Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

· opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace stanowią zadania zarówno o charakterze modernizacyjnym, jak i remontowym;

· wydatki na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace o charakterze remontowym stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2022 r. (wpływ 7 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Główny przedmiot działalności Spółki to wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Produkcja prowadzona jest w wybudowanej w 2003 r. elektrociepłowni, którą zalicza się do jednej z najnowocześniejszych jednostek produkcyjnych w Polsce. Produkowana energia pochodzi ze spalania węgla kamiennego oraz biomasy.

W skład Spółki wchodzą dwa bloki energetyczne kondensacyjne - upustowe o mocy elektrycznej 2x113 MWe brutto przy pełnej kondensacji i mocy cieplnej 2 x 180 MWt przy pełnej kogeneracji. Oprócz tego Spółka posiada dwa wymienniki szczytowe, które umożliwiają osiągnięcie mocy cieplnej w wysokości 500 MWt. Kotły fluidalne zainstalowane w Spółce zostały zaprojektowane do spalania węgla kamiennego niskokalorycznego o dużym zasiarczeniu. Wytwarzane ciepło Spółka sprzedaje lokalnemu dystrybutorowi, który przesyła je do odbiorców w (…). Ciepło z elektrociepłowni (…) ogrzewa m.in. (…). Obecnie moc cieplna zamówiona w Spółce oscyluje na poziomie 460 MWt.

Elektrociepłownia została zaprojektowana i zbudowana w oparciu o restrykcyjne normy ekologiczne dotyczące emisji pyłów, związków siarki i azotu do powietrza. Od 2008 roku rozpoczęła współspalanie węgla z biomasą. Obecnie udział biomasy w wytwarzaniu energii wynosi około 30%. W roku 2015 energia „zielona” wyprodukowana w Spółce osiągnęła swoje maksimum, czyli 450 000 MWh. W międzyczasie uruchomiono instalację odwróconej osmozy, która ograniczyła o 70% zużycie chemikaliów do uzdatniania wody. W 2017 roku powstała instalacja DeNOx, która dostosowała emisję tlenków azotu do limitów emisyjnych Dyrektywy IED i obowiązujących od 2021 roku konkluzji BREF/BAT. W planach inwestycyjnych jest również budowa nowego bloku biomasowego.

Z uwagi na specyfikę działalności, tj. konieczność ciągłego dostarczania energii elektrycznej i cieplnej oraz konieczność zachowania - wynikających z prawodawstwa krajowego oraz unijnego - standardów emisyjności CO², spalin, etc., Spółka zobligowana jest do zachowania wysokich standardów technologicznych procesu produkcji. W związku z czym konieczny jest stały nadzór konserwacyjny nad infrastrukturą produkcyjną oraz dokonywanie niezbędnych remontów bieżących, planowanych oraz nieplanowanych, wymiany zużytych urządzeń, jak również ewentualnych (możliwych) modernizacji mających na celu m.in. zapewnienie ekonomiki działalności gospodarczej. Zadania te Spółka wykonuje własnymi zasobami bądź zleca je zewnętrznym wykonawcom. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi szereg zaplanowanych zadań o takim charakterze. Skala i zakres tych prac jest największa od czasu oddania elektrociepłowni do użytku w 2003 r. Wśród składników objętych pracami są elektrofiltry, tj. zespoły urządzeń odpowiedzialnych za odpylanie spalin z kotłów wraz z kanałami dolotowymi i wylotowymi spalin, urządzeniami elektrycznymi oraz urządzeniami mechanicznymi. Zainstalowane w Spółce elektrofiltry zostały zaprojektowane zgodnie z obowiązującą w 2003 roku dyrektywą dotyczącą LOP, która wymuszała zagwarantowanie emisji pyłu z emitora do 50 mg/Nm3. Od 1 stycznia 2016 roku zgodnie z dyrektywą IED limit ten został obniżony do 20 mg/Nm3. Biorąc jednak pod uwagę standardy projektowe elektrofiltrów sprzed kilkunastu lat, zakładające, że urządzenie powinno dotrzymywać parametru gwarantowanego z wyłączoną jedną strefą, udało się osiągnąć nowe limity emisyjne bez żadnych dodatkowych modyfikacji. W sierpniu bieżącego roku weszły w życie kolejne limity emisyjne, tzw. konkluzje BAT, które ograniczają m.in. maksymalne stężenie pyłu z emitora Spółki do 11 mg/Nm3 przy obecnie spalanej mieszance paliwowej.

