Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Pożyczkobiorcy oraz Pożyczkodawcy w związku z opisaną we wniosku :

- Konwersją kapitału Pożyczki na kapitał zakładowy,

- Konwersją kapitału Odsetek na kapitał zakładowy,

- umorzeniem Odsetek od Pożyczki.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego tez pismem z 11 stycznia 2022 r. Znak: (`(...)`) wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 stycznia 2022 r. (uzupełnienie opłaty od wniosku) oraz 26 stycznia 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y Sp. z o.o.

3. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan A

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Pożyczkobiorca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcami Wnioskodawcy są:

- Pan A (25 udziałów),

- Pani B (24 udziały),

- Y Sp. z o.o. (51 udziałów).

Przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowią:

- produkcja urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności).26.60.Z),

- produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne (PKD 32.50.Z),

- sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD.46.46.Z),

- sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.73.Z),

- sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.74.Z),

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD

68.20.Z),

- wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych (PKD 77.3.Z),

- kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych (PKD.84.12.Z),

- działalność szpitali (PKD 86.10.Z),

- praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z),

- praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z),

- praktyka lekarska dentystyczna (PKD 86.23.Z),

- działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A),

- działalność pogotowia ratunkowego (PKD 86.90.B),

- praktyka pielęgniarek i położnych (PKD 86.90.C),

- działalność paramedyczna (PKD 86.90.D),

- pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E),

- pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską (PKD 87.10.Z),

- pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi (PKD

87.20.Z),

- pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z),

- pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem (PKD 87.90.Z),

- pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 88.10.Z),

- opieka dzienna nad dziećmi (PKD 88.91.Z),

- pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 88.99.Z).

W celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawca w okresie pomiędzy (`(...)`) 2010 r. a (`(...)`) 2015 r. zawierał umowy pożyczki ze swoimi wspólnikami Panem A oraz Y Sp. z o.o. (dalej: „Pożyczkodawcy”). Na potrzeby przedmiotowego wniosku pojęcie „Pożyczek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych postawiona do dyspozycji X Sp. z o.o. przez Pana A lub Y Sp. z o.o. wynikająca z umów zawartych pomiędzy (`(...)`) 2010 r. a (`(...)`) 2015 r. Pojęcie „Odsetek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z Pożyczek. Odsetki są naliczane na koniec roku i nie są kapitalizowane.

Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

W okresie (`(...)`) 2010 r. a (`(...)`) 2012 r. X Sp. z o.o. zawarła z Panem A Pożyczki na łączną kwotę (`(...)`) zł. Pan A działał jako osoba prywatna a udzielanie Pożyczek nie następowało w ramach działalności gospodarczej. Sumaryczna wartość kwot z tytułu Pożyczek przekazanych przez Pana A na rzecz X Sp. z o.o. wyniosła (`(...)`) złotych. Za każdym razem kwota Pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. W 2018 r. nastąpiła spłata Pożyczek w wysokości (`(...)`) złotych. Na dzień dzisiejszy pozostała kwota do spłaty z tytułu części kapitałowej wynosi (`(...)`) złotych. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy (`(...)`) 2013 r. a (`(...)`) 2015 r. X Sp. z o.o. zawarła z Y Sp. z o.o. Pożyczki na łączną kwotę (`(...)`) złotych. Za każdym razem kwota Pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie nastąpił zwrot kwoty Pożyczek ani Odsetek.

Obecnie Pożyczkodawcy rozważają dokonanie konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na kapitał zakładowy (dalej: „konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy”) lub konwersji wierzytelności z tytułu Odsetek na kapitał zakładowy (dalej: „konwersja Odsetek na kapitał zakładowy”).

Konwersja zobowiązania na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (udziały) pozwala uniknąć zbędnego etapu zwrotu długu przez spółkę na rzecz wierzyciela, który potem wnosiłby uzyskaną kwotę tytułem wkładu. Spółka zmienia sposób finansowania - z dłużnego, obcego na zewnętrzny własny. Wniesienie wkładu jest świadczeniem wspólnika, wynikającym z dwustronnie zobowiązującej umowy (statutu) spółki, która w zamian za wkład zobowiązana jest wydać wspólnikowi udziały.

