Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek opatrzony datą 9 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania opisanego we wniosku, w ramach którego Spółka ma prawo do modyfikacji elementów Oprogramowania na własne potrzeby, stanowi zapłatę za należność licencyjną z tytułu udostępniania oprogramowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. płatności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług informatycznych dla branży finansowej, w szczególności na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W przyszłości, Spółka planuje rozwój prowadzonej przez siebie działalności i świadczenie usług również dla innych podmiotów z branży finansowej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz prawa do korzystania z praw majątkowych od wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych, w tym również mających swoje siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydentów).

W szczególności, Spółka nabywa od kontrahentów prawa do korzystania ze stworzonego przez nich oprogramowania komputerowego, zarówno w formie programów i aplikacji, jak również dostępu do platform internetowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest licencja na aplikację X (dalej: „Oprogramowanie”) nabywana od X Inc. (dalej: „Kontrahent”) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Podmiot, od którego Spółka nabywa Oprogramowanie nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Nabywany przez Wnioskodawcę dostęp do Oprogramowania wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dotychczas stworzyła platformę usługową dedykowaną do kompleksowej bankowości. Platforma zbudowana została przez inżynierów Spółki i stanowi wszechstronne, gotowe do użycia rozwiązanie dla bankowości detalicznej i sektora MŚP, które umożliwia zaawansowana technologia API oraz pierwsza na świecie platforma bankowa oparta w całości na A. Celem maksymalizacji zysku, Spółka korzysta z efektywnych narzędzi do programowania i tworzenia kodu do swoich produktów. W konsekwencji Wnioskodawca nabywając licencję do Oprogramowania ma możliwość tworzenia rozwiązań systemowych spełniających oczekiwania rynkowe oraz oczekiwania podmiotów, na rzecz których Spółka świadczy swoje usługi. Umowy zawierane przez Spółkę obejmują różnego rodzaju zakres upoważnienia do korzystania z oprogramowania.

Oprogramowanie X to kompletna platforma B, dostarczana jako pojedyncza aplikacja, fundamentalnie zmieniająca sposób, w jaki zespoły programistyczne, bezpieczeństwa i operacyjne współpracują i budują oprogramowanie. Od pomysłu do produkcji, Oprogramowanie pomaga zespołom skrócić czas cyklu z tygodni do minut, zmniejszyć koszty rozwoju i czas wprowadzenia na rynek, jednocześnie zwiększając produktywność programistów.

Oprogramowanie umożliwia przechowywanie kodu w repozytorium oraz śledzenie zmian w dowolnym zestawie plików za pomocą tzw. kontroli wersji. X pozwala sukcesywnie przeprowadzać cykl B obejmując:

1. System C rozwiązujący problem występujący między programistami, którzy chcą często wprowadzać zmiany, a administratorami serwerów, których głównym celem jest stabilna praca systemów/aplikacji.

2. Planowanie za pomocą narzędzi do synchronizacji m.in. poprzez śledzenie problemów, tworzenie szablonów opisów, listy zadań, etykiet priorytetowych.

3. Zarządzanie kodem źródłowym umożliwiające zespołowi programistycznemu przejrzyste przeglądy kodu, kontrolę wersji zasobów oraz rozwiązywanie problemów.

4. System Auto B wspomagający programistów w ręcznej pracy poprzez jej automatyzację, związanej z konfiguracją, taką jak audyt bezpieczeństwa i testowanie podatności.

5. Zarządzanie rejestrami i dostęp do wielu repozytoriów.

6. Testowanie bezpieczeństwa stworzonej aplikacji oraz raporty dotyczące jakości kodu.

7. Wysyłanie kodu na wiele serwerów.

8. Możliwość konfiguracji własnych aplikacji i infrastruktury.

9. Monitoring wydajności aplikacji i serwera.

10. Ochrona aplikacji i infrastruktury przed włamaniami.

11. Szybkie wyszukiwanie kodu oraz możliwość odzyskiwania centrum danych.

W ramach świadczonych usług Kontrahent oferuje rdzeń do integracji X z lokalnymi usługami i procesami biznesowymi firm. W konsekwencji, X obejmuje cały cykl życia oprogramowania zapewniając pojedynczą unikatową platformę roboczą i przede wszystkim zapewnia kontrolę i płynne zarządzanie projektami integrując prace poszczególnych programistów.

