Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A z siedzibą w Belgii (dalej: „Spółka A”) jest spółką zależną od Grupy X, która jest rodzinną firmą inwestycyjną będącą wspólnikiem w firmach działających w trzech branżach:

(1) w deweloperskiej (Spółka A, patrz poniżej)

(2) w budownictwie i

(3) w innych, różnorodnych inwestycjach i działa w taki sposób w perspektywie długookresowej.

Spółka A, założona w 1945 r., jest spółką dominującą w ramach spółek z branży deweloperskiej (pierwszej z trzech linii biznesowych występujących w ramach Grupy X).

Spółka A wraz ze swoimi spółkami zależnymi (dalej: „AB") prowadzi działalność na europejskim rynku deweloperskim, w szczególności w segmencie mieszkaniowym. AB zatrudnia ponad (`(...)`) współpracowników i współpracuje z licznymi podwykonawcami, zatrudniającymi ponad (`(...)`) pracowników na placach budowy AB.

Spółka A nie posiada na terytorium RP zakładu w rozumieniu polsko-belgijskiego UPO oraz nie posiada ani siedziby ani zarządu na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Spółka A jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Belgii, jest belgijskim rezydentem podatkowym, niezwolnionym z podatku dochodowego.

Obecnie, AB prowadzi działalność deweloperską w trzech krajach europejskich: Belgii, Polsce i Luksemburgu.

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka") jest główną spółką AB prowadzącą działalność deweloperską w Polsce. Spółka A jest udziałowcem większościowym w Spółce, posiadającym 94,84% udziałów.

Podstawowym przedmiotem działalności podmiotów wchodzących w skład AB (w tym Wnioskodawca) jest działalność deweloperska, w tym nabywanie nieruchomości, ich zagospodarowywanie (w szczególności: projektowanie i uzyskiwanie pozwoleń na budowę budynków i budowli), budowa i komercjalizacja zabudowanych nieruchomości. Budowane są głównie lokale mieszkalne (domy i mieszkania), a także biura, powierzchnie komercyjne, parkingi, itd. Przy czym prace budowlane zlecane są podwykonawcom. Wnioskodawca oraz jej spółki zależne realizują projekty mieszkaniowe w W. i K.

Spółka powstała w 2010 roku i od tego momentu nieprzerwanie kontynuuje swoją działalność, w wyniku czego uzyskała status podmiotu dominującego w grupie AB na poziomie krajowym (tj. w Polsce). Wnioskodawca pełni funkcję spółki holdingowej, która prowadzi również działalność deweloperską, w związku z czym:

· na dzień (`(...)`) 2020 roku, była właścicielem nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, a wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 00 zł,

· na dzień (`(...)`) 2020 roku przychody podatkowe z tytułu m.in. najmu i innych umów o podobnym charakterze oraz z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.

Powyższy stan aktywów Spółki nie ulegnie zmianie na dzień (`(...)`) 2021 r.

Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji projektów budowlanych o charakterze mieszkaniowym. Spółka jest podmiotem, który samodzielnie realizuje inwestycje deweloperskie (czego przykładem jest realizacja inwestycji (…)), jak również trudni się obsługą inwestycji deweloperskich realizowanych przez inne spółki z grupy. Dodatkowo, Spółka ta obecnie zajmuje się działalnością polegającą na finansowaniu spółek celowych z polskiej Grupy AB.

Wnioskodawca, jest przykładowo:

• jedynym udziałowcem w spółkach:

- C Sp. z o.o.,

- D Sp. z o.o.,

- E Sp. z o.o. oraz

• jedynym komandytariuszem w spółkach:

- F Sp.k.,

- G Sp.k.

W ramach polskiej grupy funkcjonuje również spółka H sp. z o. o. H sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki I spółka komandytowa. I spółka komandytowa udziela finansowania spółkom celowym z polskiej Grupy AB .

Należy wskazać, że celem przekształcenia było stworzenie spółki holdingowej, która jednocześnie zajmowałaby się działalnością finansową całej grupy w Polsce. Potrzeba utworzenia spółki holdingowej była podyktowana rozwojem grupy w Polsce, polegającym na poszerzaniu działalności o nowe rynki lokalne (za czym ma pójść tworzenie nowych podmiotów odpowiedzialnych za ww. rynki).

Powodem przekształcenia I spółki komandytowej w H sp. z o.o. było również stworzenie jednego podmiotu, który w ramach grupy będzie odpowiedzialny za działalność finansową grupy i będzie ponosił ryzyko finansowe.

Obecnie działalność polegającą na finansowaniu grupy prowadzą Wnioskodawca oraz H sp. z o.o., jednak docelowo wyłącznie H sp. z o.o. ma prowadzić działalność polegającą na finansowaniu całej grupy w Polsce.

W tym celu, aby można było połączyć obie te funkcje, zasadne było przekształcenie I spółki komandytowej w spółkę kapitałową, która będzie znajdowała się u szczytu struktury polskiej grupy kapitałowej i będzie pełniła funkcję spółki holdingowej oraz będzie udzielała finansowania wszystkim spółkom z grupy.

Udziałowcami H sp. z o.o. są:

• D sp. z o.o., która posiada 99,9% udziałów w kapitale zakładowym H sp. z o.o. (3 996 z 4 000 udziałów);

• J Sp. k., która posiada 0,1% udziałów w kapitale zakładowym H sp. z o.o. (4 z 4 000 udziałów).