W ramach konwersji dojdzie do zmiany umowy Spółki i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w X Sp. z o.o. w formie pieniężnej. Związane jest to ze sformalizowanym trybem zmiany umowy Spółki i nastąpi poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Proces podwyższania kapitału zakładowego obejmie stronę formalną jaką są czynności związane z podwyższeniem (w tym czynność prawna zmiany umowy Spółki) oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału. Zmiana umowy Spółki wymaga zarówno uchwały zgromadzenia wspólników, jak i wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą jego wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS (Krajowy Rejestr Sądowy)”). Z chwilą zgłoszenia do KRS następuje nabycie praw związanych z członkostwem w Spółce. Do momentu wpisu w rejestrze obejmującego zmianę umowy Spółki, powinien zostać wniesiony cały wkład na to podwyższenie.

Wskutek konwersji Pożyczkodawcy oraz Spółka dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Przedmiotem porozumienia jest umorzenie wierzytelności Spółki wobec Pożyczkodawców poprzez jej spłatę udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie następuje umorzenie wierzytelności Pożyczkodawców wobec Spółki z tytułu wniesienia wkładu. Na skutek potrącenia dojdzie do uregulowania i wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności.

Rozważane jest także umorzenie Odsetek od Pożyczek (dalej: „umorzenie Odsetek”). Umorzenie Odsetek polegać będzie na zwolnieniu Pożyczkobiorcy z obowiązku zapłaty. Formalnie, dojdzie do złożenia oświadczenia woli o zwolnieniu Pożyczkobiorcy z długu i przyjęcie tego zwolnienia.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

- Wierzytelności z tytułu pożyczek, które podlegać będą konwersji na kapitał zakładowy Spółki nie są przedawnione,

- Wnioskodawca jest w stanie udokumentować fakt udzielenia pożyczek, o których mowa we wniosku i ich wysokość na podstawie zawartych umów lub na podstawie potwierdzeń przelewu kwot udzielonych pożyczek,

- Z tytułu ww. pożyczek nie został uregulowany podatek od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie przedmiotowe z podatku PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych), które miało zastosowanie w stosunku do pożyczek udzielonych przez wspólników sp. o.o.

Pytania

1. Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy czynność ta będzie dla niego neutralna podatkowo, to znaczy nie powoduje konieczności rozpoznania u Pożyczkobiorcy przychodu z jakiegokolwiek tytułu?

2. Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy dla Pożyczkodawców, w szczególności czy czynność ta będzie neutralna podatkowo, to znaczy będzie skutkowała brakiem obowiązku zapłaty podatku przez Pożyczkodawców?

3. Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Odsetek na kapitał zakładowy dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy po dokonaniu konwersji Pożyczkobiorca będzie miał możliwość rozpoznania Odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT?

4. Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Odsetek na kapitał zakładowy dla Pożyczkodawców, w szczególności czy powstanie po stronie Pożyczkodawców przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT?

5. Jakie są skutki podatkowe umorzenia Odsetek dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy po stronie Pożyczkobiorcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub jakiegokolwiek innego tytułu, który to przychód będzie możliwy do rozliczenia stratami Pożyczkobiorcy z lat ubiegłych?

6. Jakie są skutki podatkowe umorzenia Odsetek dla Pożyczkodawców, w szczególności czy nie wystąpi przychód i prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z jakiegokolwiek tytułu?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych,

1. konwersja Pożyczek w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (bez odsetek) na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla Pożyczkobiorcy, tzn. nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie Pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu;

2. skutki podatkowe konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy dla Pożyczkodawców uzależnione są od tego, czy wkład na kapitał zakładowy ma charakter pieniężny czy niepieniężny. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu z tytułu konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy traktować jako wniesienie wkładu pieniężnego. Skutkuje to brakiem powstania przychodu po stronie Pożyczkodawców. Jednak, gdyby powyższe stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe a wniesienie wkładu z tytułu konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należałoby traktować jako wniesienie wkładu niepieniężnego, wówczas po stronie Y Sp. z o.o. powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT podlegający obniżeniu o koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.

