Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia (`(...)`) 2005 r. udzielonego na gruncie przepisów dotyczących Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: „SSE”) Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) SSE w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych.

Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

· Sekcja D, podsekcja DD, dział 20,

- grupa 20.2 - Fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka,

- grupa 20.4 - Opakowania drewniane,

· Sekcja D, podsekcja DE, dział 21,

- grupa 21.1 - Masa włóknista, papier i tektura,

- grupa 21.2 - Wyroby z papieru i tektury,

· Sekcja D, podsekcja DG, dział 24,

- grupa 24.1 - Chemikalia podstawowe z wyłączeniem produktów i usług o których mowa w § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej

- grupa 24.6 - Produkty chemiczne pozostałe z wyłączeniem produktów i usług o których mowa w § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej

· Sekcja K, dział 73,

- grupa 73.1 - Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Dodatkowo, na podstawie Decyzji Ministra Gospodarki z dnia 29 lutego 2008 r. dotyczącej Zezwolenia przedmiot działalności wskazany w Zezwoleniu został rozszerzony o pozycję PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) „sekcja D podsekcja DD dział 20 podkategoria 20.10.40 - trociny oraz odpady drewna i ścinki drewniane”.

Prowadzona przez Spółkę działalność produkcyjna (objęta zakresem zezwolenia strefowego) jest realizowana przy wykorzystaniu 1 instalacji, której eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym w szczególności dwutlenku węgla (dalej: „CO2”). Instalacja jest wykorzystywana do produkcji prowadzonej w SSE.

W związku z posiadaną instalacją, Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2021 r. poz. 332 ze zm., dalej: „ustawa o handlu uprawnieniami do emisji”). Spółka otrzymuje co roku określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności na terenie SSE. W okresie do 30 kwietnia kolejnego roku (po roku przyznania darmowych uprawnień do emisji CO2) Spółka oblicza ilość wyemitowanego CO2 do atmosfery w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE i określa, jaka ilość posiadanych uprawnień powinna być przedstawiona do umorzenia.

Spółka stara się korzystać z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery, w szczególności w możliwie wysokim stopniu stara się wykorzystywać biomasę do produkcji energii. Biomasa nie powoduje emisji CO2. W związku z faktem wykorzystywania rozwiązań proekologicznych, na koniec danego roku rozliczeniowego Spółce pozostają niewykorzystane uprawnienia do emisji CO2 (uprawnienia, które nie są przedstawiane do umorzenia). Nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień Spółka sprzedaje na rynku do podmiotów niepowiązanych. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest dokonywana w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami.

Spółka nie dokonuje transakcji w zakresie uprawnień do emisji CO2 o charakterze spekulacyjnym, tj. nie dokonuje w szczególności sprzedaży uprawnień do emisji CO2 z uwagi na korzystną cenę tych uprawnień na rynku albo w celu czasowego pozyskania środków finansowych dla potrzeb prowadzonej działalność. Spółka nie nabywa również żadnych instrumentów finansowych, które odnosiłyby się do uprawnień do emisji (np. jak instrumenty zabezpieczające cenę zakupu lub sprzedaży uprawnień do emisji CO2).

Z uwagi na fakt, iż otrzymane z przydziału uprawnienia do emisji CO2 w pełni wystarczają na pokrycie całej działalności produkcyjnej Spółki w SSE, Spółka nie dokonuje nabycia uprawnień do emisji na rynku. W praktyce, Spółka dokonuje sprzedaży uprawnień do emisji CO2 (za dany rok) na rynku:

1. po ich przedstawieniu do umorzenia lub

2. przed ich przedstawieniem do umorzenia, ale w chwili, gdy zgodnie z posiadanymi danymi Spółka wie, że sprzedawana ilość praw do emisji CO2 za dany rok nie zostanie wykorzystana (tj. nie będzie przedstawiana do umorzenia).

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2 są przede wszystkim wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności na terenie SSE, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Uzyskane ze sprzedaży środki są między innymi wykorzystywane dla celów zwiększenia efektywności energetycznej posiadanej instalacji oraz wdrażania nowych rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery.

