Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z Transakcją A Sp. z o.o. będzie zobowiązany, jako płatnik, wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu uzyskanego przez B z tytułu dokonania Transakcji zgodnie z art. 26aa ust. 1 UPDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A Sp. z o.o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B s.r.o.

Opis zdarzenia przyszłego

(…) to międzynarodowa grupa kapitałowa, która prowadzi swoją działalność głównie w Czechach, (…) („Grupa”). Przy czym, Grupa posiada spółki zależne również w (…) oraz Polsce. Grupa inwestuje w podmioty działające w różnych branżach, w tym również podmioty działające na rynku nieruchomości.

Jednym z podmiotów należących do Grupy jest B s.r.o. („B”), tj. spółka kapitałowa działająca zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa czeskiego. B jest czeskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Czechach od całości swoich dochodów.

B został utworzony w celu pełnienia funkcji holdingowych dla spółek działających - w ramach Grupy - na rynku nieruchomości i posiadających swoją siedzibę w (…), tj. jego powołanie miało na celu stworzenie podmiotu, który koncentrowałby działania holdingowe i finansowe Grupy w branży nieruchomości w tym regionie.

Z uwagi na fakt, że B pełni w ramach Grupy funkcje holdingowe oraz finansowe, jego działalność wymaga przede wszystkim wiedzy i doświadczenia osób podejmujących kluczowe decyzje biznesowe (m.in. w zakresie nabycia/sprzedaży określonych aktywów oraz finansowania inwestycji). W związku z tym, B posiada w ramach swojej wewnętrznej struktury (…) dyrektorów o kwalifikacjach niezbędnych przy prowadzeniu wskazanej działalności. (…)

Jednocześnie, funkcje uzupełniające wobec działalności holdingowej wykonywanej przez B (m.in. funkcje administracyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki) są wykonywane przez podmioty zewnętrzne na podstawie odpowiednich umów.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że B:

· posiada przedsiębiorstwo w ramach którego wykonuje faktycznie czynności stanowiące jego działalność gospodarczą;

· nie tworzy i nie stanowi elementu struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

· samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu własnych zasobów własnych i istnieje współmierność między zakresem jej działalności, a posiadanymi zasobami);

- a w konsekwencji powinien być również uznany za podmiot uprawniony do skorzystania z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na obecnym etapie realizacji strategii Grupy w branży nieruchomościowej w regionie (`(...)`), B posiada udziały T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A Sp. z o.o.”). A Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy A Sp. z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach przyjętego przez Grupę modelu biznesowego, A Sp. z o.o. została powołana jako spółka holdingowa, która ma celu koncentrację funkcji właścicielskich i zarządczych związanych z aktywnością Grupy na rynku nieruchomości w Polsce, natomiast - jak zostało wyżej wskazane - B pełni takie funkcje wobec podmiotów z Grupy na rynku (`(...)`).

Z uwagi na to, A Sp. z o.o. jest jedynym udziałowcem w następujących spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością będących jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi:

· X Sp. z o.o.;

· Y Sp. z o.o.;

· Z Sp. z o.o.-;

- dalej łącznie jako „PrC”.

Ze sprawozdań finansowych sporządzonych dla A Sp. z o.o. wynika m.in., że:

1. w okresie od 1 stycznia 2018 do 31 grudnia 2018:

· jej aktywa razem wynosiły (…) zł, z czego długoterminowe aktywa finansowe wynosiły (…) zł - na ww. aktywa finansowe składały się natomiast w szczególności udziały/akcje w jednostkach powiązanych oraz udzielone pożyczki jednostkom powiązanym w kwocie, odpowiednio (…) zł oraz (…) zł;

· jej przychody finansowe wynosiły (…) zł - na wskazane przychody finansowe składały się natomiast w szczególności odsetki otrzymane od jednostek powiązanych w kwocie (…) zł;

· A Sp. z o.o. nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży ani przychodów z zysków kapitałowych;

2. w okresie od 1 stycznia 2019 do 31 grudnia 2019:

· jej aktywa razem wynosiły (…) zł, z czego długoterminowe aktywa finansowe wynosiły (…) zł - na ww. aktywa finansowe składały się natomiast w szczególności udziały/akcje w jednostkach powiązanych oraz udzielone pożyczki jednostkom powiązanym w kwocie, odpowiednio (…) zł oraz (…) zł;