W dniu 23 lutego 2021 r. Spółka zawarła z konsorcjum firm, dla których liderem jest Spółka A (dalej jako: „Wykonawca”) umowę na wykonanie zadania Remont kapitalny dwóch elektrofiltrów bloku nr 1 i 2 w Spółce w latach 2021 i 2022 (dalej jako: „Umowa”). Zakres powyższych prac określa załącznik nr 3 do Umowy i obejmuje następujące czynności:

a) inspekcja elektrofiltru - zakres zadania:

− oględziny zewnętrzne termoizolacji, ciągów komunikacyjnych, dachu i innych urządzeń;

− sprawdzenie stanu narostu pyłu na elektrodach ulotowych i zbiorczych, czyszczenie (warstwa pyłu ok. 1 do 2 mm pyłu na elektrodach ulotowych i ok. 3 do 4 mm na elektrodach zbiorczych jest normalna). Duże narosły pyłu mogą świadczyć o braku strzepywania, czyste elektrody mogą wskazywać na brak zasilania lub nierównomierny przepływ gazu;

− kontrola szczelności, sprawdzenie ścian komory, blachownie dachowych i stężeń, poszycia dachu i okolic włazów na ślady zwiększonej korozji wskazujące na nieszczelności;

− sprawdzenie i ewentualnie wyregulowanie podziałki międzyrzędowej, prostoliniowość i swobody ruchu elektrod zbiorczych i stan elektrod ulotowych;

− sprawdzenie czystości ścian bocznych lejów, nierówności lub występy na ścianach lejów mogą być przyczyną powstania narostów i/lub nawisów pyłu- wyczyścić z narostów popiołu i rdzy;

− sprawdzenie stanu powierzchni izolatorów wysokiego napięcia;

− sprawdzenie stanu młotków i kowadełek strzepywaczy, sprzęgieł wałów, nakładek ślizgowych.

b) remont układu strzepywaczy - zakres zadania:

− wymiana uszkodzonych izolatorów obrotowych (materiał dostarcza Spółka);

− wymiana młotków i kowadełek (materiał dostarcza zamawiający);

− wymiana śrub M12 młotków i kowadełek strzepywaczy (materiał dostarcza Spółka);

− wymiana sprzęgieł wałów (materiał dostarcza Spółka);

− wymiana nakładek ślizgowych (materiał dostarcza Spółka);

− wymiana łożysk (materiał dostarcza Spółka).

c) remont lejów elektrofiltru - zakres zadania:

− usuwanie popiołu z lejów 1, 2, 3 i 4 strefy elektrofiltru;

− częściowa wymiana blach poszycia lejów zasypowych (praca w kilku miejscach, blachy o odcinkach od 0,25 m2 do 1,5 m2 x 5 mm gat. StŚS - dostawa blach Spółka) z demontażem i montażem podestów oraz izolacji;

− wymiana rurociągów odpowietrzających pompy zbiornikowe DN 65 gat. 18G2A (materiał dostarcza Spółka);

− wymiana płótna aeracyjnego o wym. 500 x 250, 30 śrub M8 plus - Tkaniny aeracyjne - materiał dostarcza Spółka);

− czyszczenie lejów po pracach z popiołu i pozostałości po pracach remontowych.

d) remont elektrofiltru - zakres zadania:

