Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. w przypadku zbycia udziałów w Spółce, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek przekazania ECI zaliczki na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

2. na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek przekazania informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e pkt 2 Ustawy o CIT, z uwagi na bycie udziałowcem w Spółce.

Od ww. wniosku nie została dokonana opłata we właściwej wysokości, dlatego też wezwaniem z 11 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.637.2021.2.SG poprosiliśmy Państwa o wpłacenie dodatkowej opłaty. Opłata została dokonana 22 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

ECI jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „ECI” lub „Spółka”) jako inwestor działa w sektorze nieruchomości komercyjnych, zajmując się wynajmem powierzchni biurowych w budynkach położonych na terenie W. Udziałowcami Spółki są spółka Z Limited, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca rezydentem podatkowym Cypru, posiadająca 99% udziałów w ECI (dalej: „Wnioskodawca” lub „Z Ltd”) oraz EC GmbH, niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech, posiadająca 1% udziałów w ECI (dalej: „EC”; dalej łącznie „Udziałowcy”). ECI posiada odpowiednie certyfikaty potwierdzające rezydencję podatkową Udziałowców w każdym roku podatkowym. Wspólnikami Wnioskodawcy oraz, według wiedzy Wnioskodawcy, wspólnikami EC nie są polscy rezydenci podatkowi.

W dniu 16 czerwca 2020 r. Spółka przeprowadziła transakcję leasingu zwrotnego nieruchomości, w ramach której przeniosła własność zabudowanej nieruchomości na spółkę X sp. o.o. i następnie zawarła z ww. spółką umowę leasingu („Umowa Leasingu”), na podstawie której ww. nieruchomość została oddana Spółce do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas określony 10 lat. Przedmiotem transakcji była zabudowana nieruchomość, w skład której weszło:

a) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), dzielnicy (`(...)`), przy ulicy (…), stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem (…), o powierzchni 1 hektar 1 ar 74 metry kwadratowe, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…);

b) (prawo własności budynku biurowego o powierzchni użytkowej (…) m2 oraz prawo własności budynku kontenerowej stacji transformatorowej o powierzchni (…) m2, stanowiących odrębne nieruchomości („Budynek”); 

c) prawo własności budowli znajdujących się na gruncie

(dalej jako: „Nieruchomość”).

Łączna wartość Nieruchomości ustalona dla celów przeprowadzenia transakcji leasingu zwrotnego wyniosła 85 000 000,00 zł netto (104 550 000,00 zł wraz z należnym podatkiem od towarów i usług).

Po sprzedaży, Nieruchomość nadal jest wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy Leasingu (wynajem powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na Nieruchomości). Prawa i obowiązki z umów najmu, które przeszły na X sp. z o.o. wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości, zostały zwrotnie przeniesione na Spółkę w związku z zawarciem Umowy Leasingu na podstawie trójstronnego porozumienia z najemcami. Obecnie, jak i w 2020 r., ECI uzyskuje i uzyskiwała przychody podatkowe z najmu, których wartość przewyższa 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.

Po upływie okresu leasingu i dokonaniu zapłaty całego wynagrodzenia i wykonaniu wszelkich innych zobowiązań Spółki wobec X sp. z o.o., ECI przysługuje roszczenie o przeniesienie na nią własności Nieruchomości na zasadach określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej z X sp. z o.o. W Umowie Leasingu oraz przedwstępnej umowie sprzedaży została określona cena zakupu Nieruchomości przez Spółkę po zakończeniu podstawowego okresu obowiązywania Umowy Leasingu. Cena ta będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia nabycia. Ostatnia rata leasingowa uiszczona przez Spółkę zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, której własność zostanie przeniesiona przez X sp. z o.o. na ECI na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Umowa Leasingu w części dotyczącej budynków i budowli będących częścią składową Nieruchomości ma charakter leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b Ustawy o CIT, zaś w części dotyczącej tylko prawa wieczystego użytkowania gruntu ma charakter leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „u.o.r.”), Nieruchomość zalicza się do aktywów trwałych Spółki. Z rachunkowego punktu widzenia, Umowa Leasingu ma charakter tzw. leasingu finansowego. W związku z tym na dzień 31 grudnia 2020 roku Spółka prezentowała Nieruchomość w bilansie w wartości godziwej w wysokości 122 100 000 zł, co stanowiło więcej niż 50% wartości bilansowej wszystkich aktywów Spółki.

