Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy ustalając dochód opodatkowany stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) koszty tworzenia gier A i B (jeszcze nieukończonych, nieskomercjalizowanych) uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być uwzględnione w dochodzie z kwalifikowanego IP,

- jeśli Urząd udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy w przypadku gdy Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z więcej niż jednego kwalifikowanego IP, koszty tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier, uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, winny być przypisywane kluczem przychodowym do poszczególnych przychodów z kwalifikowanych IP, wyznaczonym w takim stosunku, w jakim przychody z tych IP pozostają w sumarycznej kwocie przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP w danym okresie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Pierwszy rok podatkowy Spółki przypadał w 2020 roku (Spółka powstała wskutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą (…).

Spółka jest producentem gier komputerowych wykorzystujących rzeczywistość wirtualną (skr. VR z ang. virtual reality). Technologia VR dzięki wykorzystaniu gogli oraz kontrolerów pozwala użytkownikowi widzieć i być częścią komputerowo wygenerowanego świata, dostarczając większe doświadczenia niż tradycyjny ekran komputera czy telewizora. Dodatkowo, wykorzystanie funkcji żyroskopów w tych urządzeniach umożliwia przeniesienie ruchów użytkownika na reakcję w trakcie gry komputerowej, co pozwala na bardzo głęboką immersję użytkowania.

W okresie tworzenia gry, Spółka ponosi koszty związane z tworzeniem gier komputerowych jak i koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością (koszty ogólnego zarządu, administracyjne).

Wśród kosztów związanych z procesem tworzenia gry można wymienić:

1. koszty wynagrodzeń wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników realizujących prace na podstawie umów o pracę,

2. koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło lub zlecenia (wykonywanej osobiście), w części dotyczącej ich udziału w tworzeniu danej gry,

3. koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w części dotyczącej ich udziału w tworzeniu danej gry,

4. koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług w ramach B2B), a dotyczące prac nad grą komputerową,

5. koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy tworzeniu gier komputerowych,

6. wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania (niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Wartość początkowa zakupywanych oprogramowań i związanych z nimi licencjami do tej pory nie przekraczała kwoty 10.000 zł, w konsekwencji Wnioskodawca nie wprowadzał ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych),

7. wydatki na zakup akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych,

8. opłaty za korzystanie z silnika do tworzenia gry komputerowej.

Koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz umów z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą przypisywane są w ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych do poszczególnych gier komputerowych (IP) na podstawie ewidencji rezultatów pracy w postaci przekazanych praw własności do utworów określonych szczegółowo w umowie ze współpracownikiem. Koszty wynagrodzeń pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) przypisywane są do poszczególnych projektów na podstawie ewidencji czasu pracy, wskazującej na projekt (prawo IP), nad którym dana osoba pracowała, jak i podział, jaką część pracy przeznaczyli na prace bezpośrednio związane z produkcją gry.

Wydatki na zakup komponentów do tworzenia gier przyporządkowane są w ewidencji księgowej do poszczególnych gier komputerowych (kwalifikowanych IP). Pozostałe koszty (koszty amortyzacji sprzętu komputerowego, koszty licencji i oprogramowania wykorzystywanych do produkcji gry) przypisywane są do konkretnej gry (kwalifikowanego IP) odpowiednim kluczem alokacji tych kosztów.

Koszty związane z tworzeniem gier służą osiągnięciu przychodów z należności licencyjnych, ale nie przekładają się na wysokość obecnie uzyskiwanego przychodu, więc Wnioskodawca rozpatruje je podatkowo tak jak koszty pośrednie, tj. w dacie ich poniesienia. Są to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, nie można im przypisać określonego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie. Takie podejście potwierdza wydana Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2021 roku (sygn. (`(...)`)), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, że koszty związane z tworzeniem gier, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Poza kosztami związanymi z procesem tworzenia gier komputerowych, Spółka ponosi również pozostałe wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

- opłaty za najem siedziby działalności Spółki;

- opłaty leasingowe samochodów wykorzystywanych w Spółce;

- koszty eksploatacyjne samochodów i paliwa;

- koszty usług księgowych;

- koszty doradztwa prawno-finansowego;

- zakup licencji oraz usług w formule SaaS do narzędzi i programów ułatwiających prowadzenie spraw Spółki (komunikatory, poczta elektroniczna, zarządzanie zadaniami, administracja, serwery internetowe itp.);

- opłaty za media, internet, serwer strony internetowej;

- zakup elementów wyposażenia biura.