Subskrypcja może obejmować:

- X SaaS - oprogramowanie stanowiące usługę bez potrzeby instalacji oprogramowania.

- Samozarządzane X: umożliwiające instalację, administrowanie dostępem i utrzymywanie własnej instancji X.

Powyższe oznacza, że Spółka korzystając z rozwiązań oferowanych przez Kontrahenta śledzi wszystkie zmiany dokonywane na plikach i umożliwia przywołanie dowolnej wcześniejszej wersji, aby odtworzyć stan całego projektu, porównać wprowadzone zmiany, dowiedzieć się kto jest autorem modyfikacji w kodzie źródłowym danego projektu - zapewniając tym samym efektywne zarządzanie przeprowadzanymi pracami programistycznymi. Funkcje, do których dany programista (dalej: „Użytkownik”) ma dostęp, zależą od wybranej subskrypcji. W zakresie X Saas nie jest wymagana konfiguracja techniczna ponieważ pobieranie i instalowanie X odbywa się z poziomu Kontrahenta. Natomiast Samozarządzanie umożliwia zainstalowanie oprogramowania na własnej infrastrukturze lub w środowisku chmury publicznej Kontrahenta. Spółka w ramach oferowanych pakietów korzysta z rozwiązań pakietu Premium rozszerzonego o priorytetowe wsparcie techniczne umożliwia Spółce oba warianty w ramach dokonanego wyboru.

Oprogramowanie jest dostarczane w ramach subskrypcji, na które Spółka otrzymuje licencje bezpośrednio od Kontrahenta na wskazaną liczbę Użytkowników, za których pobierane są opłaty. Nabycie prawa do subskrypcji obejmuje określony czas, który może być przedłużony przez Wnioskodawcę lub ulegnie automatycznemu przedłużeniu, w razie niewypowiedzenia subskrypcji przez Spółkę. Wnioskodawca nabywa subskrypcje w drodze zawarcia z dostawcą Umowy Subskrypcji (dalej: „Umowa”), w której uregulowane są zasady korzystania przez Spółkę z udzielanego jej prawa.

Zgodnie z Warunkami Umowy, X udziela Spółce i jej Użytkownikom ograniczonej, niewyłącznej, nieprzenoszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu licencji dla użytkowników na:

- używanie,

- powielanie,

- modyfikowanie,

- wyświetlanie kodu na poziomie wybranym przez Spółkę oraz

- przygotowywanie pochodnych prac opartych na kodzie oprogramowania będącego przedmiotem licencji.

Licencja jest Spółce udzielana wyłącznie do użytku wewnętrznego w związku z rozwojem własnego oprogramowania Spółki i jej Użytkowników. Udzielane Spółce dostępy pozwalają na korzystanie z bazy danych do realizacji wewnętrznych celów biznesowych. Kontrahent (i jego licencjodawcy, w stosownych przypadkach) zachowuje wszelkie prawa własności intelektualnej dotyczące Oprogramowania oraz wszelkie sugestie, pomysły, prośby o ulepszenia, opinie lub inne zalecenia dostarczone przez Użytkowników lub wszelkie strony trzecie związane z Oprogramowaniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazanego powyżej elementu zezwolenia na modyfikowanie udzielonego Wnioskodawcy dostępu do Oprogramowania. Uprawnienie to obejmuje bowiem czynności takie jak modyfikacje polegające na tworzeniu szablonów projektów, zarządzanie dostępem i uprawnieniami, możliwość konfiguracji własnych aplikacji z Oprogramowaniem, integracja z różnymi mechanizmami uwierzytelniania i autoryzacji, zarządzanie ustawieniami projektu, czy też testowanie bezpieczeństwa aplikacji, które stanowią integralną część Oprogramowania.