− wymiana łopatki na kolanie dolotowym kanału spalin przed ESP wraz z elementami mocującymi i stężeniami (materiał i prefabrykacja wykonawca);

− wymiana stężeń w kanałach spalin za podgrzewaczem powietrza i przed kolanem (materiał i prefabrykacja Wykonawca);

− wymiana rusztu w kanale dolotowym spalin nad dyfuzorem (materiał i prefabrykacja wykonawca);

− wymiana pierwszego rzędu łopatek kierujących pod rusztem w kanale dyfuzorowym (materiał i prefabrykacja wykonawca);

− wymiana uszkodzonych fragmentów ścian bocznych (praca w kilku miejscach, blachy o odcinkach od 0,25 m2 do 3 m2 x 5 mm gat. St3S - dostawa blach Spółka) z demontażem i montażem podestów oraz izolacji;

− wymiana uszkodzonej izolacji w trakcie prowadzonych prac wymiany fragmentów ścian bocznych;

− mata izolacyjna z wełny mineralnej o grubości 60 mm (materiał wykonawcy);

− wymiana ceowników (sito rynnowe) w okolicy pierwszej łopatki dyfuzora (materiał i prefabrykacja wykonawca);

− wymiana sita Oczkowego w dolnej części kanału dyfuzorowego (materiał i prefabrykacja wykonawca);

− wymiana rusztu w kanale dolotowym spalin w dyfuzorze (materiał i prefabrykacja wykonawca);

− otwarcie i zamknięcie dachu zimnego oraz gorącego w celu wymiany elektrod zbiorczych i ulotowych - rejon I strefy;

− częściowa wymiana elektrod zbiorczych wraz z elementami mocującymi śruby, podkładki, itd. w I strefie (materiał i prefabrykacja Wykonawca);

− naprawa i regulacja elektrod zbiorczych elektrofiltru z uwzględnieniem prawidłowego zamocowania płyt elektrod do drągów strzepywaczy;

− naprawa i regulacja elektrod ulotowych elektrofiltru z uwzględnieniem prawidłowego zamocowania masztu do ramy zawieszeniowej (materiał i prefabrykacja Wykonawca);

− wymiana luźnych lub wadliwych elementów mocujących wyposażenie wewnętrzne elektrofiltra;

− wymiana włazów 500 x 500 mm (materiał i prefabrykacja Wykonawca);

− zabezpieczenie antykorozyjne włazów 500 x 500 mm (materiał Wykonawcy);

− dostawa i wymiana instalacji wymuszonego nagrzewu/przedmuchu izolatorów;

− obniżenie parametru gwarantowanego zapylenia spalin za elektrofiltrem z 50 mg/Nm3 na 11 mg/Nm3.

W paragrafie 1 ust. 3 Umowy określono, że celem prac jest uzyskanie tzw. gwarancji bezwzględnych i parametrów gwarantowanych, tj.:

1. gwarancja bezwzględna: stężenie pyłu w spalinach za elektrofiltrem na poziomie 11s mg/m3 spalin suchych przy 6% tlenu w spalinach (stężenie gwarantowane przez wykonawcę jako trwały parametr techniczny elektrofiltrów po zakończeniu remontu),

2. parametry gwarantowane:

− uzyskanie minimalnej dyspozycyjności urządzeń elektrofiltrów objętych modernizacją [%],

− zapewnienie nieprzekraczalnego poziomu zużycia energii elektrycznej przy pełnej dyspozycyjności urządzeń elektrofiltrów [kWh/h],

− zapewnienie nieprzekraczalnego spadku ciśnienia spalin w urządzeniu elektrofiltrów [Pa], uzyskanie gwarancji bezwzględnych i parametrów gwarantowanych związane jest z koniecznością obniżenia emisyjności w zakresie pyłu w celu spełnienia wymagań tzw. konkluzji BAT, określonych mocą Decyzji Wykonawczej Komisji (UE) 2017/1442 z dnia 31 lipca 2017 r. ustanawiającą konkluzje dotyczące najlepszych technik (BAT) w odniesieniu do dużych obiektów energetycznych spalin zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/75/UE.