Udziałowcami Wnioskodawcy są:

• Spółka A, będąca udziałowcem większościowym, posiadającym 7 340 z 7 739 udziałów, stanowiących 94,84% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy;

• Osoby fizyczne, będący udziałowcami mniejszościowymi, posiadającymi łącznie 399 udziałów, stanowiących 5,16% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

- dalej łącznie jako: „Udziałowcy".

Na każdy udział w Spółce przypada jeden głos. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Udziałowcy spółki Wnioskodawcy planują dokonać transakcji wymiany udziałów, polegającej na wniesieniu aportem wszystkich udziałów w Spółce, tj. posiadanych zarówno przez spółkę A, jak również udziałowców mniejszościowych (100%) udziałów, w zamian za nowo wyemitowane udziały H sp. z o.o., których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Wnioskodawcy.

Po nabyciu udziałów H sp. z o.o. nie planuje, w dającej się przewidzieć przyszłości, dokonywać sprzedaży nabytych udziałów Spółki.

H sp. z o.o., Wnioskodawca oraz osoby fizyczne (udziałowcy mniejszościowi), są podatnikami podatku dochodowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz nie są zwolnieni z podatku dochodowego. Podmioty te są również polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka A jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Belgii, jest belgijskim rezydentem podatkowym, niezwolnionym z podatku dochodowego.

Wskazać zatem należy, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z aportem udziałów Wnioskodawcy do H sp. z o.o. (wymiany udziałów):

• wspólnik posiadający wszystkie udziały H sp. z o.o. (Spółka A) podejmie na zgromadzeniu wspólników H sp. z o.o. uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego H sp. z o.o. oraz pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego aportem w postaci udziałów Wnioskodawcy;

• H sp. z o.o. dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wnoszonych udziałów Wnioskodawcy oraz dokona rejestracji rzeczonego podwyższenia;

• Spółka A i wspólnicy mniejszościowi obejmą nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym H sp. z o.o., przy czym wartość nominalna (cena emisyjna) nowo wyemitowanych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Wnioskodawcy.

Aport udziałów zostanie dokonany w ramach jednej transakcji, w wyniku której zostaną wniesione udziały posiadane przez Spółkę A oraz wspólników mniejszościowych, stanowiące łącznie 100% udziałów w Spółce.

W ramach przedmiotowej transakcji nie będą następowały żadne rozliczenia pieniężne. Skutkiem transakcji będzie objęcie przez H sp. z o.o. 100% udziałów Wnioskodawcy.

Przyczyną dokonania transakcji wymiany udziałów polegającej na wniesieniu aportem wszystkich udziałów Spółki (posiadanych przez Spółkę A i przez wspólników mniejszościowych) do H sp. z o.o., w zamian za nowo wyemitowane udziały H sp. z o.o., których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Wnioskodawcy, jest restrukturyzacja polskiej grupy kapitałowej AB.

Docelowo, po dokonaniu restrukturyzacji polska Grupa AB będzie:

i. posiadała spółkę holdingową, która umożliwi tworzenie nowych spółek, mających prowadzić działalność na nowych rynkach lokalnych w Polsce, a w konsekwencji umożliwi ekspansję na nowe rynki lokalne w Polsce oraz dodatkowo będzie zajmowała się działalnością polegającą na finansowaniu spółek z grupy;

ii. prowadziła działalność w trzech odrębnych sferach (filarach działalności), tj.:

a) filarze obejmującym działalność holdingową i finansową grupy;

b) filarze obejmującym działalność dewelopersko - inwestycyjną grupy;

c) filarze obejmującym działalność realizacyjną, tj. budowlano - sprzedażową grupy;

iii. miała zapewniony podział ryzyka pomiędzy poszczególnymi podmiotami, który doprowadzi do niezależności działania całej grupy od ryzyka związanego z działalnością poszczególnych podmiotów.

Wskazać również należy, że w wyniku restrukturyzacji dojdzie do stworzenia przejrzystej struktury polskiej Grupy AB, co będzie korzystne dla jej wizerunku w ramach struktury międzynarodowej, bowiem struktura polska będzie uzupełnieniem struktury holdingu belgijskiego.

Powyższe doprowadziło do podjęcia decyzji o dokonaniu transakcji wymiany udziałów polegającej na wniesieniu aportem udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę A oraz wspólników mniejszościowych do H sp. z o.o., w zamian za nowo wyemitowane udziały H sp. z o.o., których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Wnioskodawcy. Realizacja powyższej transakcji nie spowoduje przy tym po stronie Spółki A powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, z uwagi na spełnienie przesłanek wyłączających opodatkowanie podatkiem CIT transakcji, zawartych w art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 ustawy CIT, tj.:

a) podmioty biorące udział w tej transakcji Spółka A, wspólnicy mniejszościowy będący osobami fizycznymi, Wnioskodawca, H sp. z o.o. , podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

b) H sp. z o.o. (spółka nabywająca) oraz Wnioskodawca (spółka, której udziały są wnoszone) są podmiotami wymienionymi w załączniku numer 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością;

c) Spółka A oraz wspólnicy mniejszościowi (wspólnicy spółki, której udziały są nabywane) są podatnikami podatku dochodowego;

d) wnoszone przez Spółkę A oraz udziałowców mniejszościowych (wspólników spółki, której udziały są nabywane) udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego H sp. z o.o.(spółki nabywającej);

e) H sp. z o.o. (spółka nabywająca) nabędzie od Spółki A oraz udziałowców mniejszościowych (wspólników spółki, której udziały są nabywane) udziały Wnioskodawcy (spółki, której udziały są nabywane) oraz w zamian za te udziały przekaże (wyemituje) Spółce A oraz udziałowcom mniejszościowym (wspólnikom spółki, której udziały są nabywane) własne udziały;

f) H sp. z o.o. (spółka nabywająca) uzyska całość praw głosu w Spółce.