Niemniej jednak, nie zmienia to faktu, że udzielona Spółce licencja jest ograniczona w swoim zakresie, a Spółce nie są udzielane żadne prawa autorskie do zaproponowanych do Oprogramowania zmian.

W ramach Umowy Spółka zobowiązała się, że nie będzie i nie zezwoli żadnej stronie trzeciej poza użytkownikami na:

i. używanie Oprogramowania w jakimkolwiek celu innym niż wyraźnie dozwolony w Umowie;

ii. używanie Oprogramowania w sposób umożliwiający dostęp do Oprogramowania dowolnej osobie trzeciej;

iii. używanie Oprogramowania do celów współdzielenia (w tym między innymi do udzielania podlicencji, dystrybucji, sprzedaży, odsprzedaży jakiegokolwiek Oprogramowania);

iv. używanie Oprogramowania w jakimkolwiek celu innym niż jego użytek wewnętrzny, również na potrzeby jego podmiotów powiązanych;

v. dezasemblowanie, dokonywanie inżynierii wstecznej lub dekompilowanie (z wyjątkiem zakresu dozwolonego przez obowiązujące prawo) Oprogramowania ani uzyskiwanie do niego dostępu w celu:

(1) budowania konkurencyjnego produktu lub usługi,

(2) budowania produktu lub usługi przy użyciu podobnych pomysłów, funkcji, funkcji lub grafiki Oprogramowania,

(3) kopiowanie jakichkolwiek pomysłów, cech, funkcji lub grafiki Oprogramowania lub

(4) określanie, czy Oprogramowanie jest objęte zakresem patentu.

Wnioskodawca nie nabywa majątkowych praw autorskich do Oprogramowania będącego przedmiotem licencji. Nie nabywa również praw do ich rozpowszechniania lub udostępniania dostępu do nich w sposób dystrybucyjny X (i jego licencjodawcy, w stosownych przypadkach) zachowa wszelkie prawa własności intelektualnej dotyczące Oprogramowania oraz wszelkie sugestie, pomysły, prośby o ulepszenia, opinie lub inne zalecenia dostarczone przez Klienta, jego Podmioty Stowarzyszone, Użytkowników lub wszelkie strony trzecie związane z Oprogramowaniem.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłata wynagrodzenia Kontrahentowi z tytułu nabycia prawa do korzystania z Oprogramowania, będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Istotny element opisu sprawy zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Wnioskodawca w ramach rozpatrywanej transakcji nabędzie licencje do Oprogramowania jako ostateczny użytkownik (tzw. licencja użytkownika końcowego).

Pytanie

Czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania opisanego we wniosku, w ramach którego Spółka ma prawo do modyfikacji elementów Oprogramowania na własne potrzeby, stanowi zapłatę za należność licencyjną z tytułu udostępniania oprogramowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. płatności?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane na rzecz Kontrahenta niebędącego rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej, za prawo do korzystania z Oprogramowania wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tzw. podatek u źródła). Nabywane przez Wnioskodawcę prawa nie stanowią bowiem - w ocenie Spółki - należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, wypłacane przez Wnioskodawcę należności nie podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wskazuje ustawa o CIT, art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (dalej: „UPO”). Celem zawierania takich umów jest, aby nie dochodziło do podwójnego opodatkowania przychodów w obu państwach. Jako ratyfikowane umowy międzynarodowe mają one pierwszeństwo w stosowaniu w relacji do przepisów krajowych. UPO nie kreują jednak obowiązków podatkowych, które uregulowane zostały w przepisach ustawy o CIT. Umowa międzynarodowa uprawnia państwo źródła dochodu nierezydenta do opodatkowania tylko określonych kategorii dochodu i to według stawek wskazanych w tej umowie. Przepisy UPO są zatem przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się ponownie do postanowień UPO uprawniającego państwo źródła dochodu nierezydenta do opodatkowania tylko określonych kategorii dochodu i to według stawek wskazanych w tej umowie należy stwierdzić, że punktem wyjścia do analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego przepisów z zakresu opodatkowania podatkiem u źródła są przepisy krajowe.

