Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części dot. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Fit - outy pierwotne i wtórne, które są czynione pod potrzeby konkretnego najemcy, które nie są objęte odrębną odsprzedażą nakładów tylko wkalkulowane w czynsz, jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:
· w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki opisane na Fit-outy pierwotne i wtórne, które nie są rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, przeprowadzone pod konkretnego najemcę i odsprzedane mu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., i należy je zaliczyć w KUP w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów,
· Wnioskodawca prawidłowo zaliczałaby na zasadzie art. 15 ust. 4d-e u.p.d.o.p do kosztów podatkowych w dacie przekazania lokalu najemcy wydatki, które Wnioskodawca będzie wkalkulowywał w okresie trwania umowy w czynsz miesięczny jako jego dodatkowy element.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca (dalej również: „Wynajmujący”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wznoszenie obiektów w celu odsprzedaży oraz pod najem powierzchni biurowej oraz wynajem budynków niestanowiących jego własności.
Wzniesione budynki, których dotyczy interpretacja są leasingowane lub dzierżawione przez Wnioskodawcę, oddane już do użytku. Wnioskodawca zawiera umowy najmu powierzchni w budynku z podmiotami gospodarczymi (dalej : „Najemcy”). Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie. Jedne z modeli biznesowych zakładają, że Wnioskodawca ponosi nakłady na wykończenie i wyposażenie powierzchni, które będą zajmowane przez najemców zgodnie z podpisanymi umowami najmu (dalej: „Prace aranżacyjne”). W przyszłości spółka może również rozpocząć nową inwestycję i ponosić ww. nakłady w Budynku będącym jej własnością, w tym już na etapie kończącym Inwestycję.
Prace aranżacyjne mogą mieć charakter pierwotnych (nakłady dla pierwszego użytkownika budynku - dalej Fit - outy pierwotne), jak i wtórny (dla drugiego i kolejnych najemców - dalej „Fit-outy wtórne”), każde z nich, o których mowa w tym wniosku są wykonywane pod potrzeby konkretnego najemcy oraz są warunkiem sine qua non wejścia w życie umowy najmu, zatem wg Wnioskodawcy nie zwiększają wartości użytkowej budynku, mogą być wykorzystane co do zasady przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Nie zdarzyło się by po zakończeniu umowy najmu nowy najemca lokalu nie wymagał nowej aranżacji, wymiany wykładzin, sufitów i instalacji.
W przypadku gdy w umowie najmu określono udział najemcy w koszcie aranżacji przy przenoszeniu kosztów aranżacji na najemcę mogą wystąpić następujące przypadki:
1. odsprzedaż jednorazowa lub etapami poniesionych nakładów (dodatkowa opłata przy pierwszym czynszu lub odrębna faktura przenosząca wartość wydatków w zakresie uzgodnionym w umowie między stronami),
2. obciążenie wkalkulowane w czynsz lub wyszczególnione na fakturze jako dodatkowy element czynszu.
W wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców przyjmuje się określoną koncepcję wykończenia przedmiotu najmu, stanowiącego najczęściej piętro lub część piętra w budynku. Wykonywanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na znalezienie najemców i zawieranie atrakcyjnych Umów najmu na długoletnie okresy.
Jak już podniesiono w zależności od postanowień konkretnej Umowy najmu, najemca może być zobowiązany do partycypacji w kosztach Prac aranżacyjnych poniesionych przez Wynajmującego. Standardowe rozwiązanie umowne w tym zakresie polega na odsprzedaży przez Wynajmującego części nakładów dotyczących Prac aranżacyjnych na rzecz najemcy na podstawie wystawianej faktury (dalej: „Odsprzedaż nakładów”). Może się zdarzyć i tak, że nakłady poniesie Najemca i to on będzie miał prawo obciążyć Wynajmującego kosztami, w których winien on zgodnie z umową partycypować.
Odsprzedaż nakładów będzie miała miejsce zazwyczaj po zakończeniu robót budowlano - montażowych na danej powierzchni najmu i przed lub po przekazaniu lokalu przez Wynajmującego na rzecz najemcy (w związku z zawartą Umową najmu) jednorazowo lub etapami w trakcie realizacji prac. W przypadku braku odrębnej odsprzedaży kosztów Prac aranżacyjnych przychód będzie generowany w związku z realizacją umowy najmu (czynsz obejmować będzie także wydatki związane z pracami aranżacyjnymi, które będą jego bardzo istotnym elementem kalkulacyjnym) - koszty aranżacji aktualnie sięgają nawet 1200 zł -1800 zł na m.kw., a spodziewany miesięczny czynsz najmu ok. 50 zł - 60 zł na m.kw./mc x ilość miesięcy najmu. W innym przypadku będzie to refakturowanie kosztów Prac aranżacyjnych (w szczególności nabytych usług budowlanych).
