Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (mając na uwadze, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia,

2. jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla Wnioskodawcy powstanie przychód z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia,

3. czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., ale wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. (a przekazania pozostałego kapitału zapasowego „X” wygenerowanego od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy „M”) dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4. czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak również od 1 maja 2021 r. (tj. bez przekazania kwot na kapitał zapasowy „M”), dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („A”) jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka). Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w dniu (…) 2018 r. na skutek przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast spółka „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w dniu (…) 2017 r. na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną („Z”). Osoba „Z” prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą od (…) r.

Przedsiębiorca „Z” prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą planował docelowo przekształcić się w spółkę komandytową. W związku z tym, że kodeks spółek handlowych nie przewidywał możliwości bezpośredniego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę osobową (spółkę komandytową), „Z” przyjął wariant zakładający dwuetapowe przekształcenie:

· etap 1 - przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „Y”;

· etap 2 - przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „Y” w spółkę komandytową „X”.

Aby zrealizować 2 etap przekształcenia, wspólnikiem w początkowo jednoosobowej spółce „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (100% udziałów w „Y” przypadło osobie „Z” w ramach 1 etapu przekształcenia), został Wnioskodawca – „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wartość bilansowa jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” przyjęta na potrzeby 1 etapu przekształcenia wyniosła 2.034.408,80 zł. Postanowiono, że kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wynosił 2.034.400,00 zł, a nadwyżka wartości bilansowej „Z” zostanie przekazana na kapitał zapasowy „Y”. Wszystkie udziały w „Y” (tj. 20.344 udziałów) zostały pokryte przekształcanym przedsiębiorstwem i przypadły osobie „Z”.

Następnie „Z”, jako jedyny wspólnik „Y”, zbył 344 udziały na rzecz Wnioskodawcy „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, aby można było przeprowadzić 2 etap przekształcenia. Osobie „Z” pozostało 20.000 udziałów w „Y”.

Wartość bilansowa spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęta na potrzeby 2 etapu przekształcenia wyniosła 1.625.337,78 zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa jednego udziału spółki przekształcanej wynosiła 79,89 zł, a w konsekwencji - wartość bilansowa udziału kapitałowego osoby „Z” wynosiła 1.597.854,68 zł, a udziału kapitałowego Wnioskodawcy – „A” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 27.483,10 zł. Wskazane wartości bilansowe przyjęto jako wysokości wkładów wspólników do spółki komandytowej. Wkład Wnioskodawcy do Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa został więc określony w toku procedury przekształceniowej jako równy udziałowi kapitałowemu Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształcanej w jej wartości bilansowej.

Aktualnie Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w Spółce „X”. W Spółce „X” jedynym komandytariuszem jest natomiast osoba „Z”. Wysokość wkładu Wnioskodawcy do Spółki „X” od momentu powstania Spółki „X” nie uległa zmianie.

Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. Spółka „X”, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, postanowiła bowiem o tym, że przepisy zmienianych ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą, stosuje się do Spółki „X” oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce „X” począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Wspólnicy Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa planują w przyszłości przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „M” (dalej także „M” Sp. z o.o.”. Na potrzeby tego przekształcenia zostanie ustalona wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej „X” , na podstawie której określona zostanie wysokość kapitału zakładowego przyszłej spółki „M”. Udziały (równe i niepodzielne) w kapitale zakładowym „M” zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników „X” (Wnioskodawcę - spółkę „A” sp. z o.o. oraz osobę „Z”) w ramach przekształcenia, w proporcji odpowiadającej proporcji ich bieżącego udziału kapitałowego w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i pokryte majątkiem przekształcanej Spółki „X”. W umowie spółki „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planowane jest uregulowanie możliwości dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 199 kodeksu spółek handlowych. Spółka „M” będzie miała siedzibę i zarząd w Polsce.