W pierwszej kolejności przeanalizować zatem należy katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła i zweryfikować, czy należności z tytułu nabycia Oprogramowania do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby (tzw. licencje użytkownika końcowego) mieszą się w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła i wiążą się z poniższymi obowiązkami wynikającymi z posiadania statusu płatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności m.in z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub UPO, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Dodatkowo, art. 26 ust. 2e ustawy o CIT stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 przekracza kwotę 2 000 000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 od nadwyżki ponad ww. kwotę, bez możliwości niepobrania podatku na UPO, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych UPO.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało wyłączone do dnia 31 grudnia 2021 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1159).

W związku z powyższym, w celu ustalenia, czy na Spółce ciążą/będą ciążyły w przyszłości obowiązki płatnika podatku u źródła wynikające z art. 26 ustawy o CIT należy zweryfikować, czy zakup Oprogramowania X wchodzi w zakres należności wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozpatrując obowiązek pobrania podatku u źródła od należności z tytułu Oprogramowania nabytego przez Spółkę od zagranicznego Kontrahenta, należy odnieść do przepisów określających zakres praw autorskich, tj. do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) dalej: „ustawa o prawach autorskich”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich, za przedmiot prawa autorskiego uznaje się w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Ww. przepis w szczególności wymienia obok utworów literackich, publicystycznych czy naukowych, program komputerowy jako utwór.

Ponadto, ustawa o prawach autorskich wprowadza w Rozdziale 7 przepisy szczególne dotyczące ochrony programów komputerowych jako utworów objętych ochroną wynikającą z praw autorskich.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 74 ust. 4, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Dalej, zgodnie z brzmieniem art. 75 ust. 2 ustawy o prawach autorskich nie jest wymagane zezwolenie uprawnionego do:

1. sporządzenia kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;

2. obserwowania, badania i testowania funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;

3. zwielokrotniania kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a. czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,

b. informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,

c. czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Informacje, o których mowa powyżej w pkt 3 ust. 2, nie mogą być, zgodnie z art. 75 ust. 3 ustawy o prawach autorskich:

1. wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

2. przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

3. wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie.

Przeciwstawiając sobie przepisy art. 75 ust. 2 pkt 3 oraz art. 75 ust. 3 ustawy o prawa autorskich, stwierdzić należy, że wszelkie czynności, prowadzące do zwielokrotniania kodu, które nie są niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego oprogramowana lub prowadzące do stworzenia podobnego programu komputerowego wymagają zgody podmiotu uprawnionego.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, jeżeli nie stanowi ona inaczej, twórcy przysługuje również wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Oznacza to, że ustawa przyznaje ochronę twórcy utworu, (którym może być także program komputerowy), zarówno w sytuacji przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz w przypadku zawarcia umowy na korzystanie z utworu, czyli licencji.

Art. 41 ust. 2 ustawy o prawach autorskich stanowi, że licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Odrębne pola eksploatacji stanowią w myśl art. 50 ustawy o prawach autorskich w szczególności:

1. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2. w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3. w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Ustawa wyodrębnia zatem dwa rodzaje czynności, które nazywa licencją. Są nimi umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu.

Art. 67 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wskazuje, że licencją jest jednak tylko taka umowa o korzystanie z utworu, która uwzględnia pola eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania ze wskazanych w umowie praw.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 52 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, który przewiduje, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że nabycie od Kontrahenta licencji na oprogramowanie nie wiąże się z nabywaniem praw autorskich. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, posiadana licencja jest tzw. licencją użytkownika końcowego niepodlegającą według aktualnego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych przepisom podatku u źródła.