Spółka ma obowiązek sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości.

Transakcja leasingu zwrotnego Nieruchomości została przeprowadzona w celu spłaty kredytu zaciągniętego przez ECI na zakup Nieruchomości oraz w celu poprawy płynności finansowej Spółki.

Żaden z Udziałowców nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu położonego w Polsce.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie transakcji odpłatnego zbycia udziałów w Spółce. W związku z tym zmierza do ustalenia ciążących na nim obowiązków w związku z wprowadzeniem do Ustawy o CIT definicji spółki nieruchomościowej.

Ponadto celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie swojej sytuacji prawnej w świetle Ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105).

Pytania

1. Czy w przypadku zbycia udziałów w Spółce, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek przekazania ECI zaliczki na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 Ustawy o CIT?

2. Czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek przekazania informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e pkt 2 Ustawy o CIT, z uwagi na bycie udziałowcem w Spółce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekazania Spółce zaliczki na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 Ustawy o CIT.

Status spółki nieruchomościowej

Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy, ECI nie powinna być uznawana za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT.

W dniu 1 stycznia 2021 r. weszła w życie nowelizacja Ustawy o CIT, która wprowadziła ustawową definicję spółki nieruchomościowej. Spółką nieruchomościową jest podmiot, inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów kontynuujących działalność.

Z powyższego wynika, że dla ECI - jako podmiotu kontynuującego działalność - dla ustalenia, czy Spółka stanowi spółkę nieruchomościową w rozumieniu znowelizowanych przepisów Ustawy o CIT, znaczenie powinno mieć wyłącznie to, czy spółka prezentuje nieruchomości w swoim bilansie i jaką wartość przypisuje owym nieruchomościom, a także czy osiąga przychody z wynajmu tych nieruchomości. Taka interpretacja byłaby błędna, biorąc pod uwagę cel wprowadzonej regulacji.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawę o CIT w powyższym zakresie wskazano, że zamiarem ustawodawcy było uszczelnienie systemu opodatkowania podatkiem dochodowym podmiotów osiągających przychody w Polsce, w szczególności poprzez nałożenie na spółki nieruchomościowe obowiązków płatnika podatku pobieranego przy sprzedaży udziałów (lub praw udziałowych) w tych spółkach. Obowiązek ten jest skorelowany z obowiązkiem podatkowym nierezydenta (udziałowca) zbywającego udziały w spółce władającej nieruchomościami w Polsce, czyli pośrednio dysponującego majątkiem nieruchomym położonym w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 4a) Ustawy o CIT, opodatkowaniu w Polsce podlega dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce nieruchomościowej. Powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPO), zawartych przez Polskę.

Aby obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziałów w spółce nieruchomościowej został nałożony na nierezydenta, właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą podpisała Polska, musi nadawać Polsce uprawnienie do opodatkowania dochodów osiąganych ze zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. Z brzmienia przepisów niektórych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę wynika, że posiadanie prawa do używania nieruchomości na podstawie umowy leasingu nie wystarczy aby uznać, że majątek spółki „składa się głównie z nieruchomości położonych w Polsce”. Dla przykładu wskazać należy na UPO podpisaną pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską, zgodnie z którą klauzula nieruchomościowa zawarta w umowie znajdzie zastosowanie, jeśli przedmiotem zbycia będą udziały, których więcej niż 50% wartości składa się z majątku nieruchomego (art. 13 ust. 4). Podobne brzmienie ma klauzula nieruchomościowa zawarta w UPO podpisanej przez Polskę i Austrię, zgodnie z którą opodatkowaniu w Polsce podlega przeniesienie własności udziałów w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego Polsce (art. 13 ust. 2). Analogiczne brzmienie posiada m.in. klauzula nieruchomościowe w UPO z Belgią.