Po stronie Pana A powstanie przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT podlegający obniżeniu o koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o PIT. W konsekwencji, konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy skutkuje zachowaniem neutralności podatkowej dla Pożyczkodawców, tzn. nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ponieważ przychody Pożyczkodawców są równe kosztom uzyskania przychodu, które są oni zobowiązani rozpoznać;

3. czynność konwersji Odsetek na kapitał zakładowy należy traktować na równi z wypłatą Odsetek. W konsekwencji dla Pożyczkobiorcy powstaje koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT;

4. w momencie konwersji Odsetek na kapitał zakładowy stają się one przychodem podatkowym dla Y Sp. z o.o. w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Skutkiem konwersji Odsetek na kapitał zakładowy dla Pana A jest powstanie przychodu zgodnie z 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowanego według ryczałtowej 19% stawki podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

5. w przypadku umorzenia Odsetek powstaje dla Pożyczkobiorcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który może być rozliczony stratami Pożyczkobiorcy z lat ubiegłych;

6. w przypadku umorzenia Odsetek nie powstaje dla Pożyczkodawców przychód z jakiegokolwiek tytułu.

Stanowisko dotyczące Pytania 1 i 2

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny . Zgodnie ze wskazanym przepisem: „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.”

Podstawą prawną dokonania konwersji jest art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych , który odnosi się do tzw. „potrącenia umownego”.

Z ww. przepisu wynika, że „Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.” Konwersja zobowiązania na kapitał zakładowy stanowi jedną z form jego wygaśnięcia (spłaty długu). Polega ona na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu tego kapitału przez dotychczasowego wierzyciela. Celem takiego podwyższenia jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.

W praktyce stosowane są dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków wspólników w sytuacji, gdy wspólnik posiada wobec spółki, której kapitał jest podwyższany, wierzytelność. Pierwszy z nich polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez wspólnika w postaci wierzytelności, jaką wspólnik posiada wobec spółki. W tym przypadku mamy do czynienia z aportem wierzytelności (tzw. aportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Drugi sposób polega na zobowiązaniu się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Kolejnym etapem jest umowne potrącenie wierzytelności Spółki wobec Pożyczkodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym czynność polegającą na konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy traktować jako czynność związaną z wniesieniem do Spółki wkładu pieniężnego.

Skutki podatkowe dla Pożyczkobiorcy

Mimo, że teoretycznie zastosowanie mogą mieć dwa rożne sposoby podwyższenia kapitału ze względu na rodzaj wkładu - w pierwszym przypadku jest to aport, zaś w drugim przypadku jest to potrącenie, to konsekwencje podatkowe dla spółki podwyższającej kapitał zakładowy są takie same.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT: „Do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja kapitału Pożyczek w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (bez Odsetek) na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla Pożyczkobiorcy, tzn. nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie Pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu.

Skutki podatkowe dla Pożyczkodawców

Odmiennie kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podmiotu wnoszącego wkład (Pożyczkodawców), a mianowicie skutki podatkowe są uzależnione od tego, czy wkład ten ma charakter pieniężny czy niepieniężny.

Zgodnie z poglądami prezentowanym w piśmiennictwie prawnym nie ma przeszkód prawnych do uznania, że w wyniku potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu na kapitał zakładowy z wierzytelnością o zapłatę kwoty, dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Żaden przepis prawa podatkowego nie wpływa na modyfikację tych ustaleń, wręcz przeciwnie potrącenie jest uznawane jako alternatywna forma uregulowania zobowiązań na potrzeby różnic kursowych (art. 15a ust. 8 ustawy o CIT). Zasady traktowania na gruncie podatkowym w takiej sytuacji kształtowane były przez praktykę organów podatkowych, interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dotychczasowa powszechna praktyka podmiotów gospodarczych polegała na tym, iż w tego typu przypadkach dochodziło do podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału w formie pieniężnej, w dalszej kolejności do postawienia w stan wymagalności zobowiązań z tytułu Pożyczek i w kolejnym kroku do potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką a wspólnikiem wynikających z umowy pożyczki oraz uchwały o podwyższeniu kapitału. Z podatkowego punktu widzenia transakcja była deklarowana jako neutralna podatkowo, tj. w taki sposób, jakby dochodziło do wniesienia wkładu pieniężnego. Wnioskodawca uważa, że takie podejście było uzasadnione, tym bardziej, że było wspierane przez liczne interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/4, wyrok NSA z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/11, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r., Znak: IPTPB3/423-50/14-2/PM). Prezentowana argumentacja potwierdzała, iż to strony transakcji decydują w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy podwyższenie kapitału jest dokonywane w formie pieniężnej czy też poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w najnowszych wyrokach NSA (np. w wyroku NSA z 18 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 2083/19, w którym zostało dodatkowo orzeczone, że jeżeli z postanowienia sądu rejestrowego wynika, że wkład ma charakter pieniężny, to taki określony rodzaj wkładu nie powinien już być kwestionowany przez organy podatkowe).