Po przeprowadzeniu wyżej opisanej transakcji wymiany udziałów Spółka A poinformuje Spółkę, iż po stronie Spółki A nie powstało zobowiązanie podatkowe, dochód ani przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce.

Udziałowcy Spółki wystąpili do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych dokonania transakcji wymiany udziałów opisanej w niniejszym wniosku (pytanie dotyczyło tego same zdarzenia przyszłego, które jest przedmiotem niniejszego wniosku). Dyrektor KIS wydał względem Udziałowców postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej wobec:

• Spółki A - nr 0111-KDIB1-1.4010.230.2021.3.BK z dnia 10 września 2021 r.;

• Osób fizycznych (udziałowców mniejszościowych) – z 25 czerwca 2021 r. Znak: 0113-KDIPT2-4011.409.2021.1.KS; 0113-KDIPT2-3.4011.410.2021.1.KS, 0113-KDIPT2-3.4011.408.2021.1.AK

- (dalej: „Postanowienia")

W powyższych Postanowieniach Dyrektor KIS wskazał, iż zdarzenia przyszłe przedstawione we wnioskach o interpretację złożonych przez Udziałowców pokrywają się z przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 7 maja 2021 r., nr DD7.8203.1.2021 (dalej: „Interpretacja Ogólna"). W związku z powyższym Dyrektor KIS wskazał, iż w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem powyższych wniosków, (tj. do transakcji wymiany udziałów, która została również opisana w niniejszym wniosku) ma zastosowanie Interpretacja Ogólna.

Zgodnie zaś z treścią Interpretacji Ogólnej wymiana udziałów dokonywana w celu uzyskania przez spółkę nabywającą większości praw głosu w spółce nabywanej powinna być dla udziałowca spółki nabywanej neutralna podatkowo także w przypadku, gdy nabycie większości praw głosu w spółce nabywanej nastąpi w wyniku nabycia udziałów w tej spółce od więcej niż jednego wspólnika w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Udziałowcy mogą powoływać się bezpośrednio na treść Interpretacji Ogólnej przy ocenie skutków podatkowych wymiany udziałów i korzystać z wynikającej z niej ochrony prawnej (analogicznie, jak byłoby to w przypadku wydania standardowej interpretacji indywidualnej). Interpretacja Ogólna stanowi zatem potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej, iż transakcja wymiany udziałów będzie neutralna podatkowo dla Udziałowców - tj., że w związku z dokonaniem wymiany udziałów po stronie Udziałowców nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu odpowiednio podatkiem.

Pytania

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem zbycia udziałów Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów przez Spółkę A, która nie spowoduje po stronie Spółki A powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do:

1. pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

2. sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT- ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem zbycia udziałów Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów przez Spółkę A, która nie spowoduje po stronie Spółki A powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do:

1. pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT,

2. sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie powstaną po jego stronie obowiązki płatnika z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, ponieważ planowana transakcja wniesienia aportem udziałów spółki nieruchomościowej (Wnioskodawcy) nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, a co za tym idzie nie powstanie podatek, który płatnik mógłby pobrać i zapłacić do urzędu skarbowego, a zatem nie zaistnieją okoliczności skutkujące powstaniem obowiązków płatnika.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2021 roku weszła w życie ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”), która wprowadziła do porządku prawnego nowy typ spółki - spółkę nieruchomościową, nakładając na nią obowiązki, które zawarte zostały w art. 26aa ust. 1 oraz ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

• stroną dokonującą zbycia jest m.in. podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz

• przedmiotem transakcji zbycia są m.in. udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że co do zasady, Spółka będzie obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tytułu transakcji w przypadku, gdy spełnia:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, tj.:

- spełnia definicję spółki nieruchomościowej;

- stroną dokonującą zbycia udziałów spółki jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj.:

- przedmiotem transakcji zbycia są udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej;

- po stronie ww. podmiotu dokonującego zbycia udziałów spółki nieruchomościowej powstanie dochód z tego tytułu.

1.1. Przesłanki o charakterze podmiotowym

1.1.1. Definicja spółki nieruchomościowej

Z dniem 1 stycznia 2021 r. do przepisów ustawy CIT wprowadzono rozbudowaną definicję legalną spółki nieruchomościowej, która zawarta została w art. 4a pkt 35 ustawy CIT.

Z definicji tej wynika, że zasady uznawania podmiotów za spółki nieruchomościowe różnią się zależnie od tego czy dany podmiot jest podmiotem rozpoczynającym działalność czy innym podmiotem, tj. kontynuującym działalność. Wskazać bowiem należy, że w przeciwieństwie do podmiotów rozpoczynające działalność, podmioty kontynuujące działalność, oprócz kryterium majątkowego (tj. posiadania pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości o wartości powyżej 10 mln zł, które stanowią ponad 50% aktywów spółki ogółem) muszą też spełniać dodatkowy warunek, jakim jest kryterium przychodowe, tj. przychody z posiadanych nieruchomości muszą się przekładać na co najmniej 60% ogółu przychodów spółki.