Powyższe oznacza, że jeśli podmiotem zbywającym udziały w polskiej spółce, władającej nieruchomościami na podstawie umowy leasingu i prezentującej nieruchomość w bilansie po stronie aktywów, byłby rezydent podatkowych Arabii Saudyjskiej, Austrii lub Belgii, dochód w Polsce by nie powstał, pomimo że w teorii spółka taka posiadałaby status spółki nieruchomościowej w rozumieniu ustawy CIT. Jednocześnie nie byłoby wątpliwości, że klauzula nieruchomościowa wynikająca ze wskazanych umów znalazłaby zastosowanie, gdyby spółka ta była właścicielem nieruchomości.

Z powyższego względu należy stwierdzić, że wątpliwe jest, aby zamiarem ustawodawcy było objecie zakresem pojęciowym spółki nieruchomościowej podmiotów, które nie są właścicielami używanych przez nie nieruchomości i co do których zastosowania i tak nie mogłyby znaleźć nałożone na spółkę nieruchomościową obowiązki płatnika podatku, z uwagi na brak powstania dochodu w Polsce z tytułu zbycia udziałów w takich podmiotach. Nie wydaje się, aby definicja spółki nieruchomościowej miała być rozciągnięta także na podmioty posiadające prawa obligacyjne (nierzeczowe) do nieruchomości.

Spółka co prawda prezentuje Nieruchomość w swoim bilansie w wartości godziwej, jednak wynika to wyłącznie z treści przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 3 ust. 4 u.o.r. wskazuje, że „jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jak można wywnioskować z treści powyższego przepisu, z punktu widzenia księgowego Spółka ma obowiązek prezentowania wartości Nieruchomości w swoim bilansie. Nie oznacza to jednak, że posiada jakiekolwiek - poza obligacyjnym - prawo do władania Nieruchomością. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na uprzednie odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz X sp. z o.o., i korzystanie z Nieruchomości na podstawie umowy leasingu, ECI nie posiada statusu spółki nieruchomościowej.

Już tylko z tego powodu Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do przekazania ECI kwoty zaliczki na podatek dochodowy, gdyż ECI nie powinna być traktowana jako płatnik podatku z tytułu odpłatnego zbycia jej udziałów, z uwagi na nieposiadanie statusu spółki nieruchomościowej.

Obowiązek płatnika podatku

Nawet jeśli Organ uznałby, że ECI posiada status spółki nieruchomościowej, to w razie odpłatnego zbycia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym ECI, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek przekazania ECI - jako płatnikowi - zaliczki na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 Ustawy o CIT.

Art. 26aa Ustawy o CIT precyzuje zasady poboru podatku od dochodu należnego z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana, jako płatnik, wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z treści tego przepisu, oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie.

Ustawa o CIT nie jest jedynym aktem prawnym, z którego mogą wynikać obowiązki podatkowe nierezydentów. Poza przepisami aktów prawa krajowego, zarówno organy administracji publicznej, jak i podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym związane są postanowieniami umów międzynarodowych. Umową taką jest (istotne w tej sprawie) Umowa między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: „UPO z Cyprem”).

Co do zasady dochód ze zbycia przez spółkę zagraniczną udziałów w polskiej spółce, której majątek w większości składa się z nieruchomości, podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie tzw. klauzuli nieruchomościowej (art. 3 ust 4 Ustawy o CIT). Podatnikiem jest zbywca (wspólnik), który jest zobowiązany do zadeklarowania osiągniętego dochodu w Polsce i zapłaty podatku. Jednak pierwszeństwo przed stosowaniem powyższych przepisów mają postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (w tym przypadku wspomniana wcześniej UPO z Cyprem). Jeśli umowa właściwa dla rezydencji zbywcy nie przewiduje opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji polskiej spółki, której majątek składa się w większości

z majątku nieruchomego (nie zawiera klauzuli nieruchomościowej), uznaje się, że dochód ze zbycia udziałów w polskiej spółce nie powstaje w Polsce. W takim przypadku dochód zagranicznego wspólnika uznaje się za zysk przedsiębiorstwa tego wspólnika, opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji (przy założeniu, że wspólnik taki nie prowadzi w Polsce działalności przez zagraniczny zakład).