Od 2015 r. zaczęła się zarysowywać dla podatników linia orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać wyłącznie na wpłacie gotówki lub przelewie środków pieniężnych. Natomiast konwersja wierzytelności na udziały (akcje) stanowi w rzeczywistości zamianę tej wierzytelności na inne prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) spółki. W związku z tym konwersja wierzytelności na udziały (akcje) nie może być uznana za wniesienie wkładu pieniężnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2235/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1196/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2301/15, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2050/16 oraz z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt. III Sa/Wa 612/18).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do Spółki z tytułu konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy w pierwszej kolejności rozpatrywać jako wniesienie wkładu pieniężnego i takie podejście skutkuje neutralnością podatkową. Jednakże, gdyby ww. stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, skutki podatkowe konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy rozpatrywać jako wniesienie wkładu niepieniężnego.

Skutki podatkowe dla Y Sp. z o.o.

Wniesienie wkładu pieniężnego na gruncie obecnie obowiązujących przepisów jest neutralne podatkowo, co zostało potwierdzone między innymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 marca 2018 r., Nr DD6.8201.1.2018, w której sprecyzowano, iż „art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia do spółki lub spółdzielni wkładów pieniężnych. A zatem wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni w dalszym ciągu nie powoduje powstania - po stronie podmiotu wnoszącego - przychodu.” Przyjmując prezentowane w większości przez sądy administracyjne stanowisko za prawidłowe, iż konwersja wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce Pożyczek na kapitał zakładowy powinna być traktowana dla celów podatkowych jako wniesienie wkładu niepieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stanowiący, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Powołane przepisy obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności w określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w związku z konwersją długu na kapitał. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw określono, że: „W przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.”

Należy zwrócić uwagę, iż wprowadzona do ustawy o CIT zmiana w zakresie doprecyzowania sposobu ustalania kosztu podatkowego w przypadku wniesienia jako wkładu niepieniężnego wierzytelności pożyczkowej (na mocy ustawy nowelizującej) dotyczy zarówno pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej nowelizacji jak również pożyczek udzielonych w późniejszym czasie. Nie wynika to wprost z przepisów nowelizacji, ale z faktu braku ograniczeń w przepisach przejściowych do ww. ustawy dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów, jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki. W przypadku Pożyczkodawcy – Y Sp. z o.o. ten warunek został spełniony.

Powyższe stanowisko dotyczące skutków podatkowych konwersji pożyczek na kapitał zakładowy znajduje pokrycie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.569.2019.2.AB;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.540.2020.1.PB.

Mając na uwadze powyższe rozważania, konwersja kwoty głównej Pożyczki rozumiana jako wniesienie do Spółki wkładu pieniężnego skutkuje brakiem powstania przychodu w Y Sp. z o.o.

Gdyby, pomimo podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej, wierzytelność z tytułu konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy została potraktowana jako wkład niepieniężny, skutkiem będzie rozpoznanie w spółce Y Sp. z o.o. przychodu w ramach źródła z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie, w przypadku wniesienia wierzytelności pożyczkowych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego przychodem byłaby nominalna wartość udziałów w Spółce, czyli kwota (`(...)`) złotych. Koszt uzyskania przychodu określony zostałby w kwocie Pożyczki, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (tj. w wysokości (`(...)`) złotych). W konsekwencji, konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy skutkuje zachowaniem neutralności podatkowej, tzn. nie powoduje dla Y Sp. z o.o. powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego, ponieważ przychody Pożyczkodawcy są równe kosztom uzyskania przychodu, które jest on uprawniony rozpoznać.