Następnie przyszli wspólnicy „M” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planują przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów, jakie będą przysługiwać Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze nabycia tych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Wnioskodawca planuje wyrażenie zgody na to dobrowolne umorzenie udziałów. Umorzenie udziałów Wnioskodawcy nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki „M”, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za umorzone udziały. Jeśli spółka „M” będzie wykazywać czysty zysk, umorzenie dobrowolne udziałów Wnioskodawcy nastąpi z czystego zysku. Jeśli natomiast czystego zysku nie będzie, umorzenie to zostanie przeprowadzone z uwzględnieniem konieczności obniżenia kapitału zakładowego spółki „M” sp. z o.o. Umorzone udziały zostaną przeniesione na spółkę. Wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego dokona na rzecz Wnioskodawcy spółka „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłacając środki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, na rachunek bankowy Wnioskodawcy - do majątku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, na skutek umorzenia wszystkich jego udziałów, utraci status wspólnika w „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Odrębna procedura umorzeniowa będzie dotyczyć również części udziałów osoby „Z” w spółce „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (co stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez osobę „Z”).

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych przez niego w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej również celem zidentyfikowania dla Wnioskodawcy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych związanych z ustaleniem wysokości kapitału zakładowego „M” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej.

W toku procedury przekształceniowej wartość bilansowa Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zostanie ustalona metodą majątkową aktywów netto. Aktywa bilansu sporządzonego do celów przekształcenia zostaną pomniejszone o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, co pozwoli ustalić wartość bilansową kapitałów własnych „X”.

Na kapitały własne „X” składać się będzie w szczególności kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy tworzony z zysku, i to zarówno wypracowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak i od 1 maja 2021 r. (1 maja 2021 r. to dzień, z którym „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Kapitał zakładowy spółki „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie ustalony w oparciu o wartość bilansową „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej - wartość kapitałów własnych „X” - na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego do celów przekształcenia zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawcy jako wspólnikowi w „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wydana zostanie w toku przekształcenia proporcjonalna część udziałów w kapitale zakładowym „M” spółki z o.o., które zostaną pokryte majątkiem przekształcanej spółki.

Pytania

1. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (mając na uwadze, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla Wnioskodawcy powstanie przychód z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia?

3. Czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., ale wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. (a przekazania pozostałego kapitału zapasowego „X” wygenerowanego od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy „M”) dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak również od 1 maja 2021 r. (tj. bez przekazania kwot na kapitał zapasowy „M”), dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Dla ustalenia skutków podatkowych, jakie powstaną u Wnioskodawcy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem umorzeniowym, istotne jest ustalenie, w jakim trybie zostanie przeprowadzone umorzenie wszystkich jego udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przeprowadzonego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i za zgodą wspólnika, którego dotyczy umorzenie, wspólnik przenosi bowiem przeznaczone do umorzenia udziały na spółkę w celu ich umorzenia.

Wówczas wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z odpłatnego przeniesienia udziałów na spółkę powinno być zaliczone do kategorii przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - innych, niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów z udziału (akcji) w osobie prawnej - przychodów ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem umorzenia.

W taki sposób co do zasady powinna zostać zakwalifikowana sytuacja Wnioskodawcy omówiona niniejszym wnioskiem.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji) w spółce - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że choć nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, to wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Dalej należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału (akcji) nie odnosi się do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego.

Sądownictwo administracyjne utrwaliło powyższy pogląd na kanwie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tej kwestii w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1678/18), jak również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14) - m.in. „art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków; "ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym”), z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 3224/13). Stanowisku temu przychylają się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 223/13) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gć 712/13).