Spółka spodziewa się, że w związku z prowadzonymi działaniami w zakresie minimalizowania emisji CO2 do atmosfery (poprzez zwiększone wykorzystanie biomasy), co roku będzie posiadała nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2. Spółka jako przedsiębiorstwo aktywnie wdrażające rozwiązania proekologiczne w swojej działalności i sukcesywnie zmniejszające emisję CO2 do atmosfery, otrzymuje coraz większą ilość uprawnień do emisji. W związku z faktem, że coroczny przydział uprawnień wystarczy Spółce na pokrycie całej prowadzonej działalności w SSE przy wykorzystaniu posiadanej instalacji, jedynym racjonalnym ekonomicznie rozwiązaniem w stosunku do niewykorzystanych uprawnień do emisji jest ich sprzedaż na rynku.

Należy zwrócić uwagę, że gdyby Spółka nie podejmowała działań w zakresie modernizacji procesu produkcyjnego i wdrażania coraz bardziej ekologicznych rozwiązań (np. dokonywała spalania wyłącznie paliw kopalnych bez wykorzystania biomasy), to w praktyce wykorzystywałaby w pełni uzyskane uprawnienia do emisji (przedstawiałaby je w całości lub w zdecydowanej większości do umorzenia) i nie pojawiałaby się na koniec roku nadwyżka, która podlegałaby sprzedaży. Tym samym, powstanie co roku nadwyżki uprawnień do emisji, które są sprzedawane na rynku jest wynikiem wdrażania w procesie produkcji realizowanej na terenie SSE coraz bardziej proekologicznych rozwiązań.

W związku z prowadzoną działalnością produkcyjną Spółka jest również nabywcą bardzo dużych ilości energii elektrycznej od dostawców tej energii. Dostawcy energii są natomiast zobowiązani do odpłatnego nabywania uprawnień do emisji na rynku. Tym samym, cena nabywanej energii jaką płaci Spółka zawiera w sobie koszty nabywanych uprawnień do emisji przez tych dostawców. W konsekwencji, w związku z zakupem energii elektrycznej na rynku, Spółka ponosi pośrednio koszty uprawnień do emisji nabywanych przez dostawców energii.

Pytanie

Czy przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Bezpośredni związek przychodów ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 z działalnością gospodarczą Spółki prowadzoną na podstawie Zezwolenia

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT ww. zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W kontekście powyższych przepisów dla możliwości zwolnienia dochodów z opodatkowania podatkiem CIT koniecznym jest, aby łącznie zostały spełnione dwa warunki, tj.:

1. dochody te uzyskiwane są z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu; oraz

2. dochody te uzyskiwane są z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Przy czym dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jest różnica pomiędzy przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów, które alokowane zostały do działalności strefowej (tj. zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki uzyskiwane przez nią przychody ze zbycia nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, gdyż są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na terenie SSE na podstawie otrzymanego Zezwolenia. Przedmiotowa działalność realizowana jest przy wykorzystaniu 1 instalacji, której eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym w szczególności CO2. W związku z tym, Spółka objęta jest regulacjami ustawy o handlu uprawnieniami do emisji. Spółka otrzymuje co roku określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności na terenie SSE.

Spółka zobowiązana jest do przedstawienia do umorzenia otrzymanych przydziałów darmowych uprawnień do emisji CO2 do końca kwietnia roku następującego po roku, którego dotyczy rozliczenie. Wówczas, na podstawie obliczonej ilości wyemitowanego do atmosfery CO2 w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE możliwe jest określenie jaka ilość posiadanych uprawnień powinna być przedstawiona do umorzenia.

Jednocześnie, mając na uwadze, że w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia Spółka stara się korzystać z rozwiązań proekologicznych, tak aby zminimalizować emisję CO2 do atmosfery (zwłaszcza poprzez wykorzystywanie do produkcji energii biomasy), na koniec danego roku rozliczeniowego Spółce pozostają niewykorzystane uprawnienia do emisji CO2 (uprawnienia, które nie są przedstawiane do umorzenia).

Nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2 Spółka sprzedaje/planuje sprzedawać na rynku do podmiotów niepowiązanych. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 dokonuje się w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że przychody jakie Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać w związku ze sprzedażą nadwyżek uprawnień do emisji CO2 pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia działalnością podstawową. Przyznawanie bowiem Spółce przydziałów darmowych uprawnień do emisji praw CO2 wynika z rodzaju i specyfiki prowadzonej przez Spółkę na podstawie Zezwolenia działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie prowadziła przedmiotowej działalności nie podlegałaby ona regulacjom ustawy o handlu uprawnieniami do emisji i, w konsekwencji, nie otrzymywałaby darmowych przydziałów praw do emisji CO2. Natomiast otrzymywane prawa do emisji CO2 warunkują jednocześnie możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu.