Wnioskodawca, który posiada 99% udziałów w ECI ma swoją siedzibę na Cyprze i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego tutaj zakładu. UPO z Cyprem nie przewiduje klauzuli nieruchomościowej. Oznacza, że do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę ze zbycia udziałów w ECI zastosowanie znajdzie art. 7 UPO z Cyprem, zgodnie z którym „Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Art. 26aa Ustawy o CIT nie modyfikuje i nie może modyfikować przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż byłoby to sprzeczne zarówno z normami prawa międzynarodowego publicznego, jak i z postanowieniami takich umów. Skoro UPO z Cyprem nie zawiera klauzuli nieruchomościowej, to dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w ECI podlegał będzie opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, jeśli w momencie sprzedaży udziałów wspólnik pozostanie cypryjskim rezydentem podatkowym.

Podsumowując, opodatkowaniu w Polsce nie będzie w ogóle podlegała ewentualna transakcja zbycia udziałów w ECI przez Wnioskodawcę z powodu braku istnienia klauzuli nieruchomościowej w UPO z Cyprem. Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę na skutek zbycia udziałów w ECI będzie opodatkowany jedynie na Cyprze, przez co na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek przekazania ECI zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 Ustawy o CIT, w związku z opisaną wyżej ewentualną transakcją.

Ad. 2

Z przyczyn opisanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, ECI nie posiada statusu spółki Nieruchomościowej. W związku z tym na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 27 ust. 1e pkt 2 Ustawy o CIT.

Jednak w razie gdyby organ wydający interpretację uznał, że Spółka mogłaby zostać uznana za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, należy wskazać, że w świetle art. 27 ust. 1e pkt 2 Ustawy o CIT Wnioskodawca nie ma obowiązku przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji wskazanych w tym przepisie.

Obowiązek przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o podmiotach będących udziałowcami w spółce nieruchomościowej (oraz o liczbie ich udziałów) wynika z art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT. Przepis ten nakłada m.in. na podatników posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w spółce nieruchomościowej obowiązek informowania Szefa KAS o:

1. podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2. liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Udziałowcami bezpośrednimi w ECI są, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca, posiadający 99% udziałów w Spółce oraz EC, posiadający 1% udziałów w Spółce. Jak wspomniano wyżej, art. 27 ust. 1e pkt 2 nakłada obowiązek informacyjny względem Szefa KAS również na podatników posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w spółce nieruchomościowej. W tym miejscu należy przytoczyć definicję podatnika, zawartą w art. 7 § 1 Ordynacji Podatkowej: „Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu”. Wspomnieć należy również o art. 7 § 2 tego artykułu, który stwierdza, że „Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1”.

Potencjalnymi adresatami normy zawartej w art. 27 ust. 1e pkt 2 Ustawy o CIT mogą być wszyscy, bezpośredni i pośredni udziałowcy Spółki. Jednak warunkiem objęcia obowiązkiem informowania Szefa KAS o innych udziałowcach jest bycie podatnikiem. W opisywanym stanie faktycznym bezpośredni udziałowcy ECI (w tym Wnioskodawca) nie są podatnikami w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji Podatkowej, gdyż nie są polskimi rezydentami podatkowymi i nie spoczywa na nich wynikający z ustaw podatkowych obowiązek podatkowy. Ponadto, żaden inny akt prawny nie ustanawia ich podatnikami.

(jak zostało opisane wyżej, Wnioskodawca nie jest również podatnikiem podatku dochodowego w Polsce z tytułu zbycia udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 Ustawy o CIT). Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest adresatem normy zawartej w art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT i nie ma obowiązku informowania Szefa KAS o liczbie udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Spółki.

Podsumowując, stwierdzić należy, że brzmienie przepisów nakładających obowiązek informacyjny na udziałowców bezpośrednio wskazuje, że dotyczy on wyłącznie udziałowców będących podatnikami w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że Wnioskodawca takiego statusu nie posiada, nie będzie spoczywał na nim obowiązek informacyjny opisany w art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania:

· oznaczonego nr 1 jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku przekazania na rzecz Spółki zaliczki na podatek dochodowy, o której mowa w art. 26aa ust. 4 Ustawy o CIT, natomiast nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy ECI jest spółką nieruchomościową,

· oznaczonego nr 2 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów

uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642), „Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. (…) Zmiana wprowadzona w art. 3 ust. 3 pkt 4, 4a i 4b ustawy o CIT (…) ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu.

Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej. W kwestii wprowadzenia do ustawy o CIT art. 26aa wskazano, iż „Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową”.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, iż w wyniku wprowadzonych zmian do ustawy o CIT, jeśli co najmniej jedną ze stron transakcji będzie nierezydent (podmiot niemający siedziby w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie musiała (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne.

Kluczowe znaczenie w zakresie dotyczącym ustalenia obowiązków w powyższym zakresie ma zatem ustalenie, czy w świetle przepisów ustawy o CIT dany podmiot może zostać uznany za tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowaną w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT zgodnie z którym:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1. na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

2. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z opisu sprawy nie wynika, aby ECI była spółką rozpoczynającą działalność. W tej sytuacji dla ustalenia, czy ECI jest spółką nieruchomościową konieczne jest ustalenie, czy warunki wymienione w pkt 2 powołanego wyżej przepisu w przedmiotowej sprawie są spełnione.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, co do zasad wg jakich należy ustalić wartość posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości podkreślenia wymaga, że w omawianym przepisie art. 4a pkt 35 ustawy o CIT prawodawca odwołuje się wartości bilansowej aktywów. Zatem sposób ustalenia wartości tych aktywów wynikający z prawa bilansowego jest decydujący dla ustalenia tej wartości na potrzeby kwalifikacji spółki nieruchomościowej. Odwołanie się do metody bilansowej oznacza, że żaden inny sposób ustalenia tej wartości nie może metody tej modyfikować. Wykładnia taka wynika z brzmienia omawianej normy; jest ona jasna i prowadzi do jednoznacznego ustalenia normy prawnej. W tej sytuacji niedopuszczalne jest „poprawianie” lub „korygowanie” treści przepisu przez wykładnię systemową lub celowościową (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo).

Z powołanego wcześniej i mającego zastosowanie w sprawie przepisu wynika, że aby spółka mogła być uznaną za spółkę nieruchomościową musi ona spełniać następujące warunki:

· co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, musi wynikać z posiadanych nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub z prawach do takich nieruchomości,

· wartość bilansowa tych nieruchomości musi przekroczyć 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

· w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Jak wynika z opisu sprawy łączna wartość Nieruchomości ECI ustalona dla przeprowadzenia leasingu zwrotnego wyniosła 85 000 000 zł (netto), natomiast w bilansie ECI prezentowała Nieruchomość w wartości godziwej (122 100 000 zł), co stanowiło więcej niż 50% wartości bilansowej. Zgodnie z prawem bilansowym, na co zwrócił uwagę Wnioskodawca, przedmiot leasingu jest ujęty w aktywach ECI, która uzyskuje przychody podatkowe z najmu w wartości przewyższającej 60% ogółu przychodów ECI.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że ECI spełnia wszystkie ustawowe warunki dla uznania jej za spółkę nieruchomościową o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 4a

pkt 35 ustawy o CIT.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy ujętym w stanowisku przyporządkowanym do pytania 1, że „z uwagi na uprzednie odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz X sp. z o.o. i korzystanie z Nieruchomości na podstawie umowy leasingu, ECI nie posiada statusu spółki nieruchomościowej”. Twierdzenie takie Wnioskodawca oparł na argumencie, że Wnioskodawca nie posiada prawa do władania (poza prawem obligacyjnym) Nieruchomością. Organ jeszcze raz podkreśla, że z definicji spółki nieruchomościowej nie wynika aby posiadanie/władanie nieruchomością było warunkiem konstytutywnym takiej spółki. Co więcej, treść art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że ustawodawca oprócz kryterium wartości bilansowej wskazuje także na wartość praw do takich nieruchomości, a za prawo takie niewątpliwie należy uznać prawa wynikające z zawartej umowy leasingu.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest m.in. ustalenie, czy w przypadku zbycia udziałów w Spółce, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek przekazania ECI zaliczki na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 Ustawy o CIT.