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zwrócić należy uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 390/19) – „Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku zbycia Akcji przez spółkę z o.o., wydatkiem na nabycie udziałów będzie koszt poniesiony przez wspólników na nabycie Akcji, czyli koszt »historyczny«, nie znajduje uzasadnienia w powołanym wyżej przepisie prawa. Zgodzić się wprawdzie trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, jednak nie sposób podzielić poglądu organu, zgodnie z którym sukcesja podatkowa miałaby mieć tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją miałoby być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu Akcji przez spółkę z o.o. wydatków poniesionych »historycznie« przez wspólnika w spółce jawnej na ich nabycie. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe ustalenie dla spółki z o.o. kosztów nabycia Akcji w odniesieniu do tego momentu, kiedy Akcje nabywał wspólnik spółki jawnej, przekształconej następnie w spółkę z o.o. Poglądu tego zdaniem Sądu nie da się wyinterpretować z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), w którym mowa jest o »wydatku na nabycie lub objęcie udziałów«. Sąd stwierdza, że przepis ten nie daje podstaw do tego aby w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu spółki z o.o. »cofać się« do tak odległego momentu, w którym wspólnik spółki osobowej nabywał Akcje. Skoro bowiem chodzi tu o koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji przez spółkę z o.o., to pod uwagę muszą być brane wydatki tej właśnie spółki z o.o., nie zaś wydatki innych podmiotów. (`(...)`)

W niniejszej sprawie Spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej, poniosła zatem własny wydatek na nabycie Akcji w postaci swoich udziałów przydzielonych wspólnikom, którego to wydatku organ w sposób błędny nie uwzględnia. (`(...)`) Podzielić przy tym trzeba pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 231/17, w myśl którego w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o. o., kosztem nabycia udziałów w spółce będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów."

Analogiczne stanowisko należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu z wyroku z dnia 21 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 690/18) - „W ocenie Sądu zgodzić się należy, że skarżącym, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)."

Wnioskodawca wskazuje również na istotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1140/17), w którym zwrócono uwagę, że „Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.” (`(...)`) „Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. »kosztowało« skarżącą zbycia udziałów w spółce komandytowej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

Kosztem uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem wszystkich udziałów Wnioskodawcy w spółce przekształconej „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na Wnioskodawcę, pokrywającej wydane Wnioskodawcy w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W sytuacji, w której wartość ta przeniesienie wartość wynagrodzenia umorzeniowego, dla Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zwrócić również uwagę, za Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14), że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki komandytowej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność „podwójnego” (a nawet „potrójnego” po zmianach regulacji prawnej) poniesienia ciężaru podatkowego - opodatkowania na poziomie wspólników spółki komandytowej (i samej spółki komandytowej po utracie przez nią transparentności podatkowej), a następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku: „Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej (komandytowej - P.W.) na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o. - P.W.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej.”

W momencie umorzenia udziałów Wnioskodawcy w „M” spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku Spółki komandytowej „X” na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełnić będzie analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia Wnioskodawcy zostanie przypisana przypadająca na niego wartość w majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa), na skutek czego obejmie on odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej, które zostaną pokryte tą częścią majątku spółki przekształcanej i będą wyrażać wartość odpowiadającą tej wartości bilansowej.

Zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana („X”) stanie się spółką przekształconą („M”) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniósł Wnioskodawca zdezaktualizuje się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne będzie mieć wartość majątku Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w momencie (na dzień) jej przekształcenia w „X” spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy przekształcenie „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, gdy kapitał zakładowy „M” spółki z o.o. zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., tj. kapitałowi podstawowemu i kapitałowi zapasowemu utworzonemu z zysku wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r.

Dla Wnioskodawcy nie będzie rodziło skutków w podatku dochodowym od osób prawnych również przekazanie środków zapisanych na kapitale zapasowym „X” wygenerowanych od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy „M” Spółki z o.o.

Uzasadniając powyższe, należy zważyć, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze środków na kapitale zapasowym „M” sp. z o.o., bowiem środki te będą należeć wyłącznie do „M” spółki z o.o. Niezależnie więc od tego, czy na kapitał zapasowy „M” spółki z o.o. trafi kapitał zapasowy „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wygenerowany od 1 maja 2021 r., czy również część lub nawet całość kapitału zapasowego wygenerowanego przed 30 kwietnia 2021 r., będzie to neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Natomiast miarą uprawnienia Wnioskodawcy w „M” spółce z o.o. będą wyłącznie udziały przyznane mu w toku procedury przekształceniowej, pokryte w odpowiedniej proporcji (przypadającej na te udziały) majątkiem spółki przekształcanej tworzącym kapitał zakładowy spółki przekształconej. Wobec okoliczności, że mamy do czynienia na kapitale zakładowym spółki z o.o. z majątkiem spółki komandytowej sprzed objęcia jej opodatkowaniem CIT (w tym jej kapitałem zapasowym wygenerowanym do 30 kwietnia 2021 r.), po jej przekształceniu w spółkę z o.o. nie można po stronie Wnioskodawcy identyfikować powstania przychodu. Ustawodawca nie przewidział bowiem adekwatnej kategorii przychodu, który można by wiązać z tym zdarzeniem prawnym.