Podpisana umowa przewiduje, że część I zadania - remont elektrofiltru bloku nr 1 - zostanie wykonana w terminie od 5 czerwca do 21 września 2021 r., zaś część II zadania - remont elektrofiltru bloku nr 2 - w terminie od 4 czerwca do 20 września 2022.

Łączna wartość wynagrodzenia jest podzielona na dwa lata, przy czym w oparciu o formularz cenowy jest możliwe wyspecyfikowanie jaka jest wartość poszczególnych zadań w ramach wykonywanych prac, tj. znana jest wartość ww. inspekcji elektrofiltrów, remontu układów strzepywaczy, remontu lejów elektrofiltru oraz remontu elektrofiltrów. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie faktur, wystawianych na podstawie przyjętego harmonogramu prac.

Całkowity koszt zadania to 10.199.920,00 zł, z czego koszt prac wynikający wprost z konkluzji BAT wynosi 4.454.209,45. Prace związane z BAT obejmują instalację nowego zespołu COROMAX w miejsce przestarzałego systemu KRAFT. Konieczność spełnienia konkluzji BAT bezsprzecznie wpłynęła na zakres remontu kapitalnego elektrofiltrów - gdyby nie konkluzje, zakres byłby mniejszy. Ujmując zbiorczo powyższy zakres, wykonywane na podstawie Umowy prace polegają na:

− wymianie czwartego zespołu zasilającego na wysokonapięciowy zespół COROMAX posiadający możliwość zmian wartości prądu i napięcia niezależnie od siebie,

− wymianie kompletnych stężeń w kanałach spalin za podgrzewaczem powietrza oraz łopatki kierującej spaliny w kolanie dolotowym przed ESP,

− wymianie wszystkich elementów kierująco - dławiących w kanale dolotowym przed i w elektrofiltrze,

− wymianie kompletu elektrod ulotowych i elektrod zbiorczych w I strefie.

Przedmiot powyższych prac, tj. elektrofiltr i kanały spalin bloku nr 1 oraz elektrofiltr i kanały spalin bloku nr 2 stanowią podlegający amortyzacji środek trwały. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”), gdyż jest spółka należącą go międzynarodowej Grupy Kapitałowej. Spółka prowadzi natomiast księgi rachunkowe zgodnie z Ustawą o rachunkowości. W ujęciu rachunkowym, z uwagi na stosowanie MSR 16 - „Rzeczowe aktywa trwałe” powyższe zadanie zostaną ujęte jako komponenty składowe powyższych środków trwałych i podlegają amortyzacji bilansowej zgodnie z przyjętymi w Grupie Kapitałowej zasadami. Jakkolwiek komponenty nie stanowią odrębnego środka trwałego, mogącego być samodzielnie wykorzystywanym w działalności gospodarczej, to zgodnie z MSR 16 komponent podlega odrębnej amortyzacji przez okres do czasu przewidywanego, kolejnego remontu o podobnym charakterze. Można więc stwierdzić, że powyższe wydzielenie ma jedynie charakter ewidencyjny na potrzeby wymogów przewidzianych w ww. Międzynarodowym standardzie rachunkowości. Odniesione do powyższych komponentów nakłady podlegają rozliczeniu w czasie wg stawki amortyzacyjnej niższej niż przewidzianej w odpowiednich klasyfikacjach i zestawieniach (zastosowana stawka amortyzacji dla poszczególnych komponentów została określona wg przewidywanego faktycznego okresu ich wykorzystania w produkcji). Innymi słowy, na potrzeby bilansowe, koszt przeprowadzenia ww. prac jest rozliczany w czasie poprzez tak zdefiniowane odpisy amortyzacyjne.