Kwestia opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych nierezydentom z tytułu korzystania z oprogramowania, w tym licencji użytkownika końcowego była przedmiotem licznych rozstrzygnięć organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· z 26 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.316.2019.1.AT, Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Licencję charakteryzowaną przez przepisy Ustawy o prawie autorskim należy przeciwstawić „licencji” użytkownika końcowego. Na podstawie tej drugiej nie dochodzi bowiem do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego w rozumieniu powoływanego art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. Zatem można twierdzić, że licencja do programu komputerowego to nie to samo co uprawnienie użytkownika końcowego programu komputerowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa oprogramowanie, nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, to zapłata za oprogramowanie nie stanowi należności licencyjne”.

· z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC, w której organ stwierdza, że „ (`(...)`) w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. (`(...)`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności”.

Zatem, licencja użytkownika końcowego obejmuje prawa do korzystania z egzemplarza danego utworu (zgodnie z postanowieniami art. 75 ustawy o prawach autorskich), a nie przeniesienie praw autorskich związanych z modyfikowaniem, rozpowszechnianiem, powielaniem, publicznym udostępnianiem dzieła, jak zostało przewidziane w art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 ustawy o prawach autorskich (stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS).

W ocenie Spółki, licencja na Oprogramowanie spełnia kryteria licencji użytkownika końcowego, gdyż na Wnioskodawcę nie są przenoszone żadne prawa autorskie. Oprogramowanie jest wykorzystywane tylko na potrzeby działalności bez prawa do odsprzedaży. Natomiast, dostępne dla użytkowników modyfikacje w zakresie czynności udostępnionych w ramach subskrypcji (przedstawionych w stanie faktycznym) stanowią jedynie funkcje nabytego oprogramowania. Przez funkcję Wnioskodawca rozumie funkcjonalności/moduły, na które składają się narzędzia oferowane w ramach Oprogramowania. Modyfikacje polegające na tworzeniu szablonów projektów, zarządzanie dostępem i uprawnieniami, możliwość konfiguracji własnych aplikacji z Oprogramowaniem, integracja z różnymi mechanizmami uwierzytelniania i autoryzacji, zarządzanie ustawieniami projektu, czy też testowanie bezpieczeństwa aplikacji, stanowią integralną część Oprogramowania.

Modyfikacje w Oprogramowaniu służące do zarządzania i koordynowania pracy programistów, wspólnie opracowujących kod źródłowy mają za główny cel szybkość, integralność danych oraz wsparcie dla rozproszonych, nieliniowych przepływów pracy (tysiące równoległych gałęzi działających na różnych systemach) uwzględniając wieloraki charakter projektów realizowanych przez programistów. Stworzenie i funkcjonowanie na rynku oprogramowania typu GIT (także przez firmy konkurencyjne również w trybie open source) wynika ze specyfiki czynności programowania i tworzenia nowych rozwiązań technologicznych. Bowiem, pomimo stałych elementów w procesie tworzenia nowych produktów IT, w tym oprogramowania - takich jak przykładowo faza koncepcyjna, testowa, implementacyjna - realizacja poszczególnych etapów projektów jest bardzo zindywidualizowana i zależna od wytycznych zlecającego i często ma charakter pionierski. Brak możliwości modyfikacji poszczególnych funkcjonalności Oprogramowania na potrzeby danego projektu, mijałby się z celem stworzenia oprogramowania GIT, którego głównym założeniem jest koordynowanie pracy programistów wspólnie opracowujących kod źródłowy podczas tworzenia oprogramowania.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy modyfikacje uwzględnione w zawartej z Kontrahentem Umowie nie stanowią zmian wykluczających uznanie nabytej licencji jako licencji użytkownika końcowego. Biorąc pod uwagę powyżej opisany charakter działalności stanowiłoby to ograniczenie się do językowego uproszczenia stanowiącego, że każda modyfikacja ma jednolity charakter, nie uwzględniając realiów gospodarczych i charakteru prac programistycznych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nabyta przez Spółkę licencja użytkownika końcowego na Oprogramowanie, nie spełnia również definicji należności licencyjnych zastosowanych w Umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) (dalej: „UPO PL-USA”).