W związku z tym, że Wnioskodawca powstał w 2010 roku, a więc jest spółką kontynuującą swoją działalność, zastosowanie wobec niego znajdzie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, zgodnie z którymi przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, inny niż osoba fizyczna, kontynuujący działalność oraz w którym:

• na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (i to zarówno na koniec roku 2020, jak i na koniec roku 2021);

• wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł (i to zarówno na koniec roku 2020, jak i na koniec roku 2021);

• w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli chociażby jedno z wyżej wskazanych kryteriów nie zostanie spełnione, danego podmiotu nie będzie można traktować jako spółki nieruchomościowej Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

• Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.227.2021.1.MW) wskazał, iż: „do ustalenia, czy Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a ust. 35 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę fakt, iż Spółka powinna spełnić wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie łącznie. Spółka natomiast nie spełnia jednej z przesłanek, mianowicie nie posiada majątku nieruchomościowego o wartości przekraczającej 10 mln zł."

• Dyrektor KIS w interpretacji z 8 listopada 2021 r. (0114-KDIP2- 1.4010.204.2021.1.MW) wskazał, iż: _„_Wnioskodawca spełnia kryteria, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b updop, odnoszące się do uznania danej spółki za spółkę nieruchomościową, tj.:

- jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc osobą prawną;

- jest podmiotem powstałym w 2001 roku, a więc jest spółką kontynuującą swoją działalność,

- co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości (udziały w osobowej spółce nieruchomościowej) zarówno:

- na 30 listopada 2020 r. jak i na

- 31 grudnia 2020 r.;

- wartość bilansowa ww. nieruchomości przekracza kwotę 10 mln PLN; oraz

- co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki w roku poprzedzającym rok podatkowy, stanowiły przychody podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości (`(...)`), zarówno za:

- okres od 1 grudnia 2019 r. do 30 listopada 2020 r., jak i

- za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.”

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:

• jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc osobą prawną;

• jest podmiotem powstałym w 2010 roku, a więc jest spółką kontynuującą swoją

działalność;

• na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości;

• wartość bilansowa ww. nieruchomości przekracza kwotę 10 mln PLN; oraz

• co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki w roku poprzedzającym rok podatkowy stanowiły przychody podatkowe z tytułu:

- najmu i podobnych umów, lub

- zbycia nieruchomości oraz

- udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W wyniku powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostały łącznie warunki zawarte w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, w rezultacie czego Spółka posiada status spółki nieruchomościowej na gruncie ustawy CIT - zarówno w sytuacji, gdy do wymiany udziałów dojdzie w roku 2021, jak i w roku 2022.

1.1.2. Podmiot dokonujący transakcji

Wskazać należy, iż Wnioskodawca, jako spółka nieruchomościowa, będzie obowiązany pełnić obowiązki płatnika wynikające z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT w przypadku, gdy spełniona zostanie kolejna przesłanka, zgodnie z którą stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że podatnicy którzy mają siedzibę lub zarząd poza granicą Polski, mogą być zobowiązani do zapłaty podatku tylko od dochodów osiąganych w Polsce, co do których objęci zostali obowiązkiem podatkowym na podstawie wskazanego przepisu. Istnienie zatem choćby ograniczonego obowiązku podatkowego jest warunkiem powstania zobowiązania podatkowego w Polsce i w konsekwencji warunkiem zapłaty podatku.

Status rezydencji podatkowej w Polsce zależy zaś od tego, czy dany podmiot posiada siedzibę lub zarząd w Polsce. Wskazać zatem należy, że jeżeli dany podmiot ma siedzibę lub zarząd w Polsce - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega w takim przypadku dochód bez względu na miejsce jego uzyskania. Z kolei, jeśli dany podmiot nie posiada siedziby bądź zarządu w Polsce, podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega jedynie dochód uzyskany na terytorium Polski.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania składa się z norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw w przypadku, gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Wnioskodawca zaznacza, że jeden z Udziałowców, tj. Spółka A jest podmiotem niemającym siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka A nie posiada na terytorium RP zakładu w rozumieniu polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz nie posiada ani siedziby, ani zarządu na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT. Spółka A jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów Belgii, jest belgijskim rezydentem podatkowym, niezwolnionym z podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, iż jedną ze stron dokonującą zbycia udziałów Spółki jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w konsekwencji czego - w odniesieniu do tego Udziałowca spełniona została kolejna przesłanka wynikająca z art. 26aa ust. 1 CIT.

1.2. Przesłanki o charakterze przedmiotowym

1.2.1. Przedmiot transakcji

Kolejną przesłanką warunkującą powstanie obowiązku płatnika, która wynika z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT jest to, aby przedmiotem transakcji zbycia były m.in. udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w ww. regulacji mowa jest o zbyciu udziałów, tj. o czynności prawnej, wskutek której na nabywcę przechodzą prawa i obowiązki związane ze zbywanymi udziałami i w wyniku której nabywca wstępuje we wszystkie prawa zbywcy wynikające z udziałów (np. prawo do zysku, prawo indywidualnej kontroli).

Ustawa CIT nie definiuje wprost pojęcia „zbycia”, w szczególności nie definiuje pojęcia „zbycia udziałów”. Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego, w związku z czym zasadne wydaje się odwołanie do słownikowej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, jak również orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Oznacza to, iż zbycie udziałów może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym m.in. w drodze wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć m.in. w:

· Interpretacji Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2021 roku, Znak: 0111-KDIB3-2.4012.877.2020.1.ASZ, w uzasadnieniu której organ wskazał, że: „"zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu".

· Interpretacji Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2020 roku, Znak: 0112-KDIL1- 1.4012.106.2020.3.JKU, w której organ podkreślił, że: „Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu".