Skutki podatkowe dla Pana A

Wniesienie wkładu pieniężnego na gruncie obecnie obowiązujących przepisów jest neutralne podatkowo to znaczy nie powoduje obowiązku rozpoznania przychodu, co zostało potwierdzone we wskazanej wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 marca 2018 r., Nr DD6.8201.1.2018. Wprawdzie interpretacja ta odnosi się bezpośrednio do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jednak przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jest zbudowany symetrycznie. Wobec powyższego można w ocenie Wnioskodawcy dokonać analogii na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni w dalszym ciągu nie powoduje powstania - po stronie podmiotu wnoszącego - przychodu.

Przyjmując prezentowane w większości przez sądy administracyjne stanowisko za prawidłowe, iż konwersja wierzytelności z tytułu udzielonych przez wspólników spółce pożyczek na kapitał zakładowy powinna być traktowana dla celów podatkowych jako wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT , który za przychody z kapitałów pieniężnych uważa wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o PIT: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.”

Należy zauważyć, że art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy PIT został wprowadzony do porządku prawnego ustawą nowelizującą. Symetryczne, bliźniacze brzemiennie przepisów dotyczy wprowadzonych ustawą nowelizującą przepisów art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.

Wprowadzona do ustawy o PIT zmiana w zakresie doprecyzowania sposobu ustalania kosztu podatkowego w przypadku wniesienia jako wkładu niepieniężnego wierzytelności pożyczkowej poprzez dodanie art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o PIT dotyczy zarówno pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej nowelizacji jak również pożyczek udzielonych w późniejszym czasie. Nie wynika to wprost z przepisów nowelizacji, ale z faktu braku ograniczeń w przepisach przejściowych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o PIT, rozliczenie kosztów możliwe jest jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki uprzednio wpłaconej na rachunek spółki. W przypadku Pożyczkodawcy – Pana A ten warunek został spełniony.

Konwersja kwoty głównej Pożyczki rozumiana jako wniesienie do Spółki wkładu pieniężnego skutkuje brakiem powstania przychodu u Pana A. Gdyby, pomimo podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej, wierzytelność z tytułu konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy została potraktowana jako wkład niepieniężny, skutkiem będzie rozpoznanie przychodu z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2a ww. ustawy. W analizowanym zdarzeniu przyszłym konwersja obejmować będzie wyłącznie należności w kwocie głównej Pożyczki. W przedmiotowej sprawie, w przypadku wniesienia wierzytelności pożyczkowych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego przychodem byłaby nominalna wartość udziałów w Spółce, czyli kwota (`(...)`) złotych. Koszt uzyskania przychodu określony zostałby w kwocie Pożyczki, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (tj. w wysokości (`(...)`) złotych). Uznanie na podstawie obecnie obowiązujących przepisów wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczek za koszt podatkowy po stronie Pożyczkodawcy – Pana A z tytułu objęcia udziałów w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki pozwala na utrzymanie neutralności podatkowej operacji konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy, tzn. nie powoduje dla Pana A obowiązku zapłaty podatku dochodowego, ponieważ przychody równe są kosztom uzyskania przychodów, które jest On obowiązany rozpoznać.

Stanowisko dotyczące Pytania 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (dalej: „Potrącenie”) w ramach objęcia przez wspólnika Spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu Odsetek od udzielonej tej spółce Pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą Odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez wypłatę (otrzymanie) odsetek należy rozumieć też wszelkie sposoby zaspokojenia ekonomicznego interesu wierzyciela rozumiane jako formy wygaśnięcia zobowiązania inne niż wypłata odsetek.