W szczególności Wnioskodawcy, któremu wydane będą udziały w spółce przekształconej, nie można przypisywać przychodu z kapitałów pieniężnych (winno być : z zysków kapitałowych) - z udziału w zyskach osób prawnych, skoro na kapitał zakładowy „M” spółki z o.o. przekazane będą jedynie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy „X” wygenerowany do 30 kwietnia 2021 r., a więc wówczas, gdy „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. nie podlegała opodatkowaniu CIT (de facto więc jej kapitał zapasowy, który trafi na kapitał zakładowy spółki przekształconej, w którym będzie mieć udział Wnioskodawca, nie jest jakimkolwiek udziałem w zyskach podmiotu, który był osobą prawną lub na gruncie podatku dochodowego był traktowany jak osoba prawna).

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy przekształcenie „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo w takim zakresie, w jakim kapitał zakładowy „M” spółki z o.o. zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., tj. kapitałowi podstawowemu i kapitałowi zapasowemu utworzonemu z zysku wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. Natomiast, gdy kapitał zapasowy „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. zgromadzony od 1 maja 2021 r. zasili kapitał zakładowy „M” spółki z o.o., dla Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychód winien być rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych (winno być: z zysków kapitałowych) - z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, bowiem po objęciu spółki komandytowej opodatkowaniem CIT, przekazanie środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki z o.o. w ramach przekształcenia przeprowadzonego na gruncie kodeksu spółek handlowych, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono katalog przychodów z zysków kapitałowych. Za przychody z zysków kapitałowych uznano w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a-n jest jedynie przykładowym wyliczeniem, co oznacza, że każdy przychód faktycznie uzyskany (rzeczywiście otrzymany) z udziału w zysku osoby prawnej powinien zostać opodatkowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w powyższych przepisach, zawiera w sobie wszelkie przychody, jakie powstają wobec posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej.

Przez udział w zyskach osoby prawnej w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć również udział w zyskach podmiotu traktowanego na gruncie CIT jak osoba prawna (tj. spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. albo od 1 maja 2021 r., co ma miejsce w niniejszej sprawie). Oznaczałoby to w konsekwencji, że Wnioskodawca uzyskując w toku przekształcenia „dostęp” do kapitału zapasowego „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wygenerowanego od 1 maja 2021 r., który to „dostęp” jest zrealizowany wobec wydania Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym „M” spółki z o.o. pokrytych również tym kapitałem zapasowym spółki przekształcanej wygenerowanym od 1 maja 2021 r., rodzi dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą do ustalenia wysokości tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie ta część kapitału zakładowego „M” spółki z o.o., która zostanie pokryta majątkiem „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. zgromadzonym na jej kapitale zapasowym wygenerowanym od 1 maja 2021 r., z uwzględnieniem proporcjonalnej części przypadającej na udziały wydane Wnioskodawcy w toku procedury przekształceniowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

1. czy w przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (mając na uwadze, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia – jest prawidłowe,

2. jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla Wnioskodawcy powstanie przychód z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia – jest nieprawidłowe,

3. czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., ale wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. (a przekazania pozostałego kapitału zapasowego „X" wygenerowanego od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy „M”) dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

4. czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M" spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak również od 1 maja 2021 r. (tj. bez przekazania kwot na kapitał zapasowy „M”), dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 Organ stwierdza, co następuje:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy,

udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy,

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 KSH,

za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 KSH,

umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W myśl art. 199 § 6 KSH,

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Natomiast w myśl. art. 199 § 7 KSH,

w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

- umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

- umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

- umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 updop,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl z art. 4a pkt 21 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, spółka komandytowa która na mocy ustawy nowelizującej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest „spółką” w rozumieniu definicji ustawowej zgodnie z art. 4a pkt 21 updop..