· jej przychody finansowe wynosiły (…) zł i składały się w całości z odsetek otrzymanych od jednostek powiązanych;

· A Sp. z o.o. nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży ani przychodów z zysków kapitałowych;

3. w okresie od 1 stycznia 2020 do 31 grudnia 2020:

· jej aktywa razem wynosiły (…) zł, z czego długoterminowe aktywa finansowe wynosiły (…) zł - na ww. aktywa finansowe składały się natomiast w szczególności udziały/akcje w jednostkach powiązanych oraz udzielone pożyczki jednostkom powiązanymi w kwocie, odpowiednio (…) zł oraz (…) zł;

· jej przychody finansowe wynosiły (…) zł - na wskazane przychody finansowe składały się natomiast w szczególności odsetki otrzymane od jednostek powiązanych w kwocie (…) zł;

· A Sp. z o.o. nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży ani przychodów z zysków kapitałowych.

Konsekwentnie, A Sp. z o.o. nie osiągała również przychodów podatkowych z tytułu:

· najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze;

· przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości;

· udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Jak zatem z powyższego wynika, działalność A Sp. z o.o. koncentruje się na sprawowaniu nadzoru właścicielskiego nad PrC oraz udzielaniu pożyczek innym podmiotom powiązanym z Grupy. A Sp. z o.o. nie prowadzi natomiast działalności operacyjnej związanej z bezpośrednim zarządzaniem i wynajmem nieruchomości.

Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że A Sp. z o.o. została powołana jako spółka holdingowa odpowiedzialna za polski rynek nieruchomości w ramach Grupy - nie posiada ona udziałów (akcji) w innych spółkach niż PrC.

Z kolei, PrC:

· są właścicielami nieruchomości położnych w Polsce, które - zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi - stanowią ponad 50% ich aktywów oraz ich wartość jednostkowa przekracza 10.000.000 zł;

· uzyskują przychody głównie z najmu posiadanych nieruchomości (tj. przychody ze sprzedaży stanowią ponad 60% ich przychodów ogółem).

W ramach planowanej transakcji, B zamierza sprzedać Spółce będącej czeskim rezydentem podatkowym i zarządzającej portfelem nieruchomości logistycznych w Europie Środkowej („Kupujący”), 100% udziałów w A Sp. z o.o. („Transakcja”). Kupujący i B zawarły - w związku z Transakcją - list intencyjny. Planuje się, że transakcja zostanie dokonana do końca 2021 r.

Intencją Kupującego - jako Spółki zarządzającej portfelem nieruchomości logistycznych w Europie Środkowej - jest przede wszystkim zakup całego portfela aktywów w postaci wszystkich nieruchomości posiadanych przez PrC.

Jednocześnie - z punktu widzenia B - bezpośrednia sprzedaż nieruchomości przez PrC albo sprzedaż udziałów w PrC przez B nie jest celowa. Wynika to z faktu, że:

· PrC zostały powołane, jako spółki nieruchomościowe, celem prowadzenia działalności związanej z najmem posiadanych nieruchomości; natomiast

· A Sp. z o.o. jest spółką holdingowa, która ma celu koncentrację funkcji właścicielskich i zarządczych związanych z aktywnością PrC.

W wyniku zatem ww. modeli transakcji (tj. sprzedaż bezpośrednia nieruchomości przez PrC lub sprzedaż udziałów w PrC przez A Sp. z o.o.), w strukturze Grupy pozostałyby puste podmioty, które nie spełniałyby żadnych istotnych funkcji, ponieważ:

· PrC utraciłyby podstawowe aktywa niezbędne do wykonywanej przez nie podstawowej działalności gospodarczej; natomiast

· A Sp. z o.o. nie posiadałby udziałów w podmiotach, wobec których mógłby wykonywać funkcje właścicielskie i zarządcze.

Analizowany model Transakcji pozwoli również na zachowanie Kupującemu ciągłości modelu biznesowego przyjętego przez dotychczasowego właściciela, a w konsekwencji umożliwia także nieprzerwane funkcjonowanie i osiąganie korzyści z inwestycji dokonanej przez Grupę w Polsce. Co więcej, wskazany model Transakcji umożliwia również zmniejszenie kosztów około transakcyjnych.

