Objaśnienia podatkowe z dnia 21 stycznia 2022 r.

Dotyczące zasad rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych środków z funduszu na cele inwestycyjne[1]****

1 Wprowadzenie

1.1 Cel i zakres Objaśnień oraz ogólna charakterystyka regulacji

1.2 Podstawa prawna i ochrona wynikająca z zastosowania się do Objaśnień

2 Podmioty uprawnione do utworzenia funduszu na cele inwestycyjne

2.1 Podmioty uprawnione – warunki skorzystania z rozwiązań funduszu

2.2 Podmioty uprawnione - zmiana w zakresie progu przychodowego

2.3 Podmioty nieuprawnione do korzystania z funduszu na cele inwestycyjne

3 Zasady tworzenia funduszu na cele inwestycyjne

3.1 Warunki dotyczące tworzenia funduszu, w tym sposób dokonywania odpisów i terminy wydatkowania środków

3.2 Fundusz na cele inwestycyjne w ewidencji rachunkowej prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego

3.3 Fundusz na cele inwestycyjne w sprawozdaniach finansowych

3.4 Warunki dotyczące utworzenia funduszu na cele inwestycyjne - podsumowanie

4 Wydatki na cele inwestycyjne

5 Skutki niewłaściwego wydatkowania środków funduszu na cele inwestycyjne

5.1 Przychody do opodatkowania

5.2 Specjalne zobowiązanie podatkowe

5.3 Czasowa utrata prawa do dokonywania odpisów na fundusz na cele inwestycyjne

6 Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów

7 Rozliczanie funduszu na cele inwestycyjne a ryczałt od dochodów spółek

8. Pomoc publiczna

1 Wprowadzenie

1.1 Cel i zakres Objaśnień oraz ogólna charakterystyka regulacji

Niniejsze objaśnienia podatkowe (dalej: „Objaśnienia”) dotyczą stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[2] (dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) w zakresie regulacji umożliwiającej podatnikom tego podatku zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne (zwany dalej również: „funduszem”, lub „funduszem na cele inwestycyjne”). Celem Objaśnień jest przedstawienie prawidłowego rozumienia przepisów o funduszu na cele inwestycyjne. Dzięki temu możliwe będzie kształtowanie się jak najlepszej praktyki ich stosowania, tj. praktyki przewidywalnej, możliwie jednolitej oraz opartej na odpowiednich metodach wykładni prawa podatkowego.

Analizowane w ramach Objaśnień rozwiązanie zostało uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 6b-6d, ust. 1aa oraz 1ab, w art. 15 ust. 1hb–1hf i w art. 16 ust. 1 pkt 48a–48b ustawy o CIT oraz – poprzez odwołania – zastosowanie będą mieć, od 2021 r., przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT dotyczące ryczałtu od dochodów spółek – łącznie nazywane „przepisami o funduszu na cele inwestycyjne”. Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o CIT ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw[3] (dalej: „ustawa wprowadzająca”). Przepisy o funduszu na cele inwestycyjne weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia. Przepisy te zostały zmodyfikowane w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw[4] (dalej: „ustawa nowelizująca”)[5]. Modyfikacje nie zmieniły jednak – co do zasady – sposobu tworzenia i funkcjonowania przedmiotowego funduszu.

Przepisy o funduszu na cele inwestycyjne to novum w polskim systemie prawa podatkowego. Regulacja ma silnie proinwestycyjny charakter, mający za zadanie wsparcie wzrostu gospodarczego i stanowienie zachęty inwestycyjnej. Regulacja ta umożliwia w sensie ekonomicznym szybsze rozliczenie inwestycji w kosztach podatkowych w porównaniu do dotychczasowych („klasycznych”) zasad opodatkowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym podatnika fundusz utworzony na cele inwestycyjne, którego warunki i cele określono w przepisie art. 15 ust. 1hb oraz ust. 1hba ustawy o CIT.[6]

Rozliczenie w kosztach podatkowych odpisów dokonywanych na fundusz jest dobrowolne. To podatnik decyduje, czy chce skorzystać z tego rozwiązania podatkowego. Z kolei skorzystanie przez podatnika z tego rozwiązania nie wpływa na jego dotychczasowe pozostałe rozliczenia. Może on nadal korzystać z innych preferencji przewidzianych w „klasycznym” systemie CIT.

Preferencja funduszu na cele inwestycyjne kierowana jest do podmiotów z najbardziej ograniczonym dostępem do finansowania dłużnego, podobnie jak w przypadku ryczałtu od dochodów spółek (zwanego także w dalszej części „ryczałtem”). Stąd przepisy o funduszu odwołują się w dużym zakresie do przepisów o ryczałcie, w szczególności co do typu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego rozwiązania (zgodnie z dalszymi uwagami w pkt. 2).

Jednakże należy pamiętać, że korzystanie z odpisów na fundusz na cele inwestycyjne to jedna z preferencji dla podatnika rozliczającego się w „klasycznym” systemie CIT (jest to zatem pewnego rodzaju alternatywa dla ryczałtu od dochodów spółek, zgodnie z dalszymi szczegółowymi uwagami zawartymi w Objaśnieniach). Nie przysługuje ona podatnikom rozliczającym podatek CIT w oparciu o ryczałt od dochodów spółek.

1.2 Podstawa prawna i ochrona wynikająca z zastosowania się do Objaśnień

Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[7] (dalej: „Ordynacja podatkowa”), niniejsze opracowanie stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe). Stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy.

2 Podmioty uprawnione do utworzenia funduszu na cele inwestycyjne

2.1 Podmioty uprawnione – warunki skorzystania z rozwiązań funduszu

Podmioty, które uprawnione są do skorzystania z rozwiązań funduszu na cele inwestycyjne, wskazane zostały w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. Jak wspomniano, warunki dotyczące podmiotów, które mogą skorzystać z tego rozwiązania, są w pewnym zakresie takie same jak dla ryczałtu od dochodów spółek. Dzieje się tak na skutek odwołania w treści art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT do przesłanek zawartych w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 oraz wyjątków zawartych w art. 28k tej ustawy.