Spółka wykonuje prace zgodnie z wytycznymi zawartymi w umowie najmu i załącznikach określających standard lokalu. Prace adaptacyjne realizowane są w sposób zapewniający zgodność lokali z przepisami prawa oraz pozwalającymi najemcy używanie lokalu zgodnie ze swoimi specyficznymi wymaganiami i potrzebami wskazanymi w umowie najmu. Prace wykonywane na rzecz konkretnego Najemcy mogą stanowić :
Fit - outy pierwotne, dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych po raz pierwszy od momentu oddania Budynku do użytkowania na powierzchniach, natomiast „Fit-outy wtórne”, dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej (stanowią zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni). Fit - out wtórne mogą stanowić remont dotychczasowej powierzchni biurowej lub być nowym jej elementem, zawsze pozostają co do zasady w ścisłym związku z konkretnym najemcą (np. nowy układ ścian lub wykończenie ścian w materiale i kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy).
Okres ekonomicznej użyteczności efektu Fit - out pierwotnych i Fit - outów wtórnych, które spółka określa jako nie mające trwałego wpływu na nieruchomość, nie przekracza podstawowego okresu zawieranych Umów najmu, czyli najczęściej 5 lat.
Prace aranżacyjne w zakresie Fit - outów pierwotnych mogą mieć charakter częściowo uniwersalny tj. służyć zarówno pierwszemu najemcy jak i kolejnym najemcom, ale są ponoszone co do zasady w związku z zawartą umową najmu i Spółka zamierza zaliczyć je w koszty w momencie przekazania lokalu najemcy do użytkowania.
Na prace zwiększające wartość budynku, które zostaną zaliczone w koszty poprzez odpisy jako zwiększające wartość inwestycji składają się np.:
· podniesiona podłoga,
· jastrych,
· blaty łazienkowe,
· kwarcyt łazienkowy,
· biały montaż łazienkowy,
· baterie łazienkowe,
· cokoły łazienkowe
Na zakres prac pod konkretnego najemcę składają się takie elementy jak:
· gipsowanie i malowanie ścian, tapety,
· montaż ścianek działowych (w tym ruchomych),
· inne wykończenia ścian,
· wykończenia podłóg (np. wykładziny),
· wykonanie floorboxów (podłogowych skrzynek na gniazdka elektryczne) według ich żądanego przez umowę najmu rozmieszczenia,
· montaż mebli w zabudowie,
· wykonanie niektórych elementów instalacji niskoprądowych i teletechnicznych (m.in. elementów telewizji przemysłowej, kontrolo dostępu, sieci LAN, instalacji UPS), które są związane z dopasowaniem powierzchni najmu do wymagań danego najemcy,
· wykonanie elementów instalacji klimatyzacji i wentylacji wewnątrz lokalu, które są związane z dopasowaniem układu i ich wydajności na powierzchni najmu do wymagań danego najemcy.
Pytania
1. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki opisane na Fit - outy pierwotne i wtórne, które nie są rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, przeprowadzone pod konkretnego najemcę i odsprzedane mu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. i należy je zaliczyć w KUP w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów?
2. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prawidłowo zaliczałaby na zasadzie art. 15 ust. 4d-e u.p.d.o.p do kosztów podatkowych w dacie przekazania lokalu najemcy wydatki, które Wnioskodawca będzie wkalkulowywał w okresie trwania umowy w czynsz miesięczny, jako jego dodatkowy element?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Wydatki na Fit - outy pierwotne i wtórne, stanowią koszty uzyskania przychodów, które
Wnioskodawca prawidłowo zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu odsprzedaży na rzecz, najemców w dacie uzyskania przychodu z tytułu refakturowania (art. 15 ust. 4c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).
Ad. 2
Prawidłowo Wnioskodawca zalicza wydatki na Fit - outy pierwotne i wtórne, które są czynione pod potrzeby konkretnego najemcy, które nie są objęte odrębną odsprzedażą nakładów tylko wkalkulowane w czynsz do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu zawieranych umów najmu i rozlicza w KUP w dacie przekazania lokalu najemcy (data poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4d-e ustawy o CIT).
Udzielenie odpowiedzi na pytanie wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy aranżacje/adaptacje zwiększają wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Adaptacja jest co do zasady ujęta w definicji ulepszenia, gdy ma wartość powyżej 10.000 zł ale wydatki należy ocenić z perspektywy, czy powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla oceny, czy wydatki na out - fity wykonywane są w ramach pierwszej, czy kolejnej adaptacji - w każdym przypadku trzeba ocenić, czy zwiększają trwale wartość nieruchomości. Jeśli dochodzi do nadania pierwotnych cech użytkowych danemu lokalowi, są przesłanki uznania tych robót za prace adaptacyjne w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Takie też prace winny podlegać zaliczeniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast inne prace aranżacyjne powinny być rozliczane jako bezpośrednio związane z przychodami (odsprzedaż usług składających się na prace aranżacyjne) lub pośrednio tj. w dacie poniesienia (przychody z umów najmu).