Ponadto, Spółka jako podmiot podejmujący działania o charakterze pro-środowiskowym - tj. stosujący w ramach prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej rozwiązania mające na celu ograniczenie emisji CO2 do atmosfery - nie wykorzystuje wszystkich przydzielonych jej darmowych praw do emisji CO2, przez co Spółka posiada nadwyżki tych praw. Nadwyżki te są / będą sprzedawane przez Spółkę na rynku. Poza wskazaną sprzedażą nadwyżki uprawnień, Spółka nie dokonuje żadnych innych transakcji w zakresie uprawnień do emisji CO2, w tym np. transakcji o charakterze spekulacyjnym. Spółka w szczególności nie dokonuje np. sprzedaży uprawnień do emisji CO2 z uwagi na korzystną cenę tych uprawnień na rynku albo w celu czasowego pozyskania środków finansowych dla potrzeb prowadzonej działalność. Spółka nie nabywa również żadnych instrumentów finansowych, które odnosiłyby się do uprawnień do emisji (np. jak instrumenty zabezpieczające cenę zakupu lub sprzedaży uprawnień do emisji CO2).

Posiadanie, a w konsekwencji sprzedaż przedmiotowych nadwyżek praw do emisji CO2 wynika wyłącznie z faktu, iż w związku z prowadzonymi działaniami w zakresie minimalizowania emisji CO2 do atmosfery (poprzez zwiększone wykorzystanie biomasy) w ramach działalności na terenie SSE, Spółka nie wykorzystuje wszystkich przydzielonych jej darmowych praw do emisji. Jednocześnie mając na uwadze, że działania w zakresie modernizacji procesu produkcyjnego i wdrażania coraz bardziej ekologicznych rozwiązań podejmowane są przez Spółkę cały czas, Spółka przewiduje, że nadwyżki takie mogą w przypadku Spółki występować co roku. W konsekwencji, jedynym racjonalnym gospodarczo podejściem do nadwyżki uprawnień do emisji CO2 jest sprzedaż tych praw na rynku. Nie ma natomiast żadnego ekonomicznego uzasadnienia utrzymywanie tych niewykorzystanych praw w majątku Spółki, gdyż nie zostaną one efektywnie przez Spółkę wykorzystane - ilość uprawnień przyznawana Spółce co roku w pełni pokrywa jej zapotrzebowania w tym zakresie. Tym samym, sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest naturalnym wynikiem prowadzonej działalności na terenie SSE przez Spółkę.

W kontekście powyższego należy również podkreślić, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2 są przede wszystkim wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb prowadzenia działalności na terenie SSE, w tym między innymi środki te są wykorzystywane dla celów zwiększenia efektywności energetycznej posiadanej instalacji oraz wdrażania nowych rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery. Tym samym, wartość otrzymanych uprawnień do emisji CO2 jest wykorzystana przez Spółkę do prowadzenia działalności strefowej - albo jako uprawnienia do emisji CO2 przedstawiane do umorzenia, albo jako środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych praw na rynku. Nie ulega więc wątpliwości, że uprawnienia do emisji CO2, jak również środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nadwyżki tych praw jaka pozostaje Spółce, są ściśle związane z działalnością prowadzoną na terytorium SSE.

Mając zatem na uwadze, że posiadane przez Spółkę prawa do emisji CO2 są nierozerwalnie związane z możliwością prowadzenia przez Spółkę na terytorium SSE działalności gospodarczej na podstawie otrzymanego Zezwolenia, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to również przychód ze sprzedaży nadwyżki tych praw - powstałej w związku z faktem, iż Spółka nie wykorzystała wszystkich przyznanych jej darmowych praw do emisji CO2 do działalności produkcyjnej wskazanej w Zezwoleniu - powinien stanowić przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT.