Zatem rozwiązanie to może wybrać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce.

Aby móc korzystać z funduszu na cele inwestycyjne podatnik musi łącznie spełnić warunki określone w przepisach o takim funduszu:

1. Rozliczenia odpisów na fundusz na cele inwestycyjne może dokonywać podatnik, którego mniej niż 50% przychodów (łączne przychody z działalności) pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów ograniczają możliwość korzystania z rozwiązań funduszu na cele inwestycyjne podmiotom osiągającym przychody pasywne, tzn. niewymagające prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej.

Transakcje, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g), dotyczą wyłącznie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, według stanu prawnego obowiązującego w 2021 r., podmioty powiązane to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (pojęcie wywierania znaczącego wpływu zostało doprecyzowane w treści art. 11a ust. 2 ustawy o CIT), lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się również za podmioty powiązane.

2. Z preferencji może korzystać podatnik, który:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych. Warunek ten jest spełniony, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Obie wskazane możliwości dotyczą sytuacji, w której podatnik odpowiednio pomimo, że zatrudnia osoby będące jego udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, zobowiązany jest dodatkowo zatrudniać inne, co najmniej 3 osoby fizyczne.

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT będzie spełnione tylko w sytuacji, kiedy podatnik w pełni realizuje warunki określone w pkt 1 lub w pkt 2 lub realizuje w pełni oba warunki jednocześnie. Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie jednak spełnione, jeśli warunki określone w pkt 1 lub 2 będą zrealizowane tylko częściowo. Przykładowo do takiej sytuacji dojdzie w przypadku, kiedy podatnik zatrudnia 2 osoby fizyczne na umowę o pracę oraz 2 osoby na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli pozostałe warunki (opodatkowanie, oskładkowanie oraz wysokość wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej) będą spełnione.

Warunek dotyczący zatrudnienia, podobnie jak warunek dotyczący struktury przychodów ogranicza możliwość korzystania z nowej preferencji tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej w szerszym zakresie.

W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres trzystu dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu.

3. Z rozwiązań funduszu na cele inwestycyjne skorzystać mogą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne,[8] które dodatkowo spełniają łącznie warunki wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT. Oznacza to, że:

· udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami takiej spółki są wyłącznie osoby fizyczne, które nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

· wskazana spółka (tj. podatnik chcący skorzystać z przepisów o funduszu na cele inwestycyjne) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

4. Z przepisów o funduszu może skorzystać jedynie podatnik, który w okresie korzystania z preferencji funduszu na cele inwestycyjne nie sporządza sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości[9] (art. 28j ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Od 1 stycznia 2022 r. z rozliczeń inwestycji za pośrednictwem funduszu na cele inwestycyjne mogą korzystać również spółdzielnie, spełniające w roku podatkowym przedstawione powyżej w punktach 1-4 wymagania. Z rozliczeń tych wyłączone są jednak spółdzielnie spełniające warunki określone w art. 28k ustawy o CIT (np. będące przedsiębiorstwem finansowym, szerzej w pkt 2.3.)[10].

2.2 Podmioty uprawnione - zmiana w zakresie progu przychodowego

Od 1 stycznia 2022 r. podatnicy chcący skorzystać ze szczególnego rozwiązania w zakresie dokonywania odpisów na fundusz na cele inwestycyjne nie muszą już weryfikować limitu przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.

Dla podatników rozpoczynających korzystanie z funduszu w 2021 r. łączne przychody z działalności osiągnięte przez podatnika w poprzednim roku podatkowym nie mogły przekroczyć kwoty stu milionów złotych (art. 28j ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Wskazany próg przychodowy obliczany był w wartości brutto, tzn. z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług. Próg ten odnosił się do kwoty całkowitych przychodów podatnika, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Przy obliczaniu limitu przychodów należało uwzględnić wszelkie podlegające pod uregulowania ustawy o CIT przychody podatnika z działalności gospodarczej, w tym także te, które były zwolnione od podatku dochodowego. Przychody uwzględniało się bez względu na to, czy klasyfikowane były do źródła zyski kapitałowe czy do innych źródeł przychodu. Nie uwzględniało się natomiast przychodów niepodlegających pod przepisy ustawy o CIT, przykładowo przychodów z działalności rolniczej czy leśnej.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą nowelizującą pkt 1 ust. 1 w art. 28j ustawy o CIT, jak wspomniano, podatnicy decydujący się na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz na cele inwestycyjne w 2022 r. nie muszą już weryfikować wysokości przychodów za poprzedni rok podatkowy.

2.3 Podmioty nieuprawnione do korzystania z funduszu na cele inwestycyjne

Uprawnienie do szczególnego rozliczenia odpisów na fundusz na cele inwestycyjne nie przysługuje podmiotom wymienionym w art. 28k ustawy o CIT.

Należą do nich:

1. Przedsiębiorstwa finansowe, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się:

1. bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe[11] (dalej: „Prawo bankowe”);

2. instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego;

3. spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową;

4. firmę inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi[12] (dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”);

5. towarzystwo, zarządzającego alternatywną spółką inwestycyjną, spółkę zarządzającą oraz zarządzającego z Unii Europejskiej, o których mowa odpowiednio w art. 2 pkt 3, 3a, 10 i 10c ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi[13] (dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”);

6. krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej[14] (dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”);

7. krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;

8. dobrowolny fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 3a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych[15] (dalej: „ustawa o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych”);

9. otwarty fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 5 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

10. pracowniczy fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 6 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

11. towarzystwo w rozumieniu art. 8 pkt 7 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

12. pracodawcę zagranicznego w rozumieniu art. 8 pkt 10 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

13. zarządzającego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych[16];

14. fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;

15. kontrahenta centralnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji[17];

16. centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Za przedsiębiorstwo finansowe nie uważa się instytucji pożyczkowych, o których mowa w art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim[18]. Niezależnie jednak od tego zastrzeżenia instytucje takie nie są uprawnione do skorzystania z przepisów o funduszu na podstawie kolejnego punktu (zob. niżej).

2. Instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Zgodnie z tym przepisem instytucja pożyczkowa oznacza kredytodawcę innego niż:

a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego,

b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,

c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

3. Podatnicy osiągający dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT tj.:

1. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych[19] lub

2. dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji[20].

Oznacza to, że podatnik osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE jest wyłączony z możliwości stosowania preferencji.

Wyłączeniu z prawa do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o odpis na fundusz na cele inwestycyjne, podlega również podatnik nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Wymienieni podatnicy będą mogli skorzystać z preferencji funduszu po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej lub po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia), w przypadku spełnienia warunków określonych w przepisach o funduszu.

4. Podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji.

5. Z przepisów o funduszu na cele inwestycyjne nie mogą również czasowo skorzystać podmioty, które uczestniczyły w określonych działaniach restrukturyzacyjnych. Warto podkreślić czasowe wyłączenie tej kategorii podmiotów, w przeciwieństwie do wcześniej wymienionych, co do których wyłączenie z prawa stosowania analizowanej preferencji ma trwały charakter. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać stosowanie preferencji najwcześniej w trzecim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności (od restrukturyzacji) – nie wcześniej jednak niż po upływie 24 miesięcy od podjęcia czynności restrukturyzacyjnej.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT przepisów dotyczących funduszu na cele inwestycyjne nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wnoszące tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT przepisów dotyczących funduszu na cele inwestycyjne nie stosuje się do podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Ważne! W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, ww. przepisy stosuje się zarówno do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny, jak i podmiotów dzielonych i wnoszących wkład niepieniężny.

3 Zasady tworzenia funduszu na cele inwestycyjne

3.1 Warunki dotyczące tworzenia funduszu, w tym sposób dokonywania odpisów i terminy wydatkowania środków

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT utworzenie funduszu na cele inwestycyjne, na którego rzecz wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga spełnienia określonych warunków. Zostały one wymienione w przepisach ustawy – zob. art. 15 ust. 1hb i 1hba[21] ustawy o CIT. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie. Oznacza to, że opisane w dalszej części warunki muszą być spełnione łącznie, aby podatnik mógł skorzystać na utworzeniu funduszu na cele inwestycyjne.

Pierwszy warunek – tzn. określenie grupy podatników, którzy mogą skorzystać z przepisów o przedmiotowym funduszu – został już opisany w poprzednim punkcie Objaśnień.

Kolejnym warunkiem jest utworzenie funduszu na cele inwestycyjne z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy, w którym taki fundusz został utworzony. Pojęcie zysku nie zostało normatywnie określone w przepisach ustawy o CIT. Pojęciem zysku posługują się natomiast przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych[22] (zob. przykładowo art. 191 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)). Zysk wykazywany jest w rocznym sprawozdaniu finansowym. Funduszu na cele inwestycyjne nie będą mogli zatem tworzyć podatnicy rozpoczynający w roku podatkowym działalność.

Trzecim warunkiem jest wpłacenie równowartości środków pieniężnych odpowiadających wartości odpisu na fundusz na cele inwestycyjne nie później niż w dniu dokonania odpisu na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek, prowadzony dla podatnika. W art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie ograniczył zakres rodzaju rachunku oraz miejsca jego prowadzenia. Wpłata taka ma nastąpić na rachunek rozliczeniowy albo na rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Musi to być dedykowany rachunek raportowany w ramach STIR. Umożliwiać to będzie weryfikację tych wpłat przez Krajową Administrację Skarbową.

Prowadzony dla podatnika rachunek, na który ma nastąpić wpłata, ma spełniać wymogi rachunku podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu przepisów o systemie teleinformatycznym izby rozliczeniowej (tzn. podmiotu wskazanego w art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej). Podmiotami kwalifikowanymi są:

a) osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców,

b) osoba fizyczna prowadząca działalność zarobkową na własny rachunek, która nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców,

c) osoba prawna,

d) jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną.

Czwartym warunkiem jest pochodzenie środków pieniężnych. Środki te, wpłacone na rachunek inwestycyjny, muszą pochodzić z zysku osiągniętego za poprzedni rok podatkowy i nie mogą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego.

Piątym warunkiem jest wydatkowanie środków. Środki zgromadzone na funduszu na cele inwestycyjne muszą zostać wydatkowane na te cele nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano odpisu, chyba że podatnik przekaże do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania tych środków. Informację taką podatnik składa do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokona odpisu. W takim przypadku wydatkowanie środków zgromadzonych na funduszu na cele inwestycyjne musi nastąpić nie później niż w 3 roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu. Przy czym żaden rok podatkowy spośród tych 3 lat podatkowych nie może trwać dłużej niż 12 miesięcy.

Informacja o planowanych inwestycjach nie ma sformalizowanego wzoru ale powinna zawierać - jako minimum - dane identyfikujące podatnika, datę dokonania odpisu, określenie zakresu i rodzaju planowanych inwestycji, rok wydatkowania środków funduszu na te inwestycje.

Z uwagi na powiązanie analizowanych zagadnień z unormowaniami ustawy o rachunkowości poniżej przedstawiono dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie.

3.2 Fundusz na cele inwestycyjne w ewidencji rachunkowej prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego

Pochodzące z ksiąg rachunkowych informacje powinny umożliwiać sporządzenie zeznania podatkowego, ale również obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych, oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

W przypadku wyboru przez podatnika wariantu opodatkowania z wykorzystaniem funduszu na cele inwestycyjne, w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, jednostka powinna opisać stosowany sposób ewidencji, który pozwoli na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, zarówno dla celów ustawy o rachunkowości, jak i dla celów prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zysk za rok poprzedzający rok obrotowy – zgodnie z art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, może podlegać podziałowi po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, a w przypadku jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Zysk może być przeznaczony na kapitał rezerwowy, w tym na fundusz na cele inwestycyjne.