„Za przyjęciem koncepcji wykonania zobowiązania i faktycznej wypłaty należności odsetkowych (domniemania wypłaty odsetek), przemawia między innymi spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której przykładowo podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupi udziały w spółce kapitałowej, oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał w spółce) osiąga ten sam efekt ekonomiczny. W jednym i w drugim przypadku podstawą tej korzyści jest to samo zdarzenie, czyli nabycie prawa do odsetek z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącej przez jej wspólnika.” Takie podejście zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. (III SA/Wa 2830/11).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r. (II FSK 3093/13): „Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności odsetkowej. (`(...)`) Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek.”

Również organy podatkowe przyjmują w tym zakresie domniemanie zapłaty odsetek. Wypowiedział się w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.524.2020.l.MK uznając, że: „Jeśli w wyniku dokonanego potrącenia - bądź konwersji - Wspólnik większościowy uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela (tj. Wspólnika większościowego) wygasa, to uznać należy, że na dzień potrącenia (bądź - odpowiednio - konwersji) odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, że w dniu potrącenia odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek Wspólnika większościowego (tj. pożyczkodawcy), są one potrącane (bądź - odpowiednio - stawiane do jego dyspozycji)”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast ustęp 4 pkt 1 i 2 wskazanego przepisu zawiera zastrzeżenie, że- „Do przychodów nie zalicza się:

1. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

2. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”.

Dla Pożyczkobiorcy na skutek Potrącenia powstaje koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

W momencie konwersji Odsetek na kapitał zakładowy stają się one przychodem podatkowym dla Y Sp. z o.o. w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Skutkiem konwersji odsetek na kapitał zakładowy dla Pana A jest powstanie przychodu zgodnie z 17 ust. 1 pkt 1 w związki z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowanego według ryczałtowej 19% stawki podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Stanowisko dotyczące pytania 5 i 6

Skutki podatkowe umorzenia Odsetek od Pożyczki dla Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychód stanowi w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W opisanym stanie faktycznym umorzenie Odsetek od udzielonych Pożyczek prowadzi do uzyskania świadczenia polegającego na możliwości korzystania z cudzego kapitału bezpłatnie, co z kolei oznacza w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość umorzonych odsetek będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., Znak: IPPB1/415-1000/10-3/EC, w której czytamy, że: „W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądowych, tj. w:

1. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2764/17;

2. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/13;

3. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 543/15;

4. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2011 r., Znak: ILPB3/423-434/11-2/KS;

5. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1217/09/AM.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.” Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy: „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11lc, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT: „O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.”

Reasumując powołane przepisy, w wyniku umorzenia Odsetek powstaje dla Wnioskodawcy przychód, który może rozliczyć przychód z tytułu umorzonych Odsetek (przychód z nieodpłatnych świadczeń) ze stratą ze źródła przychodów.

Po stronie Pożyczkodawców skutki podatkowe umorzenia Odsetek od Pożyczki należy analizować zgodnie z ogólną regulacją, że odsetki podlegają opodatkowaniu po stronie wierzyciela w momencie ich otrzymania. W sytuacji, w której nie dochodzi do otrzymania Odsetek z tytułu Pożyczki nie powstaje przychód po stronie Pożyczkobiorców.

Umorzenie odsetek pożyczkowych jest czynnością neutralną podatkowo dla wierzyciela, albowiem nie zostało wskazane jako żadne ze zdarzeń powodujących przychód. W szczególności, nie powinno dojść do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 11 ust. 1 ustawy o PIT), ponieważ w sytuacji umorzenia Odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kwoty głównej Pożyczki, otrzymującym przysporzenie (możliwość nieodpłatnego korzystania z kapitału) jest Pożyczkobiorca, a nie Pożyczkodawcy.

Do Pożyczkodawcy nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT stanowiący, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się bowiem do "zobowiązań", a więc reguluje sytuację dłużnika, którego zobowiązanie zostało umorzone. Ponadto, użyte w przepisie sformułowanie "z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów)" dodatkowo potwierdza fakt, że hipotezą przepisu objęty jest podmiot, który zaciąga zobowiązanie, a więc dłużnik (pożyczkobiorca).