W myśl art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT:

Spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Z kolei w myśl art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT:

przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

Natomiast art. 26aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Art. 26aa ust. 4 updop stanowi, że:

podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

A z kolei w myśl art. 26aa ust. 5 ustawy o CIT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 4, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji płatnika, podatnika i urzędu skarbowego, do którego została wpłacona zaliczka na podatek, oraz poprawnego obliczenia przez płatnika zaliczki na podatek - art. 26aa ust. 5 updop.

Z powyższych przepisów wywieźć zatem należy, że mimo, że w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Z przedstawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada 99% udziałów w ECI. Jak wcześniej wykazano, ECI jest spółką nieruchomościową.

Zatem w analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117 poz. 523; dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”).

Wskazać należy, że w przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł

z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danych okolicznościach powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, pierwszeństwo przed przepisami krajowymi mają przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 updop.

Tak więc, umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

W myśl art. 13 ust. 1 UPO:

zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego,

o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO:

zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO:

stanowi, że zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO:

zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,

w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO:

dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, w tym dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. a UPO:

określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona.

W tym miejscu wskazać należy, że Konwencja MLI - Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona została w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”), ang. Multilateral convention to implement tax treaty-related measures to prevent base erosion and profit shifting.

Konwencja MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania. Każde państwo, które przystępuje do MLI jest zobowiązane go przyjąć. Są to regulacje w zakresie:

· zapobiegania nadużyciom traktatów: przewidują one wprowadzenie klauzuli, która pozwala na nieprzyznanie korzyści traktatowych w przypadku, gdy ich uzyskanie było jednym

· z głównych celów utworzenia struktur/zawarcia transakcji (tzw. klauzula PPT - principal purposes test) (art. 7 - Zapobieganie nadużyciom traktatów);

· celu umowy podatkowej: w preambule UPO potwierdzany jest cel ich zawarcia, czyli uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle (art. 6 - Cel Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja);

· usprawnienia procedury wzajemnego porozumiewania się: nowe standardy, rozwiązywania sporów i współpracy podatkowej państw (art. 16 - Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Ww. rozwiązania będą włączone do każdej UPO objętej MLI.

W odniesieniu do pozostałych regulacji MLI, sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia. Są to postanowienia w zakresie:

· zasad opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, nakierowane na ograniczenie wykorzystania niezgodności hybrydowych (hybrid mismatches) (art. 3 - Podmioty transparentne podatkowo);

· ustalania rezydencji podatkowej podmiotów, które mają siedzibę w dwóch jurysdykcjach (dual resident entities) (art. 4 - Podmioty o podwójnej siedzibie);

· uszczelnienia metod unikania podwójnego opodatkowania (art. 5 - Stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania);

· uszczelnienia poboru podatku u źródła od wypłat dywidend (art. 8 - Transakcje wypłat dywidend);

· klauzuli nieruchomościowej (art. 9 - Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego);

· klauzuli antyabuzywnej dot. zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji (art. 10 - Klauzula antyabuzywna dotycząca zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji);

· zastrzeżenia prawa do opodatkowania własnych rezydentów (savings clause) (art. 11 - Stosowanie przepisów Umów Podatkowych w celu zastrzeżenia prawa Strony do opodatkowania osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na jej terytorium);

· przeciwdziałania sztucznemu unikaniu statusu zakładu (art. 12 - Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez umowy typu commissionnaire arrangements i inne podobne działania;

art. 13 - Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez wykorzystanie wyłączeń określonych form działalności z definicji zakładu; art. 14 - Podział umów; art. 15 - Definicja osoby ściśle powiązanej z przedsiębiorstwem);

· współpracy państw w zakresie korekty zysków podmiotów powiązanych (art. 17 - Korekty współzależne);

· arbitrażu (Część VI - Arbitraż).

Przy podpisywaniu MLI, a następnie przy składaniu do depozytu instrumentu ratyfikacji, sygnatariusze przedstawiają swoje stanowisko w zakresie przyjęcia Konwencji MLI (wykaz zastrzeżeń i notyfikacji - MLI Position).