Spółka powzięła wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowych zadań, tj.:

− jaki charakter mają przedmiotowe prace, oraz

− w jaki sposób w rachunku podatkowym powinny być wykazane wydatki na przeprowadzenie tych prac.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku z 7 lutego 2022 r. wynika również, że prace związane z BAT obejmujące instalację nowego zespołu COROMAX w miejsce przestarzałego systemu KRAFT stanowią zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i tym samym stanowią modernizację środka trwałego. W konsekwencji Spółka uważa, że prace opisane w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym obejmują zarówno część modernizacyjną (dot. systemu COROMAX), jak i remontową (pozostałe prace).

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w ramach jednego zadania, określonego jako „ `(...)`” można wyróżnić prace zarówno o charakterze modernizacyjnym (skutkujących zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego, którego prace te dotyczą), jak i o charakterze remontowym (nie skutkujących zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego, którego prace te dotyczą), a jeśli tak, to czy prace o charakterze modernizacyjnym stanowią te prace, które związane są z zachowaniem standardów w zakresie emisyjności (tzw. konkluzje BAT i instalacja systemu COROMAX), zaś wszystkie pozostałe, będą miały charakter prac remontowych?

2. Czy wydatki na prace prowadzone na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2021 r. na wykonanie zadania określonego jako „`(...)`” - w części jakiej dot. prac o charakterze remontowym - stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy nie sprzeciwiają się temu, żeby w ramach jednego zadania wykonywać prace zarówno o charakterze modernizacyjnym (zwiększającym wartość początkową środka trwałego ), jak i o charakterze remontowym (nie zwiększającym wartości początkowej środka trwałego). Tym samym, wydatki związane z systemem COROMAX i konkluzjami BAT stanowią modernizację, zaś w pozostałym zakresie prace mają charakter remontowy.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na przeprowadzane zadanie pod nazwą „Remont kapitalny dwóch elektrofiltrów bloków nr 1 i 2 w CEZ Chorzów w latach 2021 i 2022” - w części w jakiej obejmują prace o charakterze remontowym - dla celów podatkowych stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.

W ocenie Spółki faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Tym samym, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty

· z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

I tak, z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

· przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

· rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

· rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

· adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

· modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Powyższa konkluzja jest zgodna z wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2925/03, zgodnie z tezą którego „różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych”.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze ulepszeniowym podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła w budynku elektrociepłowni.

Z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, tj. konieczność ciągłego dostarczania energii elektrycznej i cieplnej oraz konieczność zachowania - wynikających z prawodawstwa krajowego oraz unijnego – m.in. standardów emisyjności CO², spalin, etc., Spółka zobligowana jest do zachowania wysokich standardów technologicznych procesu produkcji. W związku z czym konieczny jest stały nadzór konserwacyjny nad infrastrukturą produkcyjną oraz dokonywanie niezbędnych remontów, wymiany zużytych urządzeń oraz modernizacji mających na celu zapewnienie ekonomiki działalności gospodarczej. Zadania te Spółka wykonuje własnymi zasobami bądź zleca je zewnętrznym wykonawcom. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi szereg zaplanowanych zadań o takim charakterze. Wśród składników objętych pracami są elektrofiltry, tj. zespoły urządzeń odpowiedzialnych za odpylanie spalin z kotłów wraz z infrastrukturą. Zainstalowane w Spółce elektrofiltry zostały zaprojektowane zgodnie z obowiązującą w 2003 roku dyrektywą, która wymuszała zagwarantowanie odpowiedniej emisji pyłu z emitora. W kolejnych latach limit ten został obniżony. W sierpniu 2021 roku weszły w życie kolejne limity emisyjne, tzw. konkluzje BAT, które ograniczają m.in. maksymalne stężenie pyłu z emitora Spółki. Wobec powyższego, Wnioskodawca musi wykonać prace mające na celu dostosowanie posiadanej infrastruktury do określonych wymagań emisyjnych.