Jednostki tworzące – na podstawie art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT – fundusz na cele inwestycyjne (z odpisów z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy), wyodrębniają go w księgach rachunkowych (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) na koncie „kapitał rezerwowy – fundusz na cele inwestycyjne” będący kontem analitycznym do konta „kapitał rezerwowy”.

Najpóźniej w dniu dokonania ww. odpisu na fundusz równowartość kwoty odpisu powinna być przekazana na specjalnie wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy rozliczeniowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W księgach rachunkowych nastąpi wówczas utworzenie konta służącego do ewidencji ww. środków pieniężnych.

Wydatki oraz opłaty, o których mowa w art. 15 ust. 1hba ustawy o CIT, są ujmowane w księgach rachunkowych według ogólnych zasad rachunkowości (tj. bez korespondencji z ww. kontem księgowym służącym do ewidencji funduszu na cele inwestycyjne).

Wykorzystanie funduszu inwestycyjnego poprzez wydatkowanie jego środków na realizację celów inwestycyjnych skutkuje jednoczesnym wzrostem majątku jednostki, pokrytego kapitałem własnym. Uzasadnia to bieżące lub okresowe, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, przeniesienie równowartości środków wydatkowanych z rachunku funduszu inwestycyjnego na konto nieprzeznaczonego na inwestycje kapitału rezerwowego (zmniejszenie „kapitał rezerwowy – fundusz na cele inwestycyjne”/ zwiększenie „kapitał rezerwowy – pozostały”).

Analogiczna sytuacja wystąpi, gdy podatnik jest zobowiązany do wykazania przychodów podatkowych z tytułu kwot zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 6b-6d ustawy o CIT).

Zatem stan środków pieniężnych na wyodrębnionym rozliczeniowym rachunku bankowym albo rachunku członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ustalony na dzień bilansowy, powinien odpowiadać wartości funduszu na cele inwestycyjne, wyodrębnionego w kapitale rezerwowym.

| Przykład 1Spółka X z o.o. spełnia przesłanki podmiotowe dla skorzystania z rozwiązań przewidzianych dla funduszu na cele inwestycyjne. W roku 2020 wypracowała zysk na poziomie 5 mln zł. Decyzją zgromadzenia wspólników kwota 3 mln zł zysku została rozdysponowana na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na taki fundusz. W dniu 1 lipca 2021 r. dokonano odpisu na fundusz na cele inwestycyjne. W tym samym dniu kwota 3 mln zł została przekazana na specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy.Czy spółka będzie uprawniona do rozpoznania kwoty 3 mln zł jako koszty uzyskania przychodów w roku 2021?Odpowiedź: Tak. Spółka w lipcu 2021 r. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu. Poza zakresem tego przykładu są ewentualne kwestie nieprawidłowości w późniejszym wykorzystaniu środków funduszu na cele inwestycyjne i związane z tym skutki.

3.3 Fundusz na cele inwestycyjne w sprawozdaniach finansowych

W sprawozdaniu finansowym, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jednostka powinna prezentować informacje związane z funduszem na cele inwestycyjne w następujący sposób:

• w bilansie w pasywach, fundusz na cele inwestycyjne - w pozycji Kapitału rezerwowego, jako pozycja uszczegóławiająca w ramach tego kapitału; „kapitał rezerwowy – fundusz na cele inwestycyjne”;

• w bilansie w aktywach stan środków pieniężnych na specjalnie wyodrębnionym rozliczeniowym rachunku bankowym lub rachunku członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej – w pozycji Aktywów obrotowych i w zależności od wybranego przez jednostkę załącznika do ustawy o rachunkowości, np. w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, w poz. B.III.1.c. tiret – środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Natomiast w informacji dodatkowej jednostka ujawnia m.in. informacje dotyczące utworzenia i wykorzystania funduszu na cele inwestycyjne, nabycia czy wytworzenia środków trwałych, zobowiązań z tytułu umowy leasingu finansowego, amortyzacji, rozliczenia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym, poniesionych nakładach na niefinansowe aktywa trwałe (np. w załączniku nr 1 w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach może to dotyczyć w ust. 1 punktów 1, 9, 10, 12, w ust. 2 punktów 2 lit. a, 6, 7, 9).

3.4 Warunki dotyczące utworzenia funduszu na cele inwestycyjne - podsumowanie

Opisane powyżej zawężenie w zakresie rodzaju rachunku ma na celu zapewnienie możliwość weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika z faktycznymi przepływami pieniężnymi na tym rachunku (w zakresie wpływów, jak i kierunków przeznaczenia środków pieniężnych na określone cele). Na wysokość możliwych do dokonania odpisów inwestycyjnych nałożono limit odpowiadający zyskowi osiągniętemu za rok poprzedzający dany rok podatkowy. W ten sposób uzależniono ich wysokość od rentowności podatnika. Oprócz ogólnego warunku dotyczącego okresu wydatkowania środków (nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano odpisu) możliwe jest wydatkowanie środków z funduszu na cele inwestycyjne w ciągu trzech lat (liczonych od roku, w którym dokonano odpisu), pod warunkiem złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacji o planowanych inwestycjach, wskazującej też rok wydatkowania środków pochodzących z funduszu na cele inwestycyjne. Przy czym informację taką podatnik składa do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokona odpisu.