Powyższego nie powinien również zmieniać fakt, iż działalność w postaci sprzedaży nadwyżek przyznanego limitu CO2 nie została wprost wskazana w treści Zezwolenia. Już sam bowiem fakt, iż Spółka dokonuje sprzedaży tych praw (związanych z prowadzoną na terenie SSE działalnością podstawową) na własny rachunek, powinien być wystarczający dla uznania, że sprzedaż ta jest ściśle związana z działalnością podstawową wprost wskazaną w Zezwoleniu, a w konsekwencji przychody z ich sprzedaży powinny stanowić przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdzają w jednolitej linii orzeczniczej polskie sądy administracyjne. Jak wskazano przykładowo w wyroku NSA z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1727/12, cyt.: Z treści wniosku wynika także, iż prawa do emisji CO2 spółka komandytowa uzyskuje wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych, dochody z której to działalności - jako wymienione w zezwoleniu - objęte są zwolnieniem podatkowym.

Sprzedaż nadwyżki przyznanego limitu CO2 nie została wprawdzie expressis verbis wskazana w zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE, to jednak - uwzględniając wynikające z wniosku o wydanie interpretacji realia sprawy - należy stwierdzić, że zakup dla potrzeb własnych lub sprzedaż na własny rachunek przez spółkę przyznanych uprawnień do emisji CO2 (związanych z produkcją płyt drewnopochodnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie klasyfikowaną i mieści się w tej samej grupie PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), co wskazana w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, w ramach której wyszczególniono produkcję płyt fornirowych. (`(...)`)

Nie ulega natomiast wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dochody ze sprzedaży praw do emisji CO2 są dochodami z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. (`(...)`)

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie:

- nabycie limitów emisji CO2 wiąże się wyłącznie z prowadzeniem wyszczególnionej w zezwoleniu działalności gospodarczej, w zakresie produkcji płyt fornirowych (działalność podstawowa),

- istnieje zależność między działalnością podstawową, a nabyciem limitów emisji CO2,

- powstanie po stronie spółki nadwyżek limitów emisyjnych CO2 jest skutkiem inwestycji modernizacyjnych, realizowanych po sporządzeniu krajowego planu rozdziału,

- zbycie nadwyżek limitów emisyjnych klasyfikowane jest w ramach tej samej grupy statystycznej, przypisanej w zezwoleniu dla działalności podstawowej,

to uznać należy, że sprzedaż ww. nadwyżek limitów emisyjnych jest funkcjonalnie powiązana z działalnością podstawową i to w ten sposób, że nabycie tych limitów warunkuje jej prowadzenie. Przychody ze zbycia niewykorzystanych praw do emisji CO2 stanowią wobec tego przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji płyt fornirowych. W konsekwencji, w ustalonym stanie faktycznym, dochód ze sprzedaży wymienionych praw majątkowych należy rozpoznać jako dochód uzyskany w ramach działalności podstawowej, wymienionej w zezwoleniu, a co za tym idzie jako korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zastosowanie wobec tego znajduje art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1590/16, cyt.: Skoro w rozpatrywanej sprawie: (1) nabycie limitów emisji CO2 wiąże się wyłącznie z prowadzeniem wyszczególnionej w zezwoleniu działalności gospodarczej; (2) istnieje zależność między działalnością podstawową, a nabyciem limitów emisji CO2; (3) powstanie po stronie skarżącej nadwyżek limitów emisyjnych CO2 jest skutkiem inwestycji w majątek skarżącej; (4) zbycie nadwyżek limitów emisyjnych klasyfikowane jest w ramach tej samej grupy statystycznej, przypisanej w zezwoleniu dla działalności podstawowej, to uznać należy, że sprzedaż ww. nadwyżek limitów emisyjnych jest funkcjonalnie powiązana z działalnością podstawową i to w ten sposób, iż nabycie tych limitów warunkuje jej prowadzenie. Przychody ze zbycia niewykorzystanych praw do emisji CO2 stanowią wobec tego przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji płyt fornirowych. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie trafnie stwierdził, że w ustalonym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym dochód ze sprzedaży wymienionych praw majątkowych należy rozpoznać jako dochód uzyskany w ramach działalności podstawowej, wymienionej w zezwoleniu, a co za tym idzie jako korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Wskazać w tym aspekcie należy również, na co Spółka zwracała już uwagę w zaprezentowanym przez siebie powyżej stanowisku, a co znalazło także potwierdzenie w uzasadnieniach ww. wyroków NSA, że dla uznania danej kategorii przychodu uzyskiwanego przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, jako przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT, wystarczającym jest, aby przychód ten pozostawał w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia.