Uwzględniając powołane wyżej argumenty; B i Kupujący zdecydowali, że Transakcja nastąpi zgodnie z opisanym modelem, tj. B dokona zbycia na rzecz Kupującego 100% udziałów w A Sp. z o.o.

Jak zatem z powyższego wynika, zarówno opisana wyżej struktura własnościowa funkcjonująca obecnie w ramach Grupy, jak i ustalony przez strony model Transakcji nie są jedynie lub głównie ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych.

B nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-CZ, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: „MLI”).

A Sp. z o.o. - przed dniem Transakcji - otrzyma od B ważny certyfikat jej rezydencji potwierdzający, że B jest czeskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Czechach od całości swoich dochodów.

Końcowo - celem uniknięcia wątpliwości - strony wskazują, że poza zakresem wniosku jest kwestia oceny przez organ podatkowy, czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego mogą znaleźć zastosowanie:

· przepisy prawa podatkowego dotyczące prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego; oraz

· środki ograniczające umowne korzyści.

W szczególności, w ramach wniosku strony nie wnoszą o potwierdzenie, czy A Sp. z o.o. oraz B są uprawnione do korzyści wynikających z UPO PL-CZ oraz czy w przedstawionym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 7 MLI (tj. klauzula principle purpose test, „PPT”).

Jak bowiem zostało wyżej wskazane, w ramach wniosku strony potwierdzają, że B prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą oraz jest uprawniony do korzyści wynikających z UPO PL-CZ, natomiast zarówno obecnie funkcjonująca w ramach Grupy struktura, jak również model Transakcji nie są jedynie lub głównie ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych.

W tym kontekście strony podkreślają, że zarówno opis obecnie funkcjonującej w ramach Grupy struktury, jak i model Transakcji zostały opisane we wniosku celem spełnienia warunku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Pytanie

Czy w związku z Transakcją A Sp. z o.o. będzie zobowiązany, jako płatnik, wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu uzyskanego przez B z tytułu dokonania Transakcji zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: „UPDOP”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

W związku z Transakcją A Sp. z o.o. nie będzie zobowiązany, jako płatnik, wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu uzyskanego przez B z tytułu dokonania Transakcji zgodnie z art. 26aa ust. 1 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 UPDOP, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak zatem wynika z powołanego przepisu, obowiązek pobrania podatku przez określone podmioty powstaje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. przedmiotem zbycia są udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, które dają co najmniej 5%:

· praw głosu w spółce nieruchomościowej; albo

· prawa do udziału w zysku - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków spółki nieruchomościowej niebędącej osobą prawną; albo

· ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

2. podmiotem dokonującymi zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu w Polsce lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania w Polsce.

Uwzględniając zatem pierwszy z powołanych wyżej warunków, należy przede wszystkim ustalić, czy przedmiotem zbycia są udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnymi charakterze w spółce nieruchomościowej.

Definicja spółki nieruchomościowej została zawarta w art. 4a pkt 35) UPDOP. Zgodnie z tymi przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej, oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którymi:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy’ dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Na podstawie wskazanego przepisu należy zatem stwierdzić, że - w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynający działalność - podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego uznawany jest za „spółkę nieruchomościową” w rozumieniu UPDOP w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

· co najmniej 50% wartości bilansowej jego aktywów - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy - stanowi, bezpośrednio lub pośrednio, wartość nieruchomości położnych w Polsce (lub praw do takich nieruchomości) oraz wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł;

· co najmniej 60% ogółu jego przychodów podatkowych stanowiły przychody z:

- najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze;

- przeniesienia własności nieruchomości lub praw, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 UPDOP;

- tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Mając powyższe na względzie należy zatem stwierdzić, że A Sp. z o.o. nie jest „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35) UPDOP. Jak bowiem zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym A Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2020 do 31 grudnia 2020:

· wartość jej aktywów razem wynosiła (…) zł, z czego (…) zł stanowiła wartość udziałów w PrC; jednakże

· osiągała wyłącznie przychody finansowe w kwocie (…) zł, z czego (…) zł stanowiły odsetki otrzymane od jednostek powiązanych.