Aby podatnik mógł rozliczyć odpisy w kosztach podatkowych, odpisy te powinny odpowiadać wartości jego zysku (lub jego części), osiągniętego za rok poprzedzający dany rok podatkowy, przeznaczonego na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz na cele inwestycyjne oraz równowartości środków pieniężnych faktycznie wpłaconych (nie później niż w dniu dokonania odpisu) na dedykowany rachunek raportowany w ramach STIR. Środki nie mogą pochodzić z pożyczki, kredytu, dotacji, subwencji, dopłat i innych form wsparcia finansowego, a celem wydatkowania środków muszą być wydatki inwestycyjne określone w art. 15 ust. 1hba ustawy o CIT (patrz rozdział 4 Objaśnień). Ponadto podatnik musi w roku podatkowym, w którym dokonuje odpisu na fundusz na cele inwestycyjne, spełniać warunki określone w art. 28j ustawy o CIT (patrz Rozdział 2 Objaśnień).

| Przykład 2ABC sp. z o.o. chce skorzystać z rozliczenia w ramach funduszu na cele inwestycyjne w 2021 roku. Zysk spółki za rok 2020 wyniósł 10 mln zł. Decyzją zgromadzenia wspólników kwota zysku w części 5 mln zł. została przekazana na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na ten fundusz.ABC sp. z o.o. 15.07.2021 r. dokonuje odpisu i wpłaca 5 mln zł na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek rozliczeniowy;· w 10.2021 nabywa nową linię produkcyjną za 2 mln zł ze środków tego rachunku· w 02.2022 ze środków wyodrębnionego na cele inwestycyjne rachunku nabywa nową maszynę za 1 mln zł (wydatek w połowie sfinansowano z dotacji)· w 03.2022 nabywa ze środków z tego rachunku samochód osobowy za kwotę 0,5 mln zł, który będzie służył głównie celom osobistym udziałowca spółki.W 05.2022, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r. (zysk za rok 2021 wyniósł 5 mln zł) podatnik dokonuje kolejnego odpisu z zysku za 2021r. i wpłaca w tym samym dniu na wyodrębniony rachunek na cele inwestycyjne kwotę 3 mln zł.Do 31.12.2023 r. nie dokonano innych operacji (w tym wydatków) w ramach wyodrębnionego rachunku utworzonego na cele inwestycyjne.Rozliczenie podatkowe:15. 07.2021 - odpis w kwocie 5 mln zł podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów02.2022 - podatnik zalicza do przychodów kwotę 0,5 mln zł (+odsetki) – z uwagi na częściowe sfinansowanie wydatku z dotacji (por. pkt 3.1. Objaśnień)03.2022 - podatnik zalicza do przychodów kwotę 0,5 mln zł (+odsetki) – z uwagi na dokonanie wydatku na cele osobiste udziałowca (por. pkt 5.1 i 5.2 Objaśnień)05.2022 - odpis w kwocie 3 mln zł podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów12.2022 - podatnik rozpoznaje przychód w kwocie 1,5 mln zł (+odsetki) z uwagi na brak wydatkowania środków z funduszu utworzonego z zysku za 2021 r. w ustawowym terminie (por. pkt 5.1 i 5.2 Objaśnień)Od 01.2023 Podatnik czasowo traci prawo do dokonywania kolejnych odpisów na fundusz na cele inwestycyjne, z uwagi na wydatkowanie środków z funduszu na cele inne niż inwestycyjne, tj. nabycie samochodu osobowego na cele osobiste (por. pkt. 5.3 Objaśnień).Kwota odpisu z zysku za 2021 r. (w wysokości 3 mln. zł), zaliczona w koszty podatkowe w 05.2022 r. podlega natomiast rozliczeniu na zasadach określonych dla funduszu na cele inwestycyjne.

4 Wydatki na cele inwestycyjne

Korzystanie z preferencji funduszu wymaga wydatkowania środków na określone cele inwestycyjne. Zakres wydatków na cele inwestycyjne, uprawniający do korzystania z preferencji, został wskazany w art. 15 ust. 1hba ustawy o CIT[23]. Zgodnie z tym przepisem przez wydatki na cele inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1. wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych, zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”

Ważne! Wydatków na cele inwestycyjne nie stanowią wydatki, o których mowa wyżej, na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, taboru pływającego oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Przez członków rodzin rozumie się małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz osobę pozostającą w faktycznym pożyciu (art. 15 ust. 1hbb ustawy o CIT).

Ważne! Wydatki na cele inwestycyjne, co do zasady, nie obejmują wartości naliczonego podatku od towarów i usług. Przepisy o funduszu na cele inwestycyjne nie wyłączają stosowania innych przepisów ustawy o CIT. Oznacza to, że uwzględniać należy zasady rozliczania wydatków, w tym zasady ewentualnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT).

Należy również wyjaśnić, iż celem regulacji zawartej w art. 15 ust. 1hb – 1he ustawy CIT nie jest zmiana bazy kosztowej rozliczanej dla celów podatku dochodowego, w związku z nabywaniem lub wytwarzaniem środków trwałych. Skorzystanie z funduszu na cele inwestycyjne umożliwia jedynie szybsze podatkowe rozliczenie takich wydatków, w stosunku do zasad obowiązujących podatników, którzy wydatki takie rozliczają według reguł art. 16a-16ł ustawy o CIT (w tym uwzględniających treść art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT).

Ważne! W przypadku omyłkowo dokonanej wypłaty z rachunku funduszu na cele inne niż wskazane w ww. przepisach, podatnik powinien niezwłocznie uzupełnić środki funduszu o omyłkowo wypłaconą kwotę. Zatem w szczególności podatnik, który omyłkowo dokonał zapłaty wartości brutto należności ze środków rachunku inwestycyjnego, w przypadku gdy zapłata obejmuje również podatek VAT (podatek od towarów i usług), który podlega uwzględnieniu jako podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT, niezwłocznie uzupełnia środki funduszu o kwotę tego podatku. W takiej sytuacji na podatniku spoczywa ciężar właściwego udokumentowania omyłki.

2. opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w pkt 1 wyżej.

Wyjaśnienia przedstawione przy pkt 1 mają również zastosowanie do opłat ustalonych w umowie o korzystanie z ww. środków trwałych.