Równocześnie, ponieważ na skutek umorzenia Odsetek nie dojdzie do ich otrzymania bądź innego zdarzenia powodującego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z ich tytułu (w szczególności kapitalizacji), a przychody odsetkowe rozpoznaje się w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji, umorzenie Odsetek powinno być neutralne dla Pożyczkodawców.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w:

1. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.222.2017.1.JŁ;

2. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r., Znak: IPPB1/415-1457/12-2/EC;

3. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., Znak: IPPB1/415-53/12-2/EC;

4. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., Znak: ILPB4/423-499/14-2/MC.

W ostatniej z ww. interpretacji Organ tłumaczy, że: „Co do zasady - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać przychód, gdy jest on należny. Przy czym ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły. W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Konsekwencją powyższego przepisu jest brak konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu. Skoro zatem Spółka (Pożyczkodawca) nie otrzymała naliczonych za 2013 r. odsetek od udzielonych pożyczek, to nie mogła tym samym zarachować ich do przychodów podatkowych. Powyższa zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej, ponieważ zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).”

Wnioskodawca uważa, że skutkiem podatkowym umorzenia Odsetek od Pożyczek jest brak obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych i brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu po stronie Pożyczkodawców oraz konieczność opodatkowania po strony Pożyczkobiorcy jako przychód z nieodpłatnych świadczeń z możliwością rozliczenia strat z lat ubiegłych z przychodami Wnioskodawcy z umorzenia Odsetek na zasadach i przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawca (X Sp. z o.o.) w okresie pomiędzy (`(...)`) 2010 r. a (`(...)`) 2015 r. zawierał umowy pożyczki ze swoimi wspólnikami, tj. Panem A oraz Y Sp. z o.o. (Pożyczkodawcy)

W okresie (`(...)`) 2010 r. a (`(...)`) 2012 r. X Sp. z o.o. zawarła z Panem A Pożyczki na łączną kwotę (`(...)`) zł. Pan A działał jako osoba prywatna a udzielanie Pożyczek nie następowało w ramach działalności gospodarczej. Sumaryczna wartość kwot z tytułu Pożyczek przekazanych przez Pana A na rzecz X Sp. z o.o. wyniosła (`(...)`) złotych. Za każdym razem kwota Pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. W 2018 r. nastąpiła spłata Pożyczek w wysokości (`(...)`) złotych. Na dzień dzisiejszy pozostała kwota do spłaty z tytułu części kapitałowej wynosi (`(...)`) złotych. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy (`(...)`) 2013 r. a (`(...)`) 2015 r. X Sp. z o.o. zawarła z Y Sp. z o.o. Pożyczki na łączną kwotę (`(...)`) złotych. Za każdym razem kwota Pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie nastąpił zwrot kwoty Pożyczek ani Odsetek.

Odsetki od wskazanych wyżej pożyczek są naliczane na koniec roku i nie są kapitalizowane.

Obecnie Pożyczkodawcy rozważają dokonanie konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na kapitał zakładowy lub konwersji wierzytelności z tytułu Odsetek na kapitał zakładowy. W ramach konwersji dojdzie do zmiany umowy Spółki i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w X Sp. z o.o. w formie pieniężnej. Wierzytelności z tytułu pożyczek, które podlegać będą konwersji na kapitał zakładowy Spółki nie są przedawnione.

Rozważane jest także umorzenie Odsetek od Pożyczek. Umorzenie Odsetek polegać będzie na zwolnieniu Pożyczkobiorcy z obowiązku zapłaty.

Ad. 1 i 2

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia jakie skutki podatkowe wskazanej we wniosku konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy wystąpią zarówno po stronie Pożyczkobiorcy (X Sp. z o.o.) jak i Pożyczkodawcy (Y Sp. z o.o.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2021 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (…)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Przychodów nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki, w tym również uregulowanych w naturze.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Wspólnika będącego osoba prawną (Pożyczkodawcę) do X Sp. z o.o. (Pożyczkobiorcy) wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowych (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy) nie spowoduje po stronie X Sp. z o.o. jako otrzymującej wkład powstania przychódu podatkowego z uwagi na wyłączenia przysporzeń związanych z ww. czynnością, wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaznaczyć trzeba jednak, że w świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT,

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT,

jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w wyniku opisanej we wniosku czynności konwersji kapitału pożyczki na kapitał zakładowy X Spółki z o.o. - po stronie Y Sp. z o.o. jako podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości wkładu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym przychód taki po stronie Y Sp. z o.o. nie powstanie z uwagi na to, że opisana we wniosku czynność konwersji kapitału pożyczki na kapitał zakładowy stanowi wniesienie wkładu pieniężnego do X Sp. z o.o. – należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego należy określić w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce X.