Pojęcie „dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia” na potrzeby stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie powinno być zatem interpretowane zawężająco, tj. ograniczać się jedynie do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów/usług w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, które zostały wprost wymienione w zezwoleniu, a powinno obejmować również inne kategorie przychodów, do których powstania może dochodzić w związku z prowadzeniem tego typu działalności, a które to przychody wykazują ścisły związek z działalnością objętą zezwoleniem.

Jakkolwiek zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i ustawy o SSE (Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm.; dalej: „ustawa o SSE”) nie definiują pojęcia „dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, tym niemniej zagadnienie to było niejednokrotnie przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Sądy te w uzasadnieniach swoich orzeczeń prezentowały sposób wykładni pojęcia „dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia” analogiczny do wskazanego powyżej przez Spółkę. W wydawanych orzeczeniach sądy wyraźnie podkreślały, że przy interpretacji przedmiotowego pojęcia na potrzeby stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie można stosować wykładni zawężającej.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w niżej wskazanych wyrokach (odnosiły się one do rekompensat otrzymywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia):

- wyroku WSA w Gliwicach z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 9/20, w którym Sąd wskazał, że cyt.: (`(...)`) dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. (`(...)`)

Jak słusznie zauważa strona skarżąca, uzyskiwanie odszkodowań nie stanowi samoistnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, oczywistym jest, że w treści zezwolenia nie mogło zostać wskazane, iż przedmiotem działalności strefowej będzie uzyskiwanie odszkodowań (czy jakichkolwiek innych rekompensat w związku z umowami zawieranymi z innymi podmiotami w ramach prowadzonej działalności na terenie SSE).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 o.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia, ale nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku, albowiem przychód i koszty, a w konsekwencji dochód powstaje na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 345/16).

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że wskazane przez skarżącą rodzaje świadczeń mieszczą się w pojęciu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a organ interpretacyjny dokonał zawężającej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.

- wyroku NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17, w którym Sąd wskazał, że cyt.: Odnosząc się do akcentowanego przez Sąd I instancji celu tworzenia specjalnych stref ekonomicznych, którym zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy strefowej ma być przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że celem tworzenia specjalnych stref ekonomicznych jest nie tylko sprzedaż towarów i usług, ale również i tworzenie miejsc pracy (art. 3 pkt 6 ustawy strefowej). Skoro przedmiotowa rekompensata ma pozwolić Spółce co najmniej pokryć takie koszty, jak m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, które to koszty Spółka jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży, to należy uznać, że funkcją rekompensaty jest pokrycie ponoszonych przez Spółkę kosztów utworzenia miejsc pracy oraz utrzymania gotowości do wytwarzania towarów na zamówienie kontrahenta. Tak więc rekompensata otrzymana od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, jest bowiem bezpośrednią konsekwencją prowadzonej działalności.

Odnosząc się do akcentowanej przez Sąd I instancji zasady ścisłego interpretowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania trzeba podkreślić, że wspomniana reguła interpretacyjna opiera się niejako na dwóch zakazach, mianowicie zabrania dokonywania interpretacji rozszerzającej, ale także zabrania dokonywania interpretacji zawężającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., albowiem dokonał zawężającej interpretacji analizowanego przepisu utożsamiając zwrot dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej z ceną uzyskaną ze sprzedaży konkretnych towarów, stąd też konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku.

- wyroku NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, w którym Sąd wskazał, że cyt.: (`(...)`). za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń. (`(...)`)

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wypowiedzi Ministra Finansów sformułowanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w ramach której wskazuje on, że przychód w postaci rekompensaty od klienta z powodu odstąpienia od odbioru pełnego wolumenu zamówienia nie jest następstwem działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych, wyprodukowanych na terenie SSE, tj. wynikającej z treści zezwolenia Spółki ale wynika z ustaleń pomiędzy stronami stwierdza, że Minister Finansów dokonuje w ten sposób sztucznego i arbitralnego wyłączenia z dochodów z działalności gospodarczej określonych jego składników. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.

