Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu rozpoznania przychodu w Spółce z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, polegającą na wznoszeniu budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą zewnętrzną, w których wyodrębniane są, a następnie sprzedawane lokale mieszkalne. Przebieg przykładowej transakcji potencjalnego klienta (osoby fizycznej) wygląda następująco:

1. Podpisanie „umowy rezerwacyjnej - listu intencyjnego”, na mocy której deweloper zobowiązuje się wstrzymać sprzedaż wybranego lokalu mieszkalnego do określonego dnia.

2. Podpisanie umowy deweloperskiej (akt notarialny). Umowa deweloperska potwierdza zobowiązanie dewelopera do wybudowania i przeniesienia własności określonych towarów, tj. lokal mieszkalny, komórka lokatorska, miejsce postojowe, itp. na nabywcę w określonych terminach. Ustalany jest także szczegółowy harmonogram płatności jako zobowiązanie nabywcy.

3. Przekazanie kluczy do lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, które następuje po zapłacie 100% ceny za lokal na rachunek powierniczy. Strony ustalają w protokole, że jest on jednocześnie protokołem odbioru technicznego, protokołem wydania przedmiotu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz rozpoczyna on bieg okresu rękojmi określonej w umowie przedwstępnej. Jest to także data, od której nabywca zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania lokalu, w tym administracji i zużycia mediów.

4. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny).

Etap wymieniony w pkt 1 i 2 na dzień złożenia wniosku jest już w realizacji. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego zostanie zawarta, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.).

Pytanie

Czy powinno się rozpoznać powstanie przychodu w Spółce z o. o. sp. komandytowej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego z chwilą podpisania protokołu odbioru czy dopiero z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód związany z działalnością gospodarczą, uważa się, kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak stanowi art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów),w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku Wnioskodawcy otrzymane środki pieniężne od klientów są jedynie zaliczką na poczet sprzedaży lokalu. Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy kupna-sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ustawy - Kodeks cywilny). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ww. ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo, że strony inaczej postanowiły. Natomiast stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa - Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży (nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego), ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat - nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości. Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży. Natomiast, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy uzależnione jest od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstaje dopiero w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tej nieruchomości. Wpłacone do tego momentu przez klienta (nabywcę lokalu) należności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia. Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, wskazać należy, że w sytuacji gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpi z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (tj. w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej), to w tym momencie po stronie Wnioskodawcy, powstanie przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i również w tym momencie Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury końcowej rozliczeniowej do wpłaconych wcześniej zaliczek na poczet zakupu lokalu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia momentu rozpoznania przychodu w Spółce z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu wystawienia faktury końcowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 updop wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 updop,

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, polegającą na wznoszeniu budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą zewnętrzną, w których wyodrębniane są, a następnie sprzedawane lokale mieszkalne. Przebieg transakcji potencjalnego klienta (osoby fizycznej) wygląda następująco:

1. Podpisanie „umowy rezerwacyjnej - listu intencyjnego”, na mocy której deweloper zobowiązuje się wstrzymać sprzedaż wybranego lokalu mieszkalnego do określonego dnia.

2. Podpisanie umowy deweloperskiej (akt notarialny). Umowa deweloperska potwierdza zobowiązanie dewelopera do wybudowania i przeniesienia własności określonych towarów, tj. lokal mieszkalny, komórka lokatorska, miejsce postojowe, itp. na nabywcę w określonych terminach. Ustalany jest także szczegółowy harmonogram płatności jako zobowiązanie nabywcy.

3. Przekazanie kluczy do lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, które następuje po zapłacie 100% ceny za lokal na rachunek powierniczy.

4. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny).

Etap wymieniony w pkt 1 i 2 na dzień złożenia wniosku jest już w realizacji. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego zostanie zawarta, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kwestii, czy powinien rozpoznać przychód w Spółce z o.o. sp. komandytowej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego z chwilą podpisania protokołu odbioru czy dopiero z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – nieruchomości) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), zgodnie z którym:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej,

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Mając na względzie powyższe, odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 3a updop, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, datą powstania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest dzień zawarcia umowy sprzedaży lokalu definitywnie przenoszącej własność lokalu na nabywcę w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (tj. w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej). W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

W konsekwencji, to z umowy przenoszącej własność lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży (art. 12 ust. 3a updop).

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, wskazać należy, że w sytuacji gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpi z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (tj. w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej), to w tym momencie po stronie Wnioskodawcy, powstanie przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).