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż poprzez pojęcie „zbycia" rozumieć należy również przeniesienie własności udziałów w drodze aportu - wkładu niepieniężnego dokonanego na rzecz innego podmiotu w zamian za wydane przez ten podmiot udziały (transakcja wymiany udziałów). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki A dojdzie do aportu 94,84% udziałów, a więc więcej niż 5% udziałów w Spółce. W konsekwencji, H sp. z o.o. uzyska również prawo do więcej niż 5% głosu w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, spełniona zostanie przesłanka przedmiotowa pozwalająca na uznanie Wnioskodawcy za spółkę nieruchomościową, bowiem w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, H sp. z o.o. uzyska udziały dające powyżej 5% praw głosu w Spółce, w której udziały będą przedmiotem zbycia (aportu).

1.2.2. Brak powstania dochodu

1.2.2.1. Brak opodatkowania transakcji wymiany udziałów

W ocenie Wnioskodawcy punktem wyjścia w zakresie analizy, czy po stronie spółki nieruchomościowej powstaną obowiązki płatnika powinno być zbadanie, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, tj. skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego (dochodu) po stronie podatnika (udziałowca spółki nieruchomościowej). W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, iż brak powstania przychodu, dochodu i zobowiązania podatkowego na gruncie podatku CIT stanowi element stanu faktycznego sprawy i znajduje potwierdzenie w treści Interpretacji Ogólnej oraz otrzymanych przez Udziałowców Postanowieniach - a zatem nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku. Natomiast dla przejrzystości wywodu Wnioskodawca poniżej krótko opisuje przepisy, z których wynika, iż po stronie Spółki A w związku z realizacją planowanej transakcji aportu nie powstanie przychód podatkowy (a w konsekwencji dochód i zobowiązanie podatkowe).

W powyższym zakresie zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4d ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały oraz jeżeli w wyniku nabycia:

• spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

• spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wskazano, iż skutki podatkowe planowanej transakcji wymiany udziałów zostały określone w Postanowieniach o zastosowaniu interpretacji ogólnej, w których wskazano, iż do zdarzenia przyszłego, które było analogiczne jak w treści niniejszego wniosku - ma zastosowanie Interpretacja Ogólna. Dyrektor KIS wskazał w tym zakresie, że zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku złożonym przez Spółkę pokrywają się z przedmiotem Interpretacji Ogólnej.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, uznanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotową następuje w przypadku, gdy przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej wcześniej w takim samym stanie prawnym. Postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej stanowi zatem stwierdzenie organu, że w danym stanie faktycznym podatnik może powołać się bezpośrednio na ochronę prawną wynikającą ze wskazanej przez organ interpretacji ogólnej - i dlatego nie ma już potrzeby wydawania interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Dyrektor KIS wyraźnie wskazał zaś w Postanowieniach, że zdarzenia przyszłe przedstawione we wnioskach o interpretację w pełni pokrywają się z przedmiotem Interpretacji Ogólnej. W związku z powyższym należy uznać, że Udziałowcy mogą powoływać się bezpośrednio na treść Interpretacji Ogólnej przy ocenie skutków podatkowych wymiany udziałów i korzystać z wynikającej z niej ochrony prawnej (analogicznie jak byłoby to w przypadku wydania standardowej interpretacji indywidualnej).

W Interpretacji Ogólnej Minister Finansów wskazał zaś, że: „(`(...)`) wymiana udziałów dokonywana w celu uzyskania przez spółkę nabywającą większości praw głosu w spółce nabywanej lub zwiększenia liczby praw głosu w przypadku posiadania przez spółkę nabywającą większości praw głosu powinna być dla akcjonariusza (udziałowca) spółki nabywanej neutralna podatkowo. (`(...)`) warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce nabywanej uważa się za spełniony także w przypadku, gdy jest osiągnięty w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od więcej niż jednego wspólnika w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy".

W związku z powyższym treść Postanowień i Interpretacji Ogólnej stanowi potwierdzenie opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) sprawy zawartego w niniejszym wniosku, iż transakcja wymiany udziałów będzie neutralna podatkowo dla Spółki A - tj. że w związku z dokonaniem wymiany udziałów po stronie Spółka A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu odpowiednio podatkiem CIT (Wnioskodawca ponownie przypomina o tym, że jest to element stanu faktycznego sprawy istotny dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku i opisuje go dla przejrzystości, lecz nie wnosi o interpretację w tym zakresie).

1.2.2.2. Brak obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z brakiem powstania dochodu i zobowiązania podatkowego

Z literalnej treści art. 26aa ustawy CIT wynika, iż spółka nieruchomościowa, której m.in. udziały są zbywane, jest: „obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód”.

W świetle powyższego uznać należy, iż warunkiem powstania obowiązku wpłaty zaliczki na podatek od dochodu po stronie spółki nieruchomościowej jest powstanie dochodu po stronie podmiotu dokonującego zbycia udziałów. A contrario wskazać należy, iż nie powstanie obowiązek działania w charakterze płatnika po stronie spółki nieruchomościowej w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstaje dochód.

Powyższe wnioskowanie wynika a contrario z interpretacji organów podatkowych, które wskazują, iż obowiązki płatnika po stronie spółki nieruchomościowej powstaną w przypadku, gdy w związku ze zbyciem udziałów tej spółki dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (powstanie dochód podlegający opodatkowaniu), np.:

• Dyrektor KIS w interpretacji z 8 listopada 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.204.2021.1.MW) wskazał, iż: „po stronie Udziałowca na gruncie przepisów polsko-cypryjskich UPO nie powstanie w Polsce zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji podatek, który mógłby pobrać płatnik. W następstwie czego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT.";

• Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 17 listopada 2021 r. (111-KDIB1-1.4010.296.2021.1.SG) wskazał, iż_:_ „Tym samym po stronie Udziałowca na gruncie przepisów polsko-cypryjskich UPO nie powstanie w Polsce zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji podatek, który mógłby pobrać płatnik. W następstwie czego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 updop”.