Powyższe wyroki jednoznacznie potwierdzają, że pojęcie „dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia” w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie może być rozumiane w sposób zawężający i powinno odnosić się do wszystkich kategorii dochodów (i służących do ich ustalenia przychodów), które dany podmiot otrzymuje w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Te kategorie dochodów nie mogą być ograniczane wyłącznie do dochodów z działalności wprost w tym zezwoleniu wymienionej, a dokładnie do dochodów z transakcji sprzedaży towarów/usług wprost wymienionych w zezwoleniu.

W konsekwencji, aby dochód podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wystarczającym jest, aby dochód uzyskany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia wykazywał ścisły i bezpośredni związek z działalnością podstawową wskazaną w zezwoleniu.

Podsumowując, nie ulega zatem żadnej wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uzyskiwane przez Spółkę przychody ze sprzedaży nadwyżek praw do emisji CO2 (przyznanych Spółce w ramach darmowych przydziałów) stanowią/będą stanowiły przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jako ściśle i bezpośrednio związane z działalnością produkcyjną wykonywaną przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

2. Dyskryminacja w porównaniu do innych podmiotów działających na terenie SSE, którzy wykorzystują cały przydział otrzymanych praw do emisji CO2

Spółka wskazuje, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, będzie w sposób oczywisty dyskryminowało Spółkę w porównaniu do innych podatników prowadzących działalność na terenie SSE, którzy w całości wykorzystują przydzielane im prawa do emisji CO2, bądź przydział ten okazuje się wręcz niewystarczający, w związku z czym zobowiązani są oni do nabycia dodatkowych praw do emisji CO2 z rynku.

Polskie przepisy ustawy o handlu uprawnieniami do emisji są wyrazem transpozycji do polskiego porządku prawnego przepisów prawa Unii Europejskiej dotyczących funkcjonowanie systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w tym m.in. przepisów Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (dalej: Dyrektywa 2003/87) kilkukrotnie zmienianej oraz uzupełnianej w okresie od kiedy weszła w życie.

Jak wskazano w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy 2003/87, cyt.: Szósty wspólnotowy program działań środowiskowych ustanowiony decyzją nr 1600/2002/WE Parlamentu Europejskiego i Rady uznaje zmianę klimatu za priorytet w odniesieniu do działań oraz zapewnia ustanowienie w całej Unii systemu handlu emisjami gazów cieplarnianych do 2005 r. Program ten uznaje, iż Unia zaangażowana jest w osiąganie 8% zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych od 2008 r. do 2012 r. w porównaniu z poziomami z 1990 r., oraz że, w dłuższym okresie czasu, globalne emisje gazów cieplarnianych będą musiały zostać zmniejszona w przybliżeniu o 70% w porównaniu z poziomami z 1990 r.

Zgodnie z punktem 5 preambuły do Dyrektywy 2003/87, cyt_.: Unia oraz jej Państwa Członkowskie uzgodniły, iż będą wspólnie spełniać swoje zobowiązania w celu zmniejszenia antropogenicznych emisji gazów cieplarnianych na podstawie Protokołu z Kioto, zgodnie z decyzją 2002/358/WE. Niniejsza dyrektywa ma na celu przyczynienie się do spełniania zobowiązań Unii Europejskiej oraz jej Państw Członkowskich bardziej skutecznie, przez skuteczny europejski obrót przydziałami emisji gazów cieplarnianych, z najmniejszym możliwym zmniejszeniem rozwoju gospodarczego oraz zatrudnienia._ Natomiast zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2003/98, cyt.: Niniejsza dyrektywa ustanawia system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii (zwany dalej "EU ETS") w celu wspierania zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób.

Niniejsza dyrektywa przewiduje również dalszą redukcję emisji gazów cieplarnianych, aby przyczynić się do osiągnięcia takich poziomów redukcji, które według naukowców uważane są za konieczne do uniknięcia groźnych zmian klimatu.(`(...)`).

W kontekście powyższego wskazać należy, że zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery i ograniczenie ich negatywnego wpływu na zmiany klimatu jest działaniem priorytetowym na poziomie Unii Europejskiej. Jak wskazano w Dyrektywie 2003/98 państwa członkowskie i Unia Europejska podjęły się podejmowania wspólnych działań tak, aby emisję tę ograniczyć. Jednym z głównych celów, do którego działania te mają prowadzić, jest sukcesywne ograniczanie globalnych emisji gazów cieplarnianych.