Wydatki te są związane z działalnością Spółki lecz nie są bezpośrednio związane z procesem tworzenia gier komputerowych, w konsekwencji Spółka ewidencjonuje je w ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych bez przypisywania ich do poszczególnych gier komputerowych. Wydatki te (koszty ogólne zarządu, administracyjne), podobnie jak wydatki związane z tworzeniem gier, służą osiągnięciu przychodów z należności licencyjnych, ale nie przekładają się na wysokość tego przychodu, więc Wnioskodawca rozpatruje je podatkowo tak jak koszty pośrednie, tj. w dacie ich poniesienia. Są to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, nie można im przypisać określonego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie. Takie podejście potwierdza wydana Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2021 roku (sygn. (`(...)`)), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, że koszty ogólne (zarządu, administracyjne) związane z prowadzoną działalnością, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Z tytułu dystrybucji gry Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży. Przychodami Spółki są opłaty i/lub należności wynikające z umów licencyjnych. Od każdego z dystrybutorów, z którymi współpracuje Spółka, Spółka otrzymuje zestawienia sprzedażowe obejmujące m.in. informację o wartości przychodów osiągniętych ze sprzedaży dla każdej dystrybuowanej gry. Zestawienia sprzedażowe otrzymywane od dystrybutorów są podstawą do wystawiania faktury sprzedażowej oraz ewidencjonowania przychodów w księgach rachunkowych jako przychodów dotyczących poszczególnych autorskich praw do gier komputerowych.

W 2020 roku (pierwszy rok działalności) Spółka osiągała przychody ze sprzedaży wynikające z należności licencyjnych (ukończonych gier) oraz prowadziła prace na tworzeniem dwóch kolejnych gier; gry A i gry B. W 2020 roku Spółka ponosiła koszty związane bezpośrednio z ukończonymi już grami, koszty związane z tworzeniem nowych gier A i B oraz pozostałe koszty ogólne, niezwiązane z tworzeniem gier komputerowych. Przychody z należności licencyjnych związane z kwalifikowanym IP stanowiły w 2020 roku prawie 98% wszystkich przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę.

Proces tworzenia gry jest procesem długotrwałym, trwającym nawet kilka lat. Tworząc grę komputerową Spółka podejmuje działania w oparciu o określony uprzednio schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju produkowanych gier komputerowych obejmujący poszczególne fazy tworzenia gry komputerowej. W ramach prac twórczych Spółki opracowane są prototypy rozwiązań, które poddawane są walidacji przed pełnym zaimplementowaniem w produkcję gry. W trakcie prac nad grą komputerową powstają wersje demonstracyjne (na potrzeby testów, nie promocji) wersja alfa gry, wersja beta gry, których celem jest możliwość ich testowania pod kątem ich jakości, funkcjonalności i użyteczności. O ile Spółka podejmując się działalności twórczej polegającej na produkcji gier komputerowych dąży do osiągnięcia zaplanowanego rezultatu, który posiada uzewnętrznioną formę w postaci gry komputerowej, o tyle rezultat tej działalności jest niepewny. Spółka nie może zakładać, że każdy jej projekt badawczo-rozwojowy, polegający na tworzeniu innowacyjnej gry zakończy się sukcesem. Nie każdy projekt zostanie ukończony i zakończy się rezultatem, w postaci gry komputerowej. Również dla ukończonych projektów (wytworzenie gry) nie można przewidzieć efektów komercjalizacji tych działań. Spółka nie jest wstanie przewidzieć ile się sprzeda licencji do gry komputerowej oraz w jakim okresie czasu będzie sprzedawana gra, a zatem czy i w jakiej kwocie zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży.

Prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, tj. działalnością twórczą obejmującą, w przypadku Spółki, w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Spółka ma możliwość wyodrębnienia poszczególnych kwalifikowanych IP (gier komputerowych) oraz ustalić przychód, koszt uzyskania przychodu oraz dochód (stratę) przypadający na każde kwalifikowane IP.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy o CIT, tzn.:

a. wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,

b. prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c. wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d. w przypadku gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie będzie możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c, Wnioskodawca będzie dokonywał zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

w przypadku gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie będzie możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d, Wnioskodawca będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Wnioskodawca nadmienia, że Spółka Wnioskodawcy powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przekształcenie nastąpiło z dniem (`(...)`) 2020 roku). Z chwilą przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, spółka weszła w ogół praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy, czyli nastąpiła tzw. sukcesja uniwersalna. Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją podatkową Dyrektora KIS w Bielsku-Białej z dnia 22 kwietnia 2020 r. (sygn. (`(...)`)), wskutek przekształcenia kwalifikowane IP, czyli prawo własności intelektualnej, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez jednoosobową działalność gospodarczą, przeszło na powstałą spółkę kapitałową i jest traktowane jako przez nią wytworzone.

W konsekwencji spółka kapitałowa powstała z przekształcenia, uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (gier komputerowych), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w jednoosobowej działalności gospodarczej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT.

Analogicznie, Spółka powstała z przekształcenia, kontynuująca prace nad tworzeniem gry (rozpoczęte w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) wyznaczając tzw. wskaźnik nexus zgodnie z wymogami art. 24d ust. 4, uwzględnia koszty faktycznie poniesione na dane kwalifikowane IP - poniesione zarówno przez jednoosobową działalność gospodarczą jak i przez spółkę kapitałową (jako suma tych wartości).

W konsekwencji, odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych IP będących przedmiotem niniejszego wniosku. Odrębna ewidencja dla kwalifikowanego IP, z którego Wnioskodawca osiąga dochody prowadzona jest od maja 2015 roku do dnia dzisiejszego (przy czym do dnia (`(...)`) 2020 roku, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ewidencja prowadzona była w arkuszu kalkulacyjnym, natomiast od dnia (`(...)`) 2020 roku ewidencja prowadzona jest w księgach rachunkowych Spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości).

Będące przedmiotem wniosku kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca uzyskuje dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytania:

1. Czy ustalając dochód opodatkowany stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty tworzenia gier A i B (jeszcze nieukończonych, nieskomercjalizowanych) uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być uwzględnione w dochodzie z kwalifikowanego IP?

2. Jeśli Urząd udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy w przypadku gdy Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z więcej niż jednego kwalifikowanego IP, koszty tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier, uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, winny być przypisywane kluczem przychodowym do poszczególnych przychodów z kwalifikowanych IP, wyznaczonym w takim stosunku, w jakim przychody z tych IP pozostają w sumarycznej kwocie przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP w danym okresie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ustalając dochód opodatkowany stawką 5 proc. (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty tworzenia gier A i B (jeszcze nieukończonych, niekomercjalizowanych) uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być uwzględnione w dochodzie z kwalifikowanego IP.

W przypadku gdy Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z więcej niż jednego kwalifikowanego IP, koszty tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier, uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, na potrzeby ustalenia dochodu winny być przypisywane kluczem do poszczególnych przychodów z kwalifikowanych IP w takim stosunku, w jakim przychody z tych IP pozostają w sumarycznej kwocie przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP w danym okresie.

Ad. 1.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych o sposobie identyfikacji momentu poniesienia decyduje charakter kosztu.

Ze względu na stopień powiązania kosztu z przychodem i możliwość przyporządkowania kosztu do konkretnego, identyfikowalnego w wartości i momencie uzyskania, przychodu koszty kwalifikowane są jako bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”) lub jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”).

Zaznaczyć przy tym należy, że przypisanie kosztów do grupy potencjalnych przychodów, bez możliwości wskazania konkretnego przychodu, z którym koszt jest bezpośrednio powiązany, decyduje o tym, że jednak koszty takie powinny być uznane za pośrednie.