W związku z powyższym, o powstaniu obowiązków płatnika podatku można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określona transakcja rodząca obowiązki podatkowe wiąże się z powstaniem podatku, który płatnik mógłby odprowadzić do urzędu skarbowego.

Jak wykazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawy oraz w punkcie 1.2.2.1 - w sprawie nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Udziałowców w związku z dokonaniem planowanej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z aportem udziałów Spółki do H sp. z o.o. W związku z powyższym nie powstanie po stronie udziałowców dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu - co oznacza, iż Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana do poboru zaliczki na podatek - nie powstanie bowiem ani przychód, ani dochód, ani podatek do zapłaty.

W powyższym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Pojęcie płatnika podatku uregulowane zaś zostało w art. 8 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do:

• obliczenia i pobrania od podatnika podatku i

• wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego unormowania, płatnik jest podmiotem wyręczającym zarówno organ podatkowy, jak też podatnika w procesie wyliczenia i poboru podatków, przy czym warunkiem powstania obowiązków płatnika jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. W pierwszym rzędzie musi bowiem powstać stosunek zobowiązaniowy między organem podatkowym a podatnikiem, tzn. po stronie podatnika musi powstać zobowiązanie podatkowe. Dopiero zaistnienie obowiązku zapłaty podatku po stronie podatnika spowoduje powstanie obowiązku działania po stronie płatnika, jakim jest pobór podatku.

A contrario wskazać należy, iż nie powstanie obowiązek poboru podatku po stronie płatnika w przypadku, gdy po stronie podatnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe (dochód). Określony podmiot nie staje się zatem płatnikiem, gdy podatnik nie uzyska dochodu, od którego zobligowany będzie zapłacić podatek dochodowy. Płatnik jest bowiem jedynie podmiotem pośredniczącym między organem podatkowym a podatnikiem i niejako wyręcza podatnika w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku, więc jak nie ma podatku - nie ma go w czym wyręczać.

Wskazać zatem należy, iż obowiązek płatnika może powstać jedynie o tyle, o ile po stronie podatnika powstanie dochód i zobowiązanie podatkowe, którego wyrazem będzie obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w:

· wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Lu 509/18, w którym sąd wskazał, że: „Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a odpowiedzialność płatnika z art. 30 Ordynacji podatkowej ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny. Obciążony podatkiem jest zawsze podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej.";

· interpretacji Dyrektora KIS z dnia 24 czerwca 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-1.4011.134.2019.1.KF, w której organ przyjął stanowisko, zgodnie z którym: „Obowiązek płatnika nie jest bowiem abstrakcyjny, a stanowi lustrzane odbicie obciążeń podatnika. (`(...)`) Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę.";

· interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 26 lipca 2013 r., Znak: IBPBII/1/415- 412/13/BD, w której organ wskazał, że: „(`(...)`) zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli nie powstanie zobowiązanie podatkowe i dochód, to obowiązek poboru podatku przez płatnika nie zaktualizuje się. Płatnik nie może bowiem mieć obowiązku pobrania od podatnika jakiejś kwoty, gdy na tym ostatnim podmiocie nie ciąży obowiązek jej zapłaty.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie powstanie obowiązek poboru podatku po stronie Spółki, bowiem po stronie Spółki A nie powstanie przychód, dochód ani zobowiązanie podatkowe. Jak bowiem wyżej wykazano, warunkiem powstania obowiązków płatnika po stronie Spółki (jako spółki nieruchomościowej) jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, tj. Spółki A - jako udziałowca Spółki. W pierwszym rzędzie musi bowiem zaistnieć stosunek zobowiązaniowy między organem podatkowym a podatnikiem, a zatem po stronie Spółki A musi powstać zobowiązanie podatkowe.

W sprawie przychód, dochód ani zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki A zaś nie powstanie, gdyż jak wykazano w punkcie stanie faktycznym sprawy oraz w punkcie 1.2.2.1 wniosku, transakcja wymiany udziałów Spółki nie spowodowuje powstania po stronie Udziałowców przychodu podatkowego. Brak zatem zaistnienia po stronie Spółki A obowiązku zapłaty podatku powoduje brak obowiązku poboru podatku po stronie Spółki jako płatnika (gdyż nie ma czego pobierać).

Nadto fakt, iż w sprawie nie wystąpią po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika będzie wynikał z tego, iż Spółka A poinformuje Wnioskodawcę, że zbycie jego udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów nie spowoduje po stronie Spółki A przychodu podatkowego, a zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT.