Przepisy UPO PL-USA w art. 13 ust. 3 określają, że „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznaczają:

a. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Stosownie do art. 3 ust. 2 UPO PL-USA, każde inne określenie użyte w Umowie i w niej niezdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 UPO PL-USA należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Interpretując przepisy zawarte w UPO PL - USA należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 26 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.43.2020.3.BJ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy uznał poniższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe:

„W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie jest wystarczającym dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W tym celu spełniony powinien zostać dodatkowo także warunek sposobu korzystania/udostępnienia programu komputerowego. A contrario niespełnienie warunku dotyczącego sposobów korzystania/udostępnienia programu komputerowego, o których mowa w art. 50 lub 74 ustawy o prawie autorskim, skutkować powinno uznaniem, że nie mamy do czynienia z przychodem z praw autorskich w rozumieniu ustawy o CIT. (`(...)`) Na gruncie Modelowej Konwencji OECD w pełni dopuszczalne jest zatem zaliczanie wynagrodzenia z tytułu prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego do należności licencyjnych. Jednakże, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią - zgodnie z brzmieniem pkt 14 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji - tytułu do naliczania opłat licencyjnych”.

• z dnia 12 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.104.2020.2.AW. organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(`(...)`) opłaty za wykorzystywanie programów komputerowych (w tym aplikacji internetowych) wyłącznie dla własnych potrzeb, nie stanowią należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła (punkt 14.2 Komentarza do art. 12). (`(...)`) również w odniesieniu do aplikacji internetowej X, można uznać, że Spółka występuje w charakterze użytkownika końcowego. Aplikacja ta służy bowiem jako narzędzie ułatwiające prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że z aplikacji internetowej korzystają klienci Spółki Aplikacja ta spełnia bowiem jedynie rolę „platformy " łączącej Wnioskodawcę z jego klientami i jest niezbędna dc realizacji procesu zamówień na towary Spółki (integracja z SAP). Sama okoliczność rejestracji klientów na platformie nie powoduje, że Wnioskodawca udziela im automatycznie licencji/sublicencji na korzystanie z aplikacji."

Należy zatem odróżniać licencje na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o prawach autorskich (w związku z przepisami art. 74 i 75 ww. ustawy), od licencji użytkownika końcowego, na podstawie których umożliwiane jest korzystanie z egzemplarza danego programu komputerowego. Licencje użytkownika końcowego nie podlegają ochronie przewidzianej przepisami ustawy o prawach autorskich.

Wnioskodawca w ramach rozpatrywanej transakcji nabędzie licencje do Oprogramowania jako ostateczny użytkownik (tzw. licencja użytkownika końcowego). W przypadku nabycia licencji tego typu nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, w przypadku licencji na korzystanie z Oprogramowania nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, których zakresem nie zostały objęte licencje użytkownika końcowego.

W konsekwencji, należy przyjąć, iż wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z Oprogramowania (licencja użytkownika końcowego) nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz zapłata takiego wynagrodzenia w przyszłości nie będzie pociągała za sobą konieczności pobrania podatku od wypłacanych należności oraz wypełnienia innych obowiązków płatnika, takich jak uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej lub sporządzenie informacji IFT-2/IFT-2R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy nabywana przez Wnioskodawcę licencja jest. Tzw. licencją użytkownika końcowego (licencja end-user) – kwestia ta jako nieuregulowana przepisami prawa podatkowego nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.