Z powyższych przepisów wynika, że w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie została zawarta klauzula nieruchomościowa, zgodnie z którą, w sytuacji gdy większość majątku spółki stanowią nieruchomości, zbycie udziałów w takiej spółce podlega opodatkowaniu w kraju ich położenia. Ponadto pomimo przyjęcia Konwencji MLI, Cypr zdecydował się nie stosować postanowień odnoszących się do klauzuli nieruchomościowej.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji muszą być interpretowane razem z polsko-cypryjską UPO, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie Konwencji. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nadal będzie rozpoznawany w państwie rezydencji (tu: Cypr) a nie źródła (tu: Polska).

W świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów ustawy o CIT stwierdzić należy, że Wnioskodawca (Spółka Cypryjska) nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. Dochód Wnioskodawcy (Spółki Cypryjskiej) z tytułu zbycia ww. udziałów, będzie opodatkowany wyłącznie na terytorium Cypru - na podstawie art. 13 ust. 4 UPO.

Tym samym po stronie Udziałowca na gruncie przepisów polsko-cypryjskich UPO nie powstanie w Polsce zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji podatek, który mógłby pobrać płatnik.

Zatem odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 należy zgodzić się z ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, nie będzie on zobowiązany do przekazania Spółce zaliczki na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT. Na aprobatę Organu nie zasługuje jednak ta część stanowiska w której Wnioskodawca stwierdza, że spółka ECI nie powinna być uznana za spółkę nieruchomościową.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest także ustalenie, czy spoczywa na nim obowiązek przekazania informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na bycie udziałowcem w Spółce.

Stosownie do art. 27 ust. 1e ustawy o CIT:

spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1. o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2. o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym

charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących

wspólnikami spółek nieruchomościowych

- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Przy czym, w myśl art. 27 ust. 1g updop:

w celu obliczenia posiadania pośredniego, o którym mowa w ust. 1e, przepis art. 11a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Adresatem wyżej powołanej normy prawnej są:

1. Spółki nieruchomościowe (art. 27 ust. 1e pkt 1 ustawy o CIT),

2. Podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze (art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT).

Z opisu sprawy wynika, że do Wnioskodawcy zastosowanie może znaleźć pkt 2 wymienionego wcześniej przepisu. Aby Wnioskodawca był zobowiązany do raportowania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o liczbie posiadanych udziałów w spółce nieruchomościowej jaką jest ECI muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

· Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika oraz

· winien posiadać co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej (ECI).

W tym miejscu należy przytoczyć definicję podatnika, zawartą w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie art. 7 § 2 ww. ustawy:

ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Zatem Wnioskodawca na gruncie ww. przepisów ustawy o CIT jest podatnikiem.

Ponadto skoro Wnioskodawca na mocy Konwencji MLI posiada możliwość rozliczenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów według kraju siedziby, to oznacza, że tam jest podatnikiem (na Cyprze). Zatem jeśli Wnioskodawca (podatnik) podlega innej jurysdykcji podatkowej, to nie wyklucza, że nie jest podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Tym samym obowiązek przesyłania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 1e ustawy CIT spoczywa na spółkach nieruchomościowych oraz podatnikach posiadających ustawowe prawa w tych spółkach. Informacje powinny być sporządzane według stanu na ostatni dzień roku podatkowego lub obrotowego spółki nieruchomościowej. Obowiązek ten istnieje w polskim porządku prawnym od 1 stycznia 2021 r. i od tego samego dnia weszły w życie przepisy definiujące spółkę nieruchomościową. W konsekwencji, począwszy od dnia wejścia w życie owych przepisów spółka nieruchomościowa uzyskuje tożsamość jurydyczną, co sprawia, że wszelkie przepisy dotyczące spółki nieruchomościowej należy stosować od dnia jej zaistnienia w porządku prawnym.

Obowiązek ten dotyczy również podatnika który nie jest zarejestrowany w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie ww. warunki będą spełnione łącznie i Wnioskodawca będzie zobowiązany (w realiach przedstawionego opisu) do przekazania informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, bowiem jest podatnikiem i posiada w spółce nieruchomościowej (ECI) 99% udziałów

w kapitale czyli ponad 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym nie jest i nie będzie on zobowiązany (w realiach przedstawionego opisu) do przekazania informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego którego Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).