5 Skutki niewłaściwego wydatkowania środków funduszu na cele inwestycyjne

5.1 Przychody do opodatkowania

Jak wskazano w poprzednich rozdziałach, zgromadzone w roku podatkowym środki funduszu na cele inwestycyjne powinny spełniać określone warunki, być wydatkowane na określone cele i w zakreślonych terminach – zasadniczo nie później niż do końca roku podatkowego, następującego po roku, w którym dokonany został odpis na taki fundusz. Jeżeli jednak podatnik planuje wydatkowanie takich środków w okresie późniejszym, to powinien on złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach (do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokona odpisu), wskazującą też rok wydatkowania środków funduszu na określone cele inwestycyjne. W takim jednak przypadku wydatkowanie przez podatnika tych środków musi nastąpić nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonał on odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

W przypadkach, kiedy:

1. środki pochodzące z funduszu na cele inwestycyjne wydatkowane zostaną przez podatnika na inne cele niż „cele inwestycyjne”, lub

2. środki pochodzące z funduszu na cele inwestycyjne wydatkowane zostaną przez podatnika na cele inwestycyjne, ale sfinansowane zostaną lub zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub

3. środki z takiego funduszu zostały sfinansowane z uzyskanej przez podatnika pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłaty lub z innych form uzyskanego przez podatnika wsparcia finansowego bądź zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, lub

4. w danym roku podatkowym podatnik nie spełnił warunków wymaganych wobec podmiotów mogących tworzyć fundusz na cele inwestycyjne, tj. warunków wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2–6 ustawy o CIT (warunku poziomu przychodów pasywnych, zatrudnienia, formy organizacyjno-prawnej, rodzaju posiadanych praw majątkowych przez spółkę i wspólników, co do stosowania ustawy o rachunkowości), lub

5. podatnik nie wydatkował środków na cele inwestycyjne co do zasady w terminie do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano odpisu na fundusz[24] albo wydatkował te środki z przekroczeniem tego terminu

to wówczas podatnik obowiązany jest zaliczyć do swoich przychodów równowartość zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów środków zgromadzonych na funduszu oraz kwot odpisanych lub wypłaconych z funduszu w kwocie odpowiadającej nieprawidłowym wydatkom lub odpisom (art. 12 ust. 1 pkt 6b-6d i ust. 1aa ustawy o CIT).

Ważne! W przypadkach wskazanych powyżej w pkt 4 i 5, przychody powstają w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił warunków, o których mowa odpowiednio w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 i art. 15 ust. 1hb pkt 4, czyli w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym doszło do naruszenia warunków tworzenia funduszu na cele inwestycyjne lub wydatkowania środków takiego funduszu. Natomiast w przypadkach wskazanych w pkt 1 -3 powyżej, przychód powstanie w dniu wydatkowania kwot z funduszu na inne cele, niż cele inwestycyjne, lub otrzymania dotacji, dopłaty, wsparcia finansowego bądź zwrotu wydatku w jakiejkolwiek innej formie.

5.2 Specjalne zobowiązanie podatkowe**[25]**

W przypadku, gdy u podatnika powstanie przychód - w związku z sytuacją bądź naruszeniem wskazanym w podrozdziale 5.1 Objaśnień - w dniu powstania tego przychodu podatnik obowiązany będzie wpłacić do urzędu skarbowego specjalne, tj. dodatkowe i niewynikające z podstawowych rozliczeń CIT, zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to określa się w wysokości kwoty odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na taki fundusz, do dnia powstania tego przychodu, według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu dokonania odpisu.

Kwotę takich odsetek (specjalnego zobowiązania podatkowego) podatnik wykazuje w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek ich zapłaty, czyli za rok w którym powstał przychód z tytułu nieprawidłowo wydatkowanych środków funduszu lub niespełnienia warunków podmiotowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6b-6d ustawy o CIT.

| Przykład 3Y Sp. z o.o.[26]Ø świadczy usługi drukowania książek i czasopism specjalistycznychØ 1 lipca 2021 r. utworzyła wyodrębniony rachunek na cele inwestycyjne i wpłaciła na ten rachunek kwotę 200 tys. złØ 1 lipca 2021 r. dokonała odpisu na fundusz na cele inwestycyjne i zaliczyła kwotę 200 tys. zł do kosztów podatkowychØ w 2024 r. zakupiła za środki z funduszu maszyny poligraficzne oraz introligatorskie (bez złożenia informacji[27] naczelnikowi US).Czy Y Sp. z o.o. naruszyła warunki dokonywania odpisów?Tak, doszło do naruszenia warunków dokonywania odpisów. Y Sp. z o.o. wydała środki z funduszu na cele inwestycyjne w trzecim roku podatkowym (po dokonaniu odpisu) bez powiadomienia naczelnika US.W konsekwencji Y Sp. z o.o. będzie zobowiązana do:Ø wykazania przychodu w wysokości 200 tys. zł na dzień 31 grudnia 2022 r.Ø obliczenia odsetek według stawki jak od zaległości podatkowych, obowiązującej w dniu dokonania odpisu czyli w dniu 1 lipca 2021 r, za okres od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. orazØ zapłaty odsetek naliczonych od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. i wykazania ich w zeznaniu CIT-8 za 2022 r. Terminem wpłaty odsetek (zobowiązania podatkowego) na konto urzędu skarbowego jest dzień powstania przychodu, czyli 31 grudnia 2022 r.

5.3 Czasowa utrata prawa do dokonywania odpisów na fundusz na cele inwestycyjne**[28]**

W przypadku, gdy podatnik dokona w roku podatkowym wydatków z funduszu w sposób niezgodny z założeniami istnienia funduszu, tj. wydatku na cele inne niż inwestycyjne albo w roku podatkowym zostały naruszone warunki co do podmiotu uprawnionego do korzystania z funduszu na cele inwestycyjne, albo wydatkowanie środków nie zostanie dokonane w ustawowym terminie, oprócz obowiązku rozliczenia przychodów oraz zapłaty odsetek (specjalnego zobowiązania podatkowego), podatnik utraci prawo do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla funduszu przez okres 3 lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy.