Wychodząc naprzeciw polityce klimatycznej Unii Europejskiej, Spółka stara się w jak największym zakresie korzystać z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia. W szczególności, Spółka w możliwie wysokim stopniu stara się wykorzystywać biomasę do produkcji energii. Biomasa wykorzystywana przez Spółkę nie powoduje emisji CO2. W wyniku stosowania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej rozwiązań proekologicznych, na koniec danego roku rozliczeniowego Spółce pozostają niewykorzystane uprawnienia do emisji CO2 (uprawnienia, które nie są przedstawiane do umorzenia).

W kontekście powyższego, nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że ww. działania Spółki o charakterze proekologicznym są wyrazem realizacji priorytetowych celów Unii Europejskiej w zakresie ochrony klimatu, w osiągnięciu których powinny współpracować wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej.

W kontekście powyższego podkreślić należy, iż w przypadku innych podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, które nie wdrażają w analogiczny sposób jak Spółka rozwiązań proekologicznych i w związku z prowadzoną działalnością wykorzystują cały przyznany im darmowy przydział praw do emisji CO2, nie dochodzi po stronie tych podmiotów do powstania przychodu ze sprzedaży takich praw (podmioty takie nie wykazują bowiem nadwyżki darmowych praw do emisji CO2, które mogłyby zostać przez nich zbyte na rynku).

W przypadku uznania zatem, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nadwyżki przyznanych Spółce darmowych praw do emisji CO2 powinien być zakwalifikowany do działalności opodatkowanej podatkiem CIT, Spółka zostałaby postawiona w gorszej sytuacji aniżeli podmioty, które nie podejmują działań mających na celu ograniczenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery. Takie podmioty wykorzystują w praktyce cały przyznany im przydział praw do emisji CO2 i tym samym nie mają możliwości osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tych praw, które podlegałyby opodatkowaniu.

Takie podejście mogłoby zniechęcać podmioty prowadzące działalność na terenie SSE do podejmowania działań proekologicznych, analogicznych do tych podejmowanych przez Spółkę, wiedząc, że w przypadku gdyby posiadali oni nadwyżkę przyznanych im darmowych praw do emisji CO2, którą chcieliby sprzedać, musieliby odprowadzić z tego tytułu podatek dochodowy do urzędu skarbowego.

Spółka jednocześnie zwraca uwagę, iż w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną jest również nabywcą bardzo dużych ilości energii elektrycznej od dostawców tej energii. Dostawcy energii są natomiast zobowiązani do odpłatnego nabywania uprawnień do emisji na rynku. Tym samym, cena nabywanej energii jaką płaci Spółka zawiera w sobie koszty nabywanych uprawnień do emisji przez tych dostawców. W konsekwencji, w ramach prowadzonej działalności na terenie SSE, Spółka ponosi pośrednio bardzo wysokie koszty uprawnień do emisji, które są nabywane przez dostawców energii.

W konsekwencji, uznanie stanowiska Spółki w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nadwyżki darmowych praw do emisji CO2, jako przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT za nieprawidłowe stanowiłoby:

- dyskryminację Spółki wobec innych podmiotów prowadzących działalność strefową, które nie realizują działań mających na celu zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery,

- znaczące utrudnienie i zagrożenie dla realizacji jednego z nadrzędnych celów Unii Europejskiej (a także każdego z państw członkowskich do realizacji którego państwa te się zobowiązały) w postaci redukcji globalnej emisji gazów cieplarnianych do atmosfery.

Podsumowanie

Uwzględniając przedstawiony we Wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazać należy, że:

· powstanie nadwyżek uprawnień do emisji CO2, które Spółka sprzedaje/będzie sprzedawała, wynika z przydzielonego jej darmowego przydziału tych uprawnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie Zezwolenia,

· gdyby Spółka nie prowadziła działalności na terenie SSE na podstawie Zezwolenia nie uzyskałaby przedmiotowych praw do emisji CO2, które warunkują możliwość prowadzenia tej działalności, co jednoznacznie potwierdza, że pomiędzy prowadzoną działalnością określoną w Zezwoleniu, a przychodem ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 (przyznanych Spółce w ramach darmowego przydziału) występuje bezpośredni i ścisły związek;