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b updop,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W myśl w art. 7b ust. 2 updop,

w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop,

do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne – w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, czy w przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów Wnioskodawcy w „M” spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „M” sp. z o.o.) (mając na uwadze, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „X” sp. z o.o. sp.k.), powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że otrzymane przez Państwa wynagrodzenie z odpłatnego przeniesienia udziałów na „M” sp. z o.o. stanowić będzie u Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Zatem stanowisko Państwa w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwość Państwa budzi również kwestia ustalenia, czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej „X” sp. z o. sp.k. w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej „M” sp. z o.o. wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że brak jest podstaw prawnych do ustalenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów uzyskanego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów. Wnioskodawca jest zobowiązany bowiem ustalić koszty nabycia zbywanych udziałów w spółce z o.o. („M” sp. z o.o.) powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej („X” sp. z o.o. sp.k.), którą to wartość, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop winien wyłączyć z przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 553 § 1 ww. ustawy,

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do przekształcenia spółki z .o.o., w której udziały nabył Wnioskodawca, w spółkę komandytową.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 updop, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.

W przypadku przekształcenia kapitałowej w osobową, czy też spółki osobowej w spółkę kapitałową, udziałowcy/wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca dokona zbycia udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia podmiotów. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stał się wspólnikiem „X” sp. z o.o. sp.k, w kontekście znaczenia pojęć „objęcie udziałów (akcji)” i „nabycie udziałów (akcji)” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca będzie posiadał udziały w „M” Sp. z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia „X” sp. z o.o. sp.k. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od nabycia udziałów od „Z” wspólnika „Y” sp. z o.o. obejmującego następnie przekształcenie spółki „Y” sp. z o.o. w „X” sp. z o.o. sp.k.

W ocenie Organu, moment nabycia udziałów w spółce „Y” sp. z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej Wnioskodawca i jego wspólnik prowadzili działalność skutkowały zmianami „formy prawnej” uprawnień Wnioskodawcy i jego wspólnika do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikami kolejnych spółek.

W analizowanej sytuacji faktycznej czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez Wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w „M” spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia będzie wiązało się – na moment przekształcenia –

z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki „X” sp. z o.o. sp.k. w części, w jakiej odpowiada poziomowi prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stanie się majątkiem „M” sp. z o.o. Będzie to bowiem operacja na majątku Spółki, a nie majątku Wspólnika. Co więcej, nie będzie wiązało się to ze zmianami w stanie posiadania Spółki i Wspólnika, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik-Spółka.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się z momentem objęcia udziałów w „Y” sp. z o.o., tj. w dacie kiedy Wnioskodawca nabył udziały od wspólnika „Z” spółki „Y” sp. z o.o. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się majątkiem spółki.

Analizowany opis sprawy, uzasadnia ustalenie kosztów nabycia udziałów, jako wartości wyłączonej z przychodów podatkowych uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

W konsekwencji w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w „M” sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie „koszt historyczny”, czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej „Y” sp. z o.o., która to wartość wyłączona będzie z przychodów Wnioskodawcy uzyskanych ze zbycia udziałów w Spółce z o.o.

Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w tym zakresie, które tym samym należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 Organ w pełni podziela Państwa stanowisko w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań Nr 3 i 4.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca zawarł niepełne sformułowanie: (…) W sytuacji, w której wartość ta przeniesienie wartość wynagrodzenia umorzeniowego, dla Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże z uwagi na treść pytań sformułowanie to nie ma wpływu na ocenę sytuacji Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z treścią pytań celem Państwa było pozyskanie wiedzy z jakiego tytułu uzyska przychód i jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu, a nie jaka będzie wysokość uzyskanego przychodu.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

a. z zastosowaniem art. 119a;

b. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

c. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.