W powyższym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy CIT, podatnik jest obowiązany, przed terminem zapłaty podatku, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek, zaś zgodnie z art. 26aa ust. 3 ustawy CIT, w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia, zaliczkę na podatek ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Z tego, że przepisy ustawy o CIT nakazują przekazać płatnikowi kwotę należnego podatku przed terminem zapłaty podatku należy wywieść, iż logika ustawodawcy wskazuje na to, że informacja o tym w jaki sposób podatnik obliczył należny podatek powinna zostać sporządzona przez podatnika i przekazana płatnikowi. Wskazuje na to w szczególności fakt, iż brak pozyskania takiej informacji może skutkować sankcyjnym opodatkowaniem transakcji zbycia udziałów, tj. według wartości rynkowej zbywanych udziałów przy stawce 19% (bez ustalania kosztów). Przekazanie powyższej informacji jest zatem zasadne zwłaszcza w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstanie w związku ze sprzedażą udziałów podatek do zapłaty i nie będzie istniała kwota podatku, którą mógłby przekazać płatnikowi (np. z uwagi na fakt, iż dokonanie transakcji nie powoduje po stronie udziałowca powstania przychodu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o CIT, bądź koszty uzyskania przychodów na sprzedaży udziałów są równe lub wyższe od przychodu z tego tytułu lub gdy dana transakcja nie podlega opodatkowaniu). Ma to bowiem na celu uchronienie podatnika przed sytuacją, w której w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie dochodu i zobowiązania podatkowego na transakcji zbycia, zaliczkę na podatek określi ona w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów. Idąc dalej wskazać należy, iż z przepisu art. 26aa ust. 3 ustawy CIT wynika, że podstawa opodatkowania jest przedstawiana płatnikowi przez podatnika, zaś dopiero w przypadku gdy podatnik nie przedstawi takiej informacji, wówczas płatnik powinien ją określić we własnym zakresie. Zatem gdy podatnik przekaże płatnikowi informację, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu i podatek do zapłaty nie powstał, powinno to stanowić podstawę do uznania, iż obowiązki płatnika po jego stronie nie powstaną (gdyż nie powstał podatek podlegający pobraniu i zapłacie do urzędu skarbowego). W takim bowiem przypadku płatnik uzyska informację, że przychód i dochód na transakcji jest równy 0 zł, a co za tym idzie - podatek z tego tytułu również wynosi 0 zł, co wskazywałoby na to, iż płatnik ma pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego kwotę 0 zł. W rezultacie, skoro nie istnieje podatek, który podlegałby wpłacie przez spółkę nieruchomościową, nie można jej uznać za płatnika podatku i nie powstaną po jej stronie obowiązki z tym związane (płatnikiem jest bowiem podmiot obowiązany do poboru i wpłaty podatku, co nie nastąpi w sytuacji, gdy podatek wynosi 0 zł).

Mając zatem na uwadze, iż Spółka A poinformuje Spółkę, że zbycie udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów nie powoduje powstawania przychodu podatkowego po stronie Spółki A, a zatem dochód podatkowy oraz podatek należny z tego tytułu wynosi 0 zł, Wnioskodawca ustali podstawę opodatkowania na podstawie informacji uzyskanej od podatnika (Spółki A). W tym zakresie Wnioskodawca będzie związany przedmiotową informacją, co wynika a contrario z treści art. 26aa ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem jedynie w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia, zaliczkę na podatek ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów. Zatem, w przypadku uzyskania ww. informacji przez płatnika, nie może on ustalić podstawy opodatkowania w sposób inny niż określony przez podatnika.

Reasumując, skoro Wnioskodawca uzyska informację, że transakcja sprzedaży jej udziałów nie skutkuje powstaniem przychodu, dochodu ani zobowiązania podatkowego, a zatem dochód i podatek z tego tytułu wynoszą 0 zł, oznacza to, że w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku do urzędu skarbowego (podatek nie wystąpi).

Brak pełnienia przez spółkę nieruchomościową obowiązków płatnika w przypadku braku powstania przychodu, dochodu oraz zobowiązania podatkowego potwierdza również treść informacji, jaką płatnik jest obowiązany przekazać podatnikowi w przypadku poboru i wpłaty podatku w związku ze zbyciem jej udziałów. Obowiązek złożenia tej informacji wynika z art. 26aa ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek od dochodu ze zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej - sporządzoną według ustalonego wzoru.

W powyższym zakresie, na podstawie art. 26aa ust. 5 ustawy CIT, rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 21 stycznia 2021 roku (dalej: „Rozporządzenie") określony został wzór ww. informacji, tj. wzór informacji CIT-ISN.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek sporządzenia i doręczania CIT-ISN jest ściśle powiązany z obowiązkami płatnika wynikającymi z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, CIT-ISN powinno się sporządzać jedynie w sytuacji uzyskania dochodu przez podatnika w wyniku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. A contrario_,_ powyższy obowiązek nie powstanie w przypadku braku powstania ww. dochodu.

W takim bowiem przypadku płatnik nie ma w praktyce możliwości wypełnienia tej informacji (gdyż wszystkie kwoty, tj. dochodu i podatku są również 0 zł). Fakt bowiem, iż w informacji CIT-ISN należy wskazać wyżej wskazane kwoty prowadzi do konkluzji, że informację tę wypełnia się tylko w przypadku, gdy kwoty te są różne od 0 zł, tj. w szczególności, gdy występuje podatek, który podlega zapłacie, i o którym podatnik może zostać poinformowany.

W tym zakresie wskazać bowiem należy, iż informacja CIT-ISN zawiera następujące pozycje, w których płatnik obowiązany jest zawrzeć dane liczbowe:

E.

• poz. 40 - Przychód podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej

• poz. 41 - Koszty nabycia przez podmioty zbytych praw do spółki nieruchomościowej

• poz. 42 - Dochód podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej

• poz. 43 - Prawo podatnika do udziału w zysku podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (%)

F**.**

• poz. 45 - Przychód podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej

• poz. 46 - Koszty nabycia przez podmiot zbytych praw do spółki nieruchomościowej

• poz. 47 - Dochód podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej

G.

