Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

- czy przychodem Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał nakładów i które nie zostały rozliczone przed sprzedażą, będzie cena sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartości nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości z pominięciem wydatków na nakłady.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y S.A. (dalej: Zainteresowany)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej „Sprzedający”) jest wieczystym użytkownikiem działek gruntu (dalej „Nieruchomość” lub „Przedmiot dzierżawy”). Właścicielem Nieruchomości jest Skarb Państwa, a prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości jest ustanowione do dnia 5 grudnia 2089 roku.

Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy zawartej pomiędzy Sprzedającym, a zainteresowanym będącym stroną postępowania (dalej „Kupujący”). Kupujący dokonał własnym kosztem (ze środków pochodzących z zaciągniętych pożyczek i kredytu) na Przedmiocie dzierżawy inwestycji polegającej na wzniesieniu zespołu hal magazynowo- usługowych z częściami biurowo-socjalnymi o powierzchni użytkowej 14 757 m2. Pismem z dnia 13 listopada 2020 roku Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował Kupującego, że nie wniósł sprzeciwu od zawiadomienia o zakończeniu budowy, na podstawie art. 54 Prawa Budowlanego w związku z art. 31zy(1) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późń. zm.), czego skutkiem jest dopuszczenie do użytkowania.

Kupujący wykorzystuje i zamierza, także po nabyciu, wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych, znajdujących się we wzniesionych halach magazynowo-usługowych. Korzystanie z Nieruchomości przez Kupującego dla prowadzenia ww. działalności wymagało zaangażowania przez Kupującego składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa. Poza wspomnianymi nakładami związanymi z budową zespołu hal, Sprzedający poczynił inne starania mające na celu komercjalizację powierzchni hal magazynowo-usługowych, m.in.: zawarł umowy z dostawcami mediów.

Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”) inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot dzierżawy zostały zaksięgowane przez Kupującego jako środki trwałe na cudzym gruncie. Budynki są amortyzowane jako budowle (środek trwały) na cudzym gruncie na zasadach ogólnych.

W związku z zamierzoną sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Kupującemu, który jest jednocześnie dzierżawcą, pojawia się kwestia rozliczenia dokonanych przez Kupującego nakładów na Przedmiot dzierżawy. Umowa dzierżawy, łącząca zainteresowanych, nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na Przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia Przedmiotu dzierżawy przez Kupującego.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w związku z art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c., przewidują m.in. uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem, prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu Kupującemu wartości nakładów przez Sprzedającego) przed sprzedażą na jego rzecz Przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziany w umowie dzierżawy, ani nie wynika z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie Kupującego, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia tychże nakładów.

Wobec powyższego cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poczynionych przez Kupującego nakładów i odpowiadać będzie wyłącznie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W przedsiębiorstwie Sprzedającego nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi zbywanych składników majątkowych a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanych składników majątku w przedsiębiorstwie Sprzedającego świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych ze zbywanymi składnikami majątkowymi - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) oraz przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji, nie ma też odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych składników majątkowych.

W przypadku Sprzedającego nie istnieje więc możliwość określenia w ramach przedsiębiorstwa pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych składników majątkowych (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Składniki majątku będące przedmiotem planowej transakcji nie są zatem zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, jak i poza nim. Nieruchomość sama w sobie nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Pytania

1. Czy w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w

cenie sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

2. Czy przychodem Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał nakładów i które nie zostały rozliczone przed sprzedażą, będzie cena

sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartości nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki

na nabycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości z pominięciem wydatków na nakłady?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych

Ad. 1

W związku ze sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się pytanie dotyczące ewentualnego obowiązku ustalenia nieopłatnego przychodu po stronie Kupującego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości za cenę nieuwzględniającą wartości istniejących budynków, stanowiących nakłady Kupującego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a) Ustawy o CIT). Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w komentowanej ustawie, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. Zatem przez pojęcie przychodu należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA3382/02). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmowym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy Ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności). Jednocześnie, w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na cudzych nieruchomościach poczynionych przez dotychczasowego dzierżawcę, w sytuacji, kiedy na jego rzecz zostanie dokonana sprzedaż tych nieruchomości.

Dokonane przez Kupującego inwestycje (hale magazynowe) spełniają definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i to one zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Kupującego jako środki trwałe na cudzym gruncie oraz są amortyzowane jako budowla/budowle na cudzym gruncie na zasadach ogólnych.

Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania umowy dzierżawy. Ponieważ strony łączy umowa dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą Kupujący poniósł nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z umowy dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani rozwiązywać ani wypowiadać umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez dzierżawcę.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c., przewidują m.in. uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziany w umowie dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie Kupującego, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia nakładów. Wobec powyższego cena prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego nakładów, w tym nakładów na budowę zespołu hal magazynowo-usługowych i odpowiadać będzie wyłącznie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W związku z powyższym, powstaje pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie Kupującego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia Nieruchomości bez uwzględnienia w cenie wartości nakładów. Według Kupującego na potrzeby przepisów ustawy o CIT Kupujący, jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem nakładów, czego odzwierciedleniem jest przysługujące Kupującemu prawo do ich amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji, po nabyciu Nieruchomości. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego formalnie przejdzie prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności nakładów, przy czym biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o CIT, nie wystąpi z tego tytułu przyrost majątku Kupującego, posiadający cechy trwałego oraz definitywnego przysporzenia, gdyż już wcześniej aktywa te były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku Kupującego, a za pozostałe aktywa, w tym za prawo użytkowania wieczystego, będące przedmiotem sprzedaży, Kupujący zapłaci określoną cenę. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej, albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę, na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego - art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej”.

Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości (bez uprzedniego rozliczania nakładów poniesionych przez dzierżawcę, których zwrot nie jest wymagalny do czasu rozwiązania umowy) nie dokona się kosztem innego podmiotu, w szczególności Sprzedającego. Zdarzenie to nie spowoduje ani uszczuplenia jego majątku (nakłady te, z punktu widzenia ekonomicznego, do czasu ich rozliczenia nie stanowią majątku Sprzedającego) ani nie narazi Sprzedającego na poniesienie żadnych kosztów lub strat.

Przedstawione powyżej ujęcie podatkowe odzwierciedla ukształtowanie stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji, a w szczególności podkreśla ekonomiczną własność nakładów, po stronie Kupującego. Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa" (`(...)`) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne". Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości nakładów w cenie sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami nakładów pierwszy raz w momencie ich poniesienia, a drugi raz w momencie zapłaty ceny nabycia Nieruchomości.

Kupujący zwraca także uwagę na zasadę spójności systemu podatkowego; jeżeli dzierżawcy umożliwia się, w przypadku sprzedaży na jego rzecz przedmiotu dzierżawy, bez dokonania rozliczeń kontynuowanie wyceny i zasad amortyzacji nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy na dotychczasowych zasadach, to nie można wartości tych samych nakładów traktować, jako nieodpłatny przychód dzierżawcy w naturze.

W związku z powyższym, Kupujący uważa, iż w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu sprzedaży wartość rynkowa nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową nakładów w księgach Kupującego.

Ad. 2

W związku ze sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się pytanie dotyczące ustalenia przychodu do opodatkowania przez Sprzedającego oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materiaIno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Generalnie, zgodnie z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 353(1) k.c strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów. W przypadku sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 535 k.c., w świetle którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłata może być dokonana w formie pieniężnej lub w inny sposób.

Odnośnie kosztów to zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku sprzedaży przez podatnika aktywów nieruchomościowych będących środkami trwałymi od przychodu odlicza się zgodnie z art. 16 Ustawy o CIT wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz niezamortyzowaną (podatkowo) część wydatków na nabycie lub na wybudowanie budynków i budowli oraz urządzeń. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Kupujący dokonał inwestycji na przedmiocie dzierżawy. Nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Kupującego jako środki trwałe na cudzym gruncie oraz są amortyzowane jako budowla/budowle na cudzym gruncie na zasadach ogólnych.

Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania umowy dzierżawy. Ponieważ strony łączy umowa dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą Kupujący poniósł nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z umowy dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani rozwiązywać ani wypowiadać umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez dzierżawcę.

Sprzedający uważa, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyska przychód w wysokości odpowiadającej cenie Nieruchomości, która nie będzie uwzględniać wartości nakładów poczynionych przez Kupującego, natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wg Sprzedającego wydatki na zakup gruntu (wieczystego użytkowania). Sprzedającemu nie będzie przysługiwać, w związku z nierozliczeniem nakładów, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na nakłady na Nieruchomość, które są w ewidencji podatkowej Kupującego.

Zainteresowani wskazują, że wyrażane kilkukrotnie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanych potwierdza zasadę ukształtowania stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji w oderwaniu od aspektów prawnych, a w szczególności podkreślają "ekonomiczną własność nakładów" po stronie Kupującego. Ponadto, Sprzedający argumentuje przyjęte przez niego stanowisko w sprawie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu spójnością systemu podatkowego, której wyrazem są m.in. wydane interpretacje:

- odnośnie możliwości kontynuowania zasad wyceny i amortyzacji budynków na cudzym gruncie po zakupie nieruchomości (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji

Skarbowej z 27 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD).

- braku przychodu podatkowego u leasingobiorcy w przypadku nabycia przedmiotu leasingu, na którym wzniósł dodatkowo trzy budynki, bez uwzględnienia ich wartości w

cenie sprzedaży (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.142.2018.1.KK).

Zdaniem Zainteresowanych, fakt, iż w powołanej powyżej interpretacji sprawa dotyczyła nieruchomości leasingowanej nie wpływa na sedno rozstrzygnięcia jakim jest uznanie, iż "ekonomiczna własność nakładów" dokonanych na nieruchomość jest po stronie podmiotu, który je sfinansował oraz amortyzuje i że z tą okolicznością wiążą się autonomiczne skutki podatkowe w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby, która poniosła nakłady. Zainteresowani zaznaczają także, że do sytuacji prawnej budynków wzniesionych ze środków leasingobiorcy za zgodą leasingodawcy i które nie są przedmiotem leasingu powinny nieć odpowiednio zastosowanie przepisy o dzierżawie lub o najmie, a więc sytuacje są zbieżne pod względem prawnym.

Różnica między stanem faktycznym będącym przedmiotem powołanych powyżej rozstrzygnięć a stanem faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego dotyczyć będzie przepisów, jakie będą miały zastosowanie przy ustaleniu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, nieuwzględniającej nakładów dzierżawcy/leasingobiorcy. W przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach umowy leasingu będą to przepisy szczególne w Ustawie o CIT dotyczące leasingu, a w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania przepisy art. 14 i art. 15 Ustawy o CIT.

Konkludując, zdaniem Sprzedającego przychodem z tytułu sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał nakładów i które nie zostały rozliczone przed sprzedażą, będzie cena sprzedaży nieruchomości nieuwzględniająca wartości nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, bez wydatków na nakłady.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo nadmienić należy, że zmianie uległo brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jednak zmiana ta nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).