Okres 3 lat podatkowych liczy się począwszy od roku następującego po roku, w którym naruszono warunki prowadzenia funduszu na cele inwestycyjne.

Jeżeli okres 3 lat podatkowych będzie krótszy niż 36 miesięcy, utrata prawa do dokonywania odpisów na fundusz obejmuje okres kolejnych lat podatkowych, do końca roku w którym upłynął okres tych 36 miesięcy. Rozliczenie odpisów na fundusz na cele inwestycyjne stanowi odstępstwo od istniejących zasad rozliczania w kosztach podatkowych ceny nabycia lub wytworzenia środków trwałych, istnieje zatem uprawnione oczekiwanie co do rzetelności w tworzeniu takiego funduszu, wyłącznie w sytuacji istnienia realnych planów inwestycyjnych. Niewłaściwe wykorzystanie środków funduszu lub tworzenie funduszu - jedynie w celu zawyżania kosztów uzyskania przychodów bez realnych planów inwestycyjnych - wiąże się bowiem ze skutkami odwracającymi korzyść podatkową uzyskiwaną przez podatnika i wynikającą z uznania odpisu na fundusz jako kosztu podatkowego. Skutki te mają na celu przeciwdziałanie traktowania funduszu jedynie jako instrumentu obniżającego zobowiązanie w podatku CIT, bez faktycznego celu wykorzystania jego środków na inwestycje. Dlatego tworzenie takiego funduszu powinno być poprzedzone określonymi już planami inwestycyjnymi.

Ważne! Wskazana utrata prawa do dokonywania odpisów nie dotyczy wydatku z funduszu, który został sfinansowany lub zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku zajdą wyłącznie skutki opisane w pkt 5.1 i pkt 5.2 powyżej, tj. podatnik będzie zobowiązany:

· zaliczyć do swoich przychodów równowartość zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwot odpisanych lub wypłaconych z funduszu (w kwocie odpowiadającej nieprawidłowym wydatkom) oraz

· wykazać w zeznaniu podatkowym i zapłacić kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz, do dnia powstania tego przychodu, według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu dokonania odpisu.

Ważne! Omyłkowo dokonana wypłata z rachunku funduszu na cele inne niż wskazane powyżej nie powinna skutkować utratą prawa do dalszego dokonywania odpisów na fundusz, o ile jest to obiektywna omyłka, właściwie udokumentowana oraz zostanie niezwłocznie skorygowana poprzez uzupełnienie środków funduszu o omyłkowo wypłaconą kwotę. Ciężar dowodu co do powstania takiej omyłki, która nie ma cech celowego działania, ciąży na podatniku.

6 Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów

Z uwagi na to, że od 1 stycznia 2021 r. podatnik ma możliwość zaliczania w roku podatkowym w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów dokonywanych na fundusz na cele inwestycyjne z zysku osiągniętego za poprzedni rok, do ustawy o CIT wprowadzono regulacje, mające na celu uniknięcia podwójnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na cele inwestycyjne sfinansowanych ze środków zgromadzonych przez podatnika na omawianym funduszu.

Zgodnie z dodanymi od 2021 r. w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pkt 48a i 48b, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono:

· wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych sfinansowane z funduszu na cele inwestycyjne,

· odpisy amortyzacyjne, od tej części wartości początkowej środków trwałych, która została sfinansowana ze środków tego funduszu, oraz

· odpisy na fundusz w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem wyodrębnionego na cele inwestycyjne rachunku

Tym samym podatnik wykorzystujący w prowadzonej działalności wskazane środki trwałe nie zalicza do swoich podatkowych kosztów odpisów amortyzacyjnych związanych z tymi środkami trwałymi, a w przypadku ich zbycia nie uwzględnia w swoich kosztach uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie bądź wytworzenie.

| Przykład 4XYZ sp. z o.o. zaliczyła w 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpis na fundusz na cele inwestycyjne w kwocie 1 mln zł. W czerwcu 2021 r. spółka zakupiła za 0,5 mln zł urządzenie wiertnicze, dla którego roczna stawka amortyzacji wynosi 20%. W czerwcu urządzenie to zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki. Od lipca 2021 r. spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tego urządzenia. Czy spółka postępuje prawidłowo?Odpowiedź: Nie. Postępowanie spółki jest nieprawidłowe. Celem przepisów o funduszu na cele inwestycyjne nie jest umożliwienie podwójnego rozliczenia w kosztach podatkowych tych samych wydatków (pierwszy raz w formie odpisu na fundusz na cele inwestycyjne i po raz drugi poprzez amortyzację środków trwałych). Przepisy o przedmiotowym funduszu umożliwiają jedynie szybsze zaliczenie wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych. Spółka zaliczyła już wartość nabytej maszyny do kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie odpisu na fundusz. na cele inwestycyjne. Nie jest zatem uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej maszyny.

7 Rozliczanie funduszu na cele inwestycyjne a ryczałt od dochodów spółek

Jak zaznaczono na wstępie, zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów na fundusz (rachunek) na cele inwestycyjne funkcjonuje w systemie tzw. klasycznego CIT. W konsekwencji, brak jest możliwości dokonywania odpisów na fundusz na cele inwestycyjne w okresie podlegania przez podatnika opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W przypadku, gdy podatnik opodatkowany ryczałtem zrezygnuje z tej formy opodatkowania lub utraci do niej prawo, rozliczanie wydatków na cele inwestycyjne poprzez przedmiotowy fundusz możliwe jest dopiero po upływie 24 miesięcy od dnia zakończenia stosowania opodatkowania tym ryczałtem[29]. Odpis na fundusz na cele inwestycyjne będzie mógł być zatem kosztem uzyskania przychodów po upływie 24 miesięcy liczonych od końca roku podatkowego, który był ostatnim rokiem opodatkowania ryczałtem.