Jak wynika z treści wniosku i pytań rozważane są przypadki refakturowania kosztów odrębnie od kosztów ustalonego czynszu z tytułu najmu refakturowanie nabytych usług dla wykonania prac aranżacyjnych) i sytuacja wkalkulowania w czynsz kosztów aranżacji.
Uzasadniając wyrażone stanowisko co do pytań Wnioskodawca.
Podnosi, że refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży ale też dopuszczalne jest doliczenie tej marży przy odsprzedaży nabytych dla potrzeb innego podmiotu usług (art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT (podatek od towarów i usług)). Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.
Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.
Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.
Kwestie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem reguluje art. 15 ust. 4 b) ustawy o CIT, ich zaliczenie w KUP następuje w roku, którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.
Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wydatki aranżacyjne należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - związek wydatków z przychodem jest w tym przypadku niewątpliwy (czy to w formie zwiększonego czynszu, czy refaktury kosztów). W ocenie Wnioskodawcy samo dokonanie prac aranżacyjnych daje możliwość zawarcia umowy najmu na lepszych warunkach cenowych, niezależnie od długości trwania tej umowy, a zatem nie powinny być rozliczane w czasie.
W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu (jednorazowemu, czy też sukcesywnie w okresie trwania prac), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów.
Gdy nie dochodzi do refakturowania tylko zwiększenia przychodów z czynszu z tytułu najmu, to koszty temu towarzyszące stanowią koszt pośrednio związany z przychodem, rozliczany w dacie poniesienia (bez konieczności rozliczenia kosztu na przestrzeni okresu trwania umowy najmu). Podobne stanowisko (potwierdzające możliwość rozliczenia wydatków adaptacyjnych w dacie poniesienia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1068.2016.2.ANK, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2010 r., Znak: IPPB3/423-407/10-2/JG oraz Znak: IPPB3/423-405/10-2/JG , jak również interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 maja 2016 r., Znak: ITPB3/4510-144/16/DK
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”),
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,
· podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
· został właściwie udokumentowany,
· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.
Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,
koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W myśl art. 15 ust. 4d updop,
koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,
za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,
kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.
W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,
amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:
· zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
· stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
· są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
· przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
· są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
· nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.
W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,
odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop,
za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,
za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:
· wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały**,**
· wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
· koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
· inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.
Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.
Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.
Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 updop - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.
O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
W związku z planowaną działalnością Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia:
· czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poniesione przez Spółkę wydatki opisane na Fit - outy pierwotne i wtórne, które nie są rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, przeprowadzone pod konkretnego najemcę i odsprzedane mu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., i należy je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów;
· czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka prawidłowo zaliczałaby na zasadzie art. 15 ust. 4d-e u.p.d.o.p do kosztów podatkowych w dacie przekazania lokalu najemcy wydatki, które Wnioskodawca będzie wkalkulowywał w okresie trwania umowy w czynsz miesięczny, jako jego dodatkowy element.
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że:
W odpowiedzi na pytanie nr 1:
wydatki poniesione na opisane Fit - outy pierwotne i wtórne, które nie są rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, przeprowadzone pod konkretnego najemcę i odsprzedane mu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. i należy je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów.
Wydatki ponoszone przez Państwa Spółkę na opisane Fit - outy pierwotne i wtórne, które nie są rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, przeprowadzone w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na znalezienie najemców i zawieranie atrakcyjnych umów najmu na długoletnie okresy pod konkretnego najemcę i odsprzedane mu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. i należy je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów. Wydatki z ww. tytułu, stanowią koszty uzyskania przychodów, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu odsprzedaży na rzecz najemców w dacie uzyskania przychodu z tego tytułu.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie poniesionych wydatków na Fit - outy pierwotne i wtórne, które nie są rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, przeprowadzone pod konkretnego najemcę i odsprzedane mu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. i należy je zaliczyć w kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów, należało uznać za prawidłowe.
W odpowiedzi na pytanie nr 2:
Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Fit - outy pierwotne i wtórne, które są czynione pod potrzeby konkretnego najemcy, które nie są objęte odrębną odsprzedażą nakładów tylko wkalkulowane w czynsz. Państwa zdaniem ww. wydatki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu zawieranych umów najmu, należy rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu w dacie przekazania lokalu najemcy.
W związku z powyższym wskazać należy, że w odniesieniu do ww. wydatków możecie Państwo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu zawieranych umów najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a więc w dacie poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Zatem ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dokumentu, a nie jak wskazaliście Państwo w dacie przekazania lokalu najemcy.
Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.