W tym celu Spółka zawarła z konsorcjum firm, dla których liderem jest Wykonawca umowę na wykonanie zadania pt. Remont kapitalny dwóch elektrofiltrów bloków nr 1 i 2 w Spółce w latach 2021 i 2022.

W ramach ww. zadania zostało/zostanie wykonanych szereg prac obejmujących zarówno prace remontowe elektrofiltrów, jak również prace związane z zachowaniem standardów w zakresie emisyjności obejmujących konkluzje BAT zakładające instalację nowego zespołu COROMAX w miejsce przestarzałego systemu KRAFT.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że prace związane z BAT obejmujące instalację nowego zespołu COROMAX w miejsce przestarzałego systemu KRAFT stanowią modernizację środka trwałego.

Zatem, prace opisane w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym obejmują zarówno część modernizacyjną (dot. systemu COROMAX), jak i remontową (pozostałe prace).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace stanowią zadania zarówno o charakterze modernizacyjnym, jak i remontowym.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również ustalenie, czy wydatki na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obejmujące prace o charakterze remontowym stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prowadzone prace na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako Remont kapitalny dwóch elektrofiltrów bloków nr 1 i 2 w Spółce w latach 2021 i 2022, uznać należy, że prace te stanowią zarówno zdania o charakterze remontowym, jak i modernizacyjnym.

Zauważyć bowiem należy, że prace związane z dostosowaniem infrastruktury produkcyjnej do nowych standardów w zakresie wymaganego poziomu emisji stanowią/stanowić będą modernizację (dot. zespołu COROMAX), bowiem zakładają one instalacje nowego zespołu CROMAX w miejsce przestarzałego systemu KRAFT. W konsekwencji skutkować będą zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego. Z kolei, pozostałe prace stanowią prace o charakterze remontowym i odtworzeniowym, a tym samym nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego. Prace te mają bowiem na celu podtrzymanie i odtworzenie stanu pierwotnego remontowanych elementów.

Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w ramach zadania, określonego jako „Remont kapitalny dwóch elektrofiltrów bloków nr 1 i 2 w Spółce w latach 2021 i 2022” można wyróżnić prace zarówno o charakterze modernizacyjnym, skutkujących zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego, jak i prace o charakterze remontowym, które nie mają wpływu na wartość początkową środka trwałego.

Resumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace stanowią zadania zarówno o charakterze modernizacyjnym, jak i remontowym jest prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze okoliczność ustalenia, czy wydatki na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obejmujące prace o charakterze remontowym stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia należy odnieść się do przepisów regulujących moment porącalnosci kosztów.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy, istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

− bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

− inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wydatki poniesione na remont kapitalny dwóch elektrofiltrów stanowiące prace o charakterze remontowym i odtworzeniowym powinny być ujmowane w rozliczeniach podatkowych na zasadach dotyczących kosztów pośrednich.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w analizowanej sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, tj. koszty remontu kapitalnego elektrofiltrów nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bowiem z uwagi na charakter ponoszonych wydatków nie ma możliwości zdefiniowania okresu, którego koszty te mogłyby dotyczyć, zatem należy przyjąć, iż poniesione przez Spółkę wydatki powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Przez dzień poniesienia zaś należy uznać dzień, na który analizowane wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury dokumentającej przedmiotowe koszty – bez względu na to, że dla celów bilansowych są one rozliczane w czasie, a więc obciążają (w odpowiednich częściach) wynik finansowy w kilku kolejnych latach obrotowych.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że koszty remontu elektrofiltrów stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów, a dla celów podatkowych Spółka ma prawo ująć ww. koszty zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a więc jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy wydatki na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obejmujące prace o charakterze remontowym stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie ich poniesienia jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy:

· opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace stanowią zadania zarówno o charakterze modernizacyjnym, jak i remontowym;

· wydatki na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace o charakterze remontowym stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie

- jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).