment Transakcji, tj. wartości nominalnej Obligacji NSV oraz naliczonym do dnia Transakcji odsetkom i zostanie określone w walucie EUR. Wynagrodzenie Wnioskodawcy oprócz należności głównej długu i odsetek nie będzie zawierało jakiejkolwiek nadwyżki ponad ww. wartości. W związku z Przejęciem długu, zgodnie z warunkami emisji NSV Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty, w dniu jej zapadalności, kwoty głównej długu wynikającego z emisji obligacji, naliczonych lecz niespłaconych przez A Sp. z .o.o. odsetek, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przejęcia długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 519 § 1 KC:

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z art. 519 § 2 KC :

Przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 KC:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przejęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że opisana we wniosku transakcja przejęcia długu nie jest tożsama z otrzymaniem pożyczki przez Wnioskodawcę, zatem powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Należy bowiem wskazać, że w związku z przejęciem długu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie stanowiące kwotę należną Wnioskodawcy za wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca. Wynagrodzenie to nie jest zaś spłatą uzyskanej przez podatnika pożyczki na cele związane z jego działalnością gospodarczą. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. W konsekwencji przejęcia długu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, a zatem jego aktywa ulegną zwiększeniu. Do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy dojdzie w sposób trwały i definitywny. Wnioskodawca będzie mógł władać uzyskanymi środkami jako ich właściciel. Otrzymane środki nie będą stanowiły pożyczki (ani kredytu) otrzymanej pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia długu.

W świetle powyższego, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków. Zatem wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznaje się więc za nieprawidłowe.

Należy jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, iż uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie długu nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop, gdyż nie został wymieniony w tym przepisie stanowiącym katalog zamknięty przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym przychód powstały w wyniku Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie będzie stanowić przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie – z tytułu przejęcia długu Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty przejętych zobowiązań. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Tak więc podkreślić należy, że wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Wnioskodawcę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowym Wnioskodawcy.

W związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia długu A Sp. z o.o., nie będzie przeszkód, aby wydatki, które zostaną rzeczywiście poniesione w związku ze spłatą tego długu, obniżyły wysokość przychodu podatkowego, który osiągnięty zostanie w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę długu za wynagrodzeniem. Zatem, w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które Wnioskodawca poniesie na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tymi właśnie transakcjami, za które przysługiwać będzie Wnioskodawcy należność od dotychczasowego dłużnika, generująca u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki, które Wnioskodawca będzie ponosić na spłatę przejętego długu będą bezpośrednio związane z należnym mu przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przejęcie długu. Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego długu – o ile zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało więc uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, jak już wcześniej wskazano, przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie długu nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych, a więc wydatki poniesione w związku ze spłatą przejętego długu, które będą uiszczane przez Wnioskodawcę nie będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z zysków kapitałowych. Oznacza to, że wydatki poniesione w związku ze spłatą przejętego długu powinny zostać przypisane do kosztów uzyskania przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

W zakresie pytania nr 4 stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

1. wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu przejęcia przez niego zadłużenia wynikającego z Obligacji NSV od dotychczasowego dłużnika (A Sp. z .o.o.) w części

nominalnej obligacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

2. skoro wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę od A Sp. z .o.o. w części nominalnej obligacji nie będzie stanowiło przychodu, to również spłata przejętego długu

obligacyjnego w tej części nie będzie mogła zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe;

3. ewentualny przychód powstały w wyniku Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie będzie stanowić przychodów z

zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT – jest prawidłowe;

4. wydatki poniesione w związku ze spłatą przejętego długu obligacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł

przychodów, tj. nie należy ich rozliczać z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).