Konsekwentnie, A Sp. z o.o. nie osiągała również przychodów podatkowych z tytułu:

· najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnymi charakterze;

· przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości;

· udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Powołane dane wskazują zatem, że o ile A Sp. z o.o. spełnia warunek pośredniego wywodzenia ponad 50% wartości jego aktywów z nieruchomości położonych w Polsce z uwagi na fakt, że przeważającą część jego aktywów stanowią udziały w PrC, które są spółkami nieruchomościowymi, nie jest spełniony warunek uzyskiwania przychodów:

· z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze;

· przeniesienia własności nieruchomości lub praw do nieruchomości albo z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych;

- A Sp. z o.o. osiągnęła bowiem w przeważającej mierze przychody finansowe z odsetek otrzymanych od jednostek powiązanych.

Uwzględniając zatem, że obowiązki płatnika zgodnie z art. 26aa ust. 1 UPDOP powstają w przypadku, gdy spełnione są łącznie warunki określone w tym przepisie, tj.:

· transakcja dokonywana przez podmiot, który nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Polski; oraz

· jej przedmiotem są udziały w spółce nieruchomościowej;

- należy stwierdzić, że A Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana, jako płatnik, wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek z tytułu Transakcji na podstawie tego przepisu.

O ile zatem - w ramach Transakcji - podmiotem dokonującym zbycia jest podmiot nieposiadający w Polsce siedziby oraz zarządu (tj. B), nie jest spełniony warunek odnoszący się do przedmiotu zbycia (tj. udziałów w spółce nieruchomościowej). Jak bowiem zostało wskazane, A Sp. z o.o. nie spełnia przesłanek uznania jej za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35) UPDOP.

Co więcej - nawet w przypadku uznania A Sp. z o.o. za „spółkę nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35) UPDOP - dochód uzyskany przez B z tytułu Transakcji nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji A Sp. z o.o. nie byłaby - jako płatnik - zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek tego tytułu zgodnie z art. 26aa ust. 1 UPDOP. W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę na treść art. 3 ust. 3 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powołany przepis reguluje zatem zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, tj. wskazuje zasady, których spełnienie determinuje podleganiu opodatkowaniu w Polsce przez podmioty, które nie mają siedziby lub zarządu (rezydencji) w Polsce.

W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że B podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w konsekwencji może podlegać opodatkowaniu wyłącznie od dochodów (przychodów), które może osiągnąć na terytorium Polski.

Przepis art. 3 ust. 3 UPDOP wskazuje natomiast otwarty katalog dochodów (przychodów), które uznawane są osiągane na terytorium Polski. Warto zatem zwrócić uwagę na treść art. 3 ust.3 pkt 4a) UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Przy czym, w odniesieniu do potencjalnej możliwości opodatkowania B w związku z Transakcją na podstawie powołanego art. 3 ust. 3 pkt 4a) UPDOP trzeba zwrócić uwagę, że wskazany przepis należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; dalej: „Konstytucja RP”), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów, umowa międzynarodowa ratyfikowana za zgodą wyrażoną w ustawie stanowi część krajowego porządku prawnego (tj. jest stosowana bezpośrednio) oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, w przypadku, gdy przepisy takiej ustawy pozostają z nią w sprzeczności.

Oznacza to, że ww. przepisy UPDOP znajdą zastosowanie, jeżeli przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić inaczej.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na treść art. 13 ust. 4 UPO PL-CZ. Zgodnie z tą regulacją, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przepis ten ustanawia zatem zasadę ogólną, zgodnie z którą - jeżeli nie znajduje zastosowania jeden z wyjątków określonych w art. 13 ust. 1, 2 lub 3 UPO PL-CZ - zyski osiągane ze zbycia majątku powinny być opodatkowane w kraju siedziby zbywcy.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 13 ust. 1, 2 lub 3 UPO PL-CZ przewidują następujące sytuacje, w których zbycie określonego majątku podlega opodatkowaniu w kraju jego położenia:

· przenoszony jest majątek nieruchomy - w rozumieniu art. 6 UPO PL-CZ - położony w drugim Umawiającym się Państwie;

· przenoszony jest majątek ruchomy stanowiący część zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie (łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu - odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem);

· przenoszona jest własność statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub z majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 UPO PL-CZ, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy inwentarz oraz urządzenia użytkowane w gospodarstwach rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosownie do przywołanego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem podkreślić, że przepisy UPO PL-CZ nie przewidują tzw. klauzuli nieruchomościowej, uprawniającej państwo źródła do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji w spółkach, których majątek składa się (lub wywodzi swoją wartość) bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości.