· w konsekwencji nie ulega żadnej wątpliwości, że przychody ze sprzedaży tych praw powinny stanowić przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako związane z podstawową działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia;

· przepisy ustawy o CIT nie zawierają żadnej regulacji wskazującej, że do przychodów strefowych można zaliczyć wyłącznie przychody ze sprzedaży towarów/usług wskazanych w zezwoleniu;

· prawidłowość stanowiska Spółki jednoznacznie potwierdzają polskie sądy administracyjne w jednolitej linii orzeczniczej j zawartej w wydawanych wyrokach; przykładowo stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1590/16 oraz w wyroku z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt 1727/12;

· przyjęcie natomiast stanowiska, zgodnie z którym przychody ze sprzedaży nadwyżki niewykorzystanych praw do emisji CO2 przyznanych Spółce w ramach darmowego przydziału (związanych z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia) powinny stanowić przychód opodatkowany podatkiem CIT, stanowiłoby:

- dyskryminację Spółki wobec innych podmiotów prowadzących działalność strefową, które nie realizują działań mających na celu zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery,

- znaczące utrudnienie i zagrożenie dla realizacji jednego z nadrzędnych celów Unii Europejskiej (a także każdego z państw członkowskich do realizacji którego państwa te się zobowiązały) w postaci redukcji globalnej emisji gazów cieplarnianych do atmosfery.

W konsekwencji powyższego, bezsprzecznym jest zatem, że przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2, o której mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionych we Wniosku, powinny stanowić przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższego należy zauważyć, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego są zatem:

- posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej objętej zakresem tego zezwolenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując zatem oceny zakresu zwolnień podatkowych należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu prowadzonej na terenie SSE.

W konsekwencji, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w katalogu działalności określonej w ramach PKWiU wskazanym w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga również to, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego - nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zezwolenia prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) SSE w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych. Prowadzona przez Spółkę działalność produkcyjna (objęta zakresem zezwolenia strefowego) jest realizowana przy wykorzystaniu 1 instalacji, której eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym w szczególności dwutlenku węgla. Instalacja jest wykorzystywana do produkcji prowadzonej w SSE. W związku z posiadaną instalacją, Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Spółka otrzymuje co roku określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności na terenie SSE. Nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień Spółka sprzedaje na rynku do podmiotów niepowiązanych. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest dokonywana w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami.

Z uwagi na fakt, iż otrzymane z przydziału uprawnienia do emisji CO2 w pełni wystarczają na pokrycie całej działalności produkcyjnej Spółki w SSE, Spółka nie dokonuje nabycia uprawnień do emisji na rynku. W praktyce, Spółka dokonuje sprzedaży uprawnień do emisji CO2 (za dany rok) na rynku:

1. po ich przedstawieniu do umorzenia lub

2. przed ich przedstawieniem do umorzenia, ale w chwili, gdy zgodnie z posiadanymi danymi Spółka wie, że sprzedawana ilość praw do emisji CO2 za dany rok nie zostanie wykorzystana (tj. nie będzie przedstawiana do umorzenia).

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2 są przede wszystkim wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności na terenie SSE, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Uzyskane ze sprzedaży środki są między innymi wykorzystywane dla celów zwiększenia efektywności energetycznej posiadanej instalacji oraz wdrażania nowych rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że sprzedaż uprawnień do emisji CO2 przyznanych Wnioskodawcy nie jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością SSE. Uzyskany ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 przychód nie stanowi przychodu z działalności prowadzonej w SSE, ani nie stanowi nieodłącznego następstwa tej działalności. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest transakcją niezależną od prowadzonej działalności gospodarczej w SSE, chociaż przyznanie uprawnień do emisji CO2 nastąpiło w związku z tą działalnością.

Fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży Spółka wykorzystuje na finansowanie działalności prowadzonej w SSE nie uzasadnia ujmowania tych przychodów w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nawet jeżeli działanie Wnioskodawcy jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Przy kwalifikacji dochodu jako podlegającego zwolnieniu ważne jest bowiem źródło jego pochodzenia, a nie jego przeznaczenie.

Podkreślenia wymaga również ugruntowana w orzecznictwie oraz doktrynie zasada zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie otrzymanego Zezwolenia. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń „dochód z działalności gospodarczej” oraz „dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej” – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).