Y Sp. z o.o. będzie mogła jednak rozpoznać jako koszt podatkowy wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki.

Zatem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym polegającym na konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, kwota osiągniętych przez Y Sp. z o.o. przychodów będzie odpowiadała kwocie kosztów możliwych do rozpoznania w rachunku podatkowym. Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać zatem za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia ustalenia jakie skutki podatkowe wystąpią po stronie Pożyczkobiorcy (X Sp. z o.o.) jak i Pożyczkodawcy (Y Sp. z o.o.) w wyniku konwersji Kapitału Odsetek na kapitał zakładowy X Sp. z o.o.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl natomiast art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)

Z wyżej powołanego przepisu wynika, że przychodem nie jest kwota samej zwróconej pożyczki, lecz odsetki. Trzeba jednak zauważyć, że w zakresie przychodów z odsetek z pożyczki możliwe są dwa przypadki. Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT odnosi się do odsetek skapitalizowanych. Odsetki skapitalizowane są to takie odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek. Są to zatem odsetki wliczane do należności głównej. W przypadku odsetek skapitalizowanych nie mamy do czynienia z odrębnym ich otrzymaniem, powiększają one bowiem kwotę pożyczki do zwrotu. Odsetki skapitalizowane od pożyczek są zatem u podatnika przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umowy pożyczki.

Drugi przypadek odnosi się natomiast do odsetek, które są wypłacane, a więc nie podlegają kapitalizacji. Mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT podaje, że za przychód z działalności gospodarczej nie można uznać kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A zatem odsetki od pożyczki wypłacone podatnikowi jej udzielającemu stanowią dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Nabycie tytułem wkładu przez X Sp. z o.o. wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem X Spółki z o.o. do wydania udziałów powoduje zaspokojenie wierzyciela i stanowi „wykonanie zobowiązania” przez X Sp. z o.o. z tytułu uzyskanych należności pożyczkowych. W konsekwencji, uznać należy, że na gruncie ustawy o CIT dojdzie do „zapłaty” (wpłaty) na rzecz wierzyciela należności pożyczkowych.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania ustawy o CIT do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X Spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania X Sp. z o.o. z tytułu tych wierzytelności wobec Wspólników (w tym wobec Y Sp. z o.o.) wraz z przysługującymi Odsetkami.

Wydane udziały X Sp. z o.o. będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez X Sp. z o.o. udziałów własnych stanowić będzie wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami.

Skoro więc w wyniku konwersji pożyczek Y Sp. z o.o. uzyska udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie X Sp. z o.o. wobec Y Sp. z o.o. wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostaną faktycznie wypłacone.

Zatem w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu udzielanej przez udziałowca Pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy X Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego, skutki podatkowe w zakresie odsetek dla obu stron należy rozpatrywać analogicznie jak w przypadku ich zapłaty.

Odsetki konwertowane na kapitał zakładowy Wnioskodawcy w ramach wkładu niepieniężnego stanowią dla X Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodów i jednocześnie dla Y Sp. z o.o. (udziałowca) przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 5 i 6

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie występujących po stronie Pożyczkobiorcy oraz Pożyczkodawcy będącego osobą prawną skutków podatkowych związanych z konwersją kapitału Pożyczki na kapitał zakładowy, konwersją kapitału Odsetek na kapitał zakładowy oraz umorzeniem Odsetek od Pożyczki:

- w części dotyczącej uznania wniesienia wkładu z tytułu konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy, jako wniesienia wkładu pieniężnego skutkującego brakiem powstania przychodu po stronie Pożyczkobiorcy oraz sposobu ustalenia przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny – jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe .

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w niniejsze rozstrzygniecie dotyczy wyłącznie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności występujących w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(`(...)`) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.