• poz. 48 - Należna zaliczka na podatek

• poz. 49 - Zaliczka na podatek pobrana od podatnika

• poz. 50 - Zaliczka na podatek ze środków płatnika

• poz. 51 - Zaliczka na podatek wpłacona do urzędu skarbowego

• poz. 52 - Zaliczka na podatek wpłacona do urzędu skarbowego ze środków płatnika

Zatem, w przypadku gdy we wszystkich wyżej wskazanych pozycja zostanie wskazana kwota 0 zł, to nie powinien powstać obowiązek jest złożenia przez spółkę nieruchomościową informacji CIT-ISN, ponieważ nie będzie ona posiadała wartości informacyjnej, bowiem wszystkie wynikające z niej dane liczbowe będą równe 0 zł.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w:

• uzasadnieniu do projektu rozporządzenia, w którym wskazano, że: „Obowiązek sporządzania i doręczania informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) jest ściśle skorelowany z obowiązkami płatnika określonymi w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT. Tak więc informację tę sporządza się tylko w przypadku uzyskania dochodu przez podatnika”.

• bezpośrednio w formularzu CIT-ISN, w której wskazany został podmiot otrzymujący niniejszą informację zdefiniowany jako: „Podatnik podatku dochodowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, który uzyskał dochód ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej, albo podatnik podatku dochodowego, który uzyskał dochód ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej przez podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego, niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli przedmiotem transakcji zbycia tych praw były prawa o wielkości nie mniejszej niż określona w art. 26aa ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że brak obowiązku pobrania przez płatnika podatku, w przypadku braku wystąpienia dochodu (zobowiązania podatkowego) potwierdza również treść informacji CIT-ISN.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w sprawie, zgodnie z treścią stanu faktycznego sprawy nie powstanie po stronie Spółki A przychód, dochód ani też zobowiązanie podatkowe w związku z planowaną transakcją wniesienia udziałów Spółki aportem do H sp. z o.o. - po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika podatku CIT w związku z brakiem spełnienia przesłanki przedmiotowej dotyczącej powstania dochodu w odniesieniu do którego mógłby powstać obowiązek poboru podatku.

1.2.2.3. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostaną zatem kumulatywnie spełnione przesłanki wymienione w art. 26aa ustawy CIT, warunkujące powstanie obowiązku działania spółki nieruchomościowej w charakterze płatnika, tj. mimo że:

• Wnioskodawca spełnia definicję spółki nieruchomościowej;

• stroną dokonującą zbycia udziałów spółki jest belgijski rezydent podatkowy, niemający ani siedziby ani zarządu na terytorium Polski; oraz

przedmiotem transakcji zbycia będzie ponad 5% udziałów w spółce nieruchomościowej, dających prawo do ponad 5% głosu;

• to jednak, zgodnie z treścią stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy, po stronie Spółki A , na gruncie przepisów ustawy o CIT nie powstanie przychód podatkowy, dochód ani zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy CIT, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi innej spółki w zamian za jej udziały, przy spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie

- w rezultacie czego, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki nieruchomościowej, nie powstanie obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z transakcją aportu udziałów Spółki dających ponad 5% praw głosu Spółki, po stronie Udziałowców nie powstanie w Polsce przychód podatkowy, a w konsekwencji podatek, który mógłby pobrać płatnik. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT.

• Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.: Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.227.2021.1.MW) wskazał, iż: „w aspekcie znowelizowanych przepisów updop stwierdzić należy, że Spółka Cypryjska nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru i wpłaty jako płatnik podatku dochodowego";

• Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 17 listopada 2021 r. (111-KDIB1-1.4010.296.2021.1.SG) wskazał, iż: „W świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów updop stwierdzić należy, że Spółka Cypryjska nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. (`(...)`) W następstwie czego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 updop.”

1. Odpowiedź na pytanie nr 2 - brak obowiązku sporządzania informacji CIT-ISN

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż informację CIT-ISN powinno się sporządzać jedynie w sytuacji, gdy zostały spełnione niżej wymienione przesłanki, tj.:

1. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające w spółce nieruchomościowej minimum 5% praw głosu w spółce; oraz

2. podatnik uzyskał dochód w związku z ww. transakcją.

Jak już zostało szczegółowo omówione w pkt. 1.2.2.1, transakcja polegająca na sprzedaży (winno być: wymianie) udziałów Wnioskodawcy nie spowoduje po stronie Spółki A powstania ani przychodu, ani dochodu ani zobowiązania podatkowego, wobec czego Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek z tego tytułu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż po stronie Spółki A nie powstanie przychód, dochód ani zobowiązanie podatkowe wynikające ze sprzedaży (winno być: wymianie) udziałów spółki nieruchomościowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek sporządzenia informacji CIT-ISN, który to obowiązek jest ściśle skorelowany z poborem podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z transakcją aportu udziałów Spółki dających ponad 5% praw głosu Spółki, po stronie Spółki A nie powstanie przychód ani dochód podatkowy, a w konsekwencji podatek, który mógłby pobrać płatnik, wobec czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia i dostarczenia informacji CIT-ISN.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

• Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.227.2021.1.MW) wskazał, iż w związku z planowaną sprzedażą udziałów spółki nieruchomościowej nie podlegającą opodatkowaniu CIT: „ Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru i wpłaty jako płatnik podatku dochodowego oraz sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu (CIT-ISN) z tego tytułu na podstawie art. 26aa ust. 1 updop”.

• Dyrektor KIS w interpretacji z 8 listopada 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.204.2021.1.MW) wskazał, iż: „ Wobec powyższego brak obowiązku Wnioskodawcy do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT skutkuje brakiem obowiązku sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ podkreśla, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena skutków podatkowych wynikających z wymiany udziałów. Okoliczność braku dochodu po stronie Spółki A w związku z wymianą udziałów została przyjęta jako element opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.