Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2021 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest spółką jawną, która od 1 stycznia 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jeden ze wspólników Spółki (spółka kapitałowa – C. Sp. z o.o.) zamierza wystąpić ze Spółki, przy czym wystąpienie nastąpić ma bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz występującego wspólnika. Pomimo wystąpienia jednego ze wspólników Spółka będzie trawała nadal.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1. Wspólnik C. Sp. z o.o. jest jednym z założycieli spółki jawnej, która została zawiązana w dniu 24 stycznia 2020 r.

2. Wspólnik C. Sp. z o.o. w ramach zawiązania spółki jawnej wniósł wkład pieniężny, a następnie w dniu 11 marca 2020 r. wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

3. Wspólnicy spółki jawnej zamierzają w ramach wystąpienia C. Sp. z o.o. postanowić, że nie będą występować wobec siebie z jakimikolwiek roszczeniami z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, w tym zwrotu wniesionego przez wspólnika C. Sp. z o.o. wkładu do spółki jawnej lub ich równowartości.

Pytanie

Czy w przypadku wystąpienia przez C. Sp. z o.o. ze Spółki bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 cyt. ustawy).

Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki umarzającej udziały.

Oczywiście katalog wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, jednak umorzenie udziałów jako takie nie może samo w sobie spowodować powstania przychodu po stronie Spółki. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelny Sądu Administracyjny (uchwała z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02) stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika (korzyść ta nie powinna być dostępna w sposób powszechny dla innych podmiotów) i jednocześnie nie wiążą się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego, bądź innego wydatku.

Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów.

Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż otrzymała w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe jakiekolwiek przysporzenie.

Podsumowując, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawczyni jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie prawno-podatkowa ocena opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym, przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena, czy też dopuszczalność prawna, wskazanych we wniosku działań na gruncie przepisów prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2010 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 i 2 ww. ustawy:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 powoływanej ustawy odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 51 § 1 k.s.h.) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 cyt. wyżej ustawy). Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h.:

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Należy jednak stwierdzić, że przepis art. 65 § 1 k.s.h. ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem uchwała lub umowa spółki określa inny niż wskazany w art. 65 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, sposób wynagradzania wspólnika występującego ze spółki, przepis ten nie ma zastosowania i w konsekwencji nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi przez spółkę wartości udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 cyt. ustawy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek jawnych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją wprowadzonych zmian przepisów jest zatem to, iż spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży informacji o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a utraciły status spółki podatkowo transparentnej.

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego.

W art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie w powołanym przepisie sformułowania „przychodami są (`(...)`) w szczególności”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Należy jednak mieć na względzie, iż przed 1 stycznia 2021 r. wkłady wnoszone do spółek jawnych, wnoszone były do podmiotu prawnego, który nie stanowił „spółki” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana sposobu opodatkowania zysków osiąganych za pośrednictwem spółki jawnej z dniem 1 stycznia 2021 r. nie zmieniła przy tym statusu prawnego tej spółki w dniu wniesienia do niej wkładu. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika bowiem jednoznacznie, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia a w przypadku wystąpienia wspólnika udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Mając powyższe na względzie uznać zatem należy, iż w związku z wystąpieniem spółki z o.o. ze spółki jawnej, spółka ta na dzień wystąpienia wspólnika nie uzyska przyrostu aktywów (zmniejszenia zobowiązań), tym samym należy stwierdzić, że operacja ta nie spowoduje po stronie Spółki jawnej powstania przychodu podatkowego.

W sensie ekonomicznym nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

W związku z czym, stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawczyni jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).