Należy pamiętać, że w przypadku podatnika, który dokonuje odpisów na fundusz na cele inwestycyjne i który zdecyduje się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, ewentualne różnice wynikające z podatkowych i rachunkowych rozliczeń ceny nabycia środków trwałych lub ich wytworzenia powinny zostać uwzględnione w tzw. korekcie wstępnej, liczonej na podstawie art. 7aa ustawy o CIT. Najczęściej bowiem różnice te wystąpią, gdyż cena nabycia lub wytworzenia podatkowo zostanie już rozliczona jednorazowo poprzez odpis na fundusz, podczas gdy rachunkowo jest ona rozliczana w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

| Przykład 5X Sp. z o.o.[30]Ø świadczy usługi budowlane w zakresie budowy oraz modernizacji dróg kołowych;Ø wybrała opodatkowanie ryczałtem w 2023 r. (lata 2023, 2024, 2025 i 2026)[31];Ø w związku z planowaną modernizacją sprzętu budowlanego, w przyszłości rozważa rozliczenie wydatków na sprzęt budowlany w ramach funduszu na cele inwestycyjne.Od kiedy X Sp. z o.o. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na rachunek inwestycyjny?X Sp. z o.o. będzie uprawniona do dokonywania odpisów na fundusz od 1 stycznia 2029 r.

8. Pomoc publiczna

Zgodnie z art. 15 ust. 1he ustawy o CIT dokonany odpis na fundusz inwestycyjny będący kosztem uzyskania przychodu stanowi przysporzenie korzyści przedsiębiorcy o charakterze pomocy de minimis. Potwierdzeniem uzyskania pomocy jest wydanie przez właściwego dla podatku dochodowego naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia de minimis.

Z uwagi na fakt, że skorzystanie z odpisu na fundusz inwestycyjny, a w konsekwencji uzyskanie pomocy de minimis jest uzależnione jedynie od spełnienia przesłanek wynikających z ustawy o CIT omówionych wyżej, mamy do czynienia z tzw. pomocą automatyczną. Oznacza to, że do czasu poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonaniu odpisów na fundusz inwestycyjny oraz zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tych odpisów, organ podatkowy nie posiada informacji, które umożliwiałyby potwierdzenie skorzystania z pomocy o charakterze pomocy de minimis.

Stąd też podatnik jest zobowiązany poinformować o tym fakcie właściwy organ podatkowy, co wynika z art. 37 ust. 5b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej[32] (dalej: ustawa o pomocy publicznej). Wraz z powiadomieniem podatnik jest zobowiązany przedłożyć informacje o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o pomocy publicznej, tj.:

1. wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis oraz pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat podatkowych, albo oświadczenia o wielkości tej pomocy otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie;

2. informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis.

Zakres informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis[33] i jest dostępny na stronie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w zakładce „Pomoc publiczna”.

Ważne: Zgodnie z art. 5 ust. 3ba ustawy o pomocy publicznej podatnik jest zobowiązany do przedłożenia informacji o skorzystaniu z pomocy de minimis wraz z ww. informacjami w terminie 7 dni od dnia udzielenia pomocy, tj. zaliczenia odpisu na fundusz inwestycyjny w koszty uzyskania przychodów.

Konsekwencją przedłożonej kompletnej informacji jest wydanie przez właściwego dla podatku dochodowego naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia de minimis.

---

[1] Objaśnienia stanowią zaktualizowaną, według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., wersję Objaśnień dotyczących zasad rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych środków z funduszu na cele inwestycyjne z dnia 10 grudnia 2021 r.

[2] t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.

[3] Dz. U. poz. 2122.

[4] Dz. U. poz. 2105

[5] Z uwzględnieniem zmian wprowadzonych na podstawie art. 9 pkt. 2 lit b. ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2427).

[6] W stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. przepis art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT w zakresie definicji wydatków na cele inwestycyjne odwołuje się do art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

[7] t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.

[8] Rozszerzenie kręgu podmiotów uprawnionych do wyboru funduszu na cele inwestycyjne (poza spółkami z o.o. i spółkami akcyjnymi) nastąpiło na mocy ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r.

[9] Ustawa z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217)

[10] Art. 15 ust. 1hf ustawy o CIT, wprowadzony art. 2 pkt 28 lit. f ustawy nowelizującej

[11] Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.

[12] Dz. U. z 2021 r. poz. 328, z późn. zm.

[13] Dz. U. z 2021 r. poz. 605, z późn. zm.

[14] Dz.U. z 2021 r. poz. 1130.

[15] Dz. U. z 2020 r. poz. 105 i 1474.

[16] Dz. U. z 2020 r. poz. 686 i 2320.

[17] Dz. Urz. UE L 201 z 27.07.2012, str. 1, z późn. zm.

[18] Dz.U. z 2020 r. poz. 686 i 2320.

[19] tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670.

[20] tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1752.

[21] Do końca 2021 r. warunki utworzenia funduszu na cele inwestycyjne były określone w art. 15 ust. 1hb i poprzez odwołanie – w art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

[22] t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.

[23] W 2021 r. zakres wydatków regulował art. 28g ustawy o CIT. Zakres ten był identyczny z zakresem regulowanym od 2022 r. przepisem art. 15 ust. 1hba ustawy o CIT, opisanym w Objaśnieniach.

[24] Art. 15 ust. 1hb pkt 4 ustawy o CIT dopuszcza też termin nie późniejszy niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano odpisu na fundusz, po spełnieniu warunków określonych tym przepisem (patrz rozdział 3, pkt 3.1 Objaśnień).

[25] Patrz art. 12 ust. 1ab ustawy o CIT.

[26] Rok podatkowy Y Sp. z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

[27] W zakresie planowanych inwestycji, ze wskazaniem roku wydania środków na cele inwestycyjne

[28] Art. 15 ust. 1hd ustawy o CIT

[29] art. 15 ust. 1hc ustawy CIT

[30] Rok podatkowy X Sp. z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

[31] X Sp. z o.o. przez cały okres podlegania opodatkowaniu ryczałtem spełni ustawowe warunki.

[32] t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743

[33] Dz. U. Nr 53, poz. 311, ze zm.