Biorąc zatem pod uwagę, że przedmiotem Transakcji będzie 100% udziałów w A Sp. z o.o., które:

· nie spełnią definicji „majątku nieruchomego” zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO PL-CZ i jednocześnie przepisy UPO nie zawierają tzw. „klauzuli nieruchomościowej”; oraz

· nie są związane z przeniesieniem własności przedsiębiorstwa zakładu B w Polsce z uwagi na fakt, że B nie posiada w Polsce takiego zakładu;

- w związku z Transakcją nie zostaną spełnione warunki opodatkowania B w Polsce, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO PL-CZ. Dochód (przychód) osiągnięty przez B z tytułu Transakcji będzie zatem opodatkowany w Czechach.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że wskazanej konkluzji nie zmienia również MLI modyfikująca przepisy UPO PL-CZ. Należy bowiem zaznaczyć, że MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania, tj. każde państwo, które przystępuje do MLI jest zobowiązane go przyjąć. Są to regulacje w zakresie:

· zapobiegania nadużyciom traktatów: przewidują one wprowadzenie klauzuli, która pozwala na nieprzyznanie korzyści traktatowych w przypadku, gdy ich uzyskanie było jednym z głównych celów utworzenia struktur/zawarcia transakcji (tzw. klauzula PPT - principal purposes test) (art. 7 - Zapobieganie nadużyciom traktatów);

· celu umowy podatkowej: w preambule UPO potwierdzany jest cel ich zawarcia, czyli uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle (art. 6 - Cel Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja);

· usprawnienia procedury wzajemnego porozumiewania się: nowe standardy, rozwiązywania sporów i współpracy podatkowej państw (art. 16 - Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Wyżej wymienione rozwiązania są włączone do UPO PL-CZ objętej MLI.

Natomiast, w odniesieniu do pozostałych regulacji MLI - w tym art. 9 regulującego opodatkowanie zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego - sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia.

W odniesieniu do UPO PL-CZ wskazać należy, że Czechy zdecydowały się nie stosować ani art. 9 ust. 1 ani art. 9 ust. 4, które to postanowienia MLI dotyczą m.in. wprowadzenia tzw. klauzuli nieruchomościowej do umów międzynarodowych. W rezultacie, UPO PL-CZ w zakresie zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji nie ulega modyfikacji z uwagi na MLI. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji/udziałów nadal będzie rozpoznawany zgodnie z zasadą rezydencji, a nie zasadą źródła.

Oznacza to, że - nawet w przypadku uznania A Sp. z o.o. za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35) UPDOP - w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 4a) UPDOP, lecz art. 13 ust. 4 UPO PL-CZ. W konsekwencji - z uwagi na opodatkowanie w Czechach dochodu uzyskanego przez B w związku z Transakcją - również w takim przypadku A Sp. z o.o. nie byłaby zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek z tego tytułu podstawie art. 26aa ust. 1 UPDOP.

Analogiczne stanowisko (tj. potwierdzające brak zastosowania art. 26aa ust. 1 UPDOP w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera tzw. klauzuli nieruchomościowej) zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

- w interpretacji z 8 czerwca 2021 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.82.2021.2.JC oraz

- w interpretacji z 27 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.194.2021.1.BD.

Jednocześnie - jak zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego - strony potwierdzają, że B jest uprawniony do skorzystania z UPO PL-CZ, jak również nie zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli PPT (principal purposes test) z uwagi na fakt, że zarówno obecnie funkcjonująca struktura Grupy, jak i przyjęty przez strony model Transakcji nie jedynie lub głównie ukierunkowane na osiągnięcie korzyści umownych.

Reasumując, A Sp. z o.o. - w związku z Transakcją - nie będzie zobowiązany, jako płatnik, wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek od dochodu uzyskanego przez B z tytułu dokonania Transakcji zgodnie z art. 26aa ust. 1 UPDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(`(...)`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.