Wydatki związane z tworzeniem gier A i B to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, nie można im przypisać określonego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Potwierdza to wydana Wnioskodawcy interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2021 roku (sygn. (`(...)`)) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, że koszty związane z tworzeniem gier, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Ustalając dochód opodatkowany na zasadach ogólnych oraz dochód objęty preferencją IP Box w celu alokowania kosztów nie ukończonych jeszcze gier (w konsekwencji niegenerujących jeszcze żadnych przychodów z należności licencyjnych) nie można zastosować zasady wynikającej z treści art. 15. ust 2 i 2a Ustawy o CIT, zgodnie z którą jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Takie stanowisko również potwierdza wydana Wnioskodawcy interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2021 roku (sygn. (`(...)`)), wedle której koszty nieukończonych gier A i B zostały poniesione wyłącznie w celu wytwarzania gier i nie mogą być rozliczane tzw. kluczem przychodowym o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, bowiem nie są to koszty dotyczące całokształtu działalności Wnioskodawcy, których nie można przypisać do konkretnego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dopiero tworzonych gier A i B należy przypisać do źródła przychodów z należności licencyjnych związanych z kwalifikowanym IP (już wytworzonej gry), z którego Wnioskodawca wyznacza dochód objęty preferencją IP Box. Są to koszty, dla których Wnioskodawca stosuje reżim IP Box (są ponoszone w procesie badawczo-rozwojowym, cel ich poniesienia to wytworzenie kolejnych kwalifikowanych IP, są ewidencjowanie w ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 24e ustawy o CIT) i powinny być rozpatrzone podatkowo w dochodzie objętym preferencją IP Box, a nie w dochodzie opodatkowanym na zasadach ogólnych. Nie bez znaczenia ma również struktura przychodów Wnioskodawcy w roku podatkowym objętym stanem faktycznym, w którym przychody z należności licencyjnych wynikających z kwalifikowanego dochodu stanowią prawie 98% wszystkich przychodów Wnioskodawcy, natomiast pozostałe dochody nieobjęte preferencję IP BOX to 2%. Przypisanie więc kosztów związanych z nieukończonymi projektami dot. tworzenia nowych gier, powodowałoby dużą dysproporcję kosztów z pozostałej, mniej istotnej działalności względem kosztów z działalności B+R, stanowiącej wszak podstawową działalność Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX z dnia 15 lipca 2019 r. dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Dla każdego dochodu z kwalifikowanego IP podstawę opodatkowania dla celów stosowania preferencji IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów osiągniętych w roku podatkowym ze wszystkich kwalifikowanych IP.

Zgodnie z akapitem 136 objaśnień podatkowych, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka będzie uzyskiwać przychody z więcej niż jednego kwalifikowanego IP, koszty tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier, uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinna uwzględniać w dochodach z poszczególnych kwalifikowanych IP (zgodnie z stanowiskiem Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1). Koszty tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier, funkcyjnie powiązane z przychodami z kwalifikowanych IP winny być przypisywane kluczem do poszczególnych przychodów z kwalifikowanych IP. Prawidłowym kluczem podziału kosztów jest w ocenie Wnioskodawcy stosunek określonego przychodu z danego IP do sumarycznej kwoty łącznych przychodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w danym roku podatkowym.

W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP Box, na zasadzie analogii do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, w ocenie Spółki obowiązuje zasada podziału kosztów tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

Ustalając dochód (stratę) z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów potrąconych w dacie ich poniesienia, tj. kosztów tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier, w ocenie Spółki zasadne jest ustalenie proporcji tych kosztów przypadających na poszczególne przychody z kwalifikowanych IP kluczem przychodowym (w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych kwalifikowanych IP do łącznej kwoty przychodów kwalifikowanych IP osiągniętych w danym roku podatkowym). Pozwoli to w obiektywny sposób przypisać koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami do dochodu osiągniętego z poszczególnych IP w danym okresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop,

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop,

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl natomiast art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d Ustawy CIT. Z uzasadnienia wynika, że: „Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R”.

Ad.1.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że ustalając dochód opodatkowany stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty tworzenia gier A i B (jeszcze nieukończonych, nieskomercjalizowanych) uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być uwzględnione w dochodzie z kwalifikowanego IP.

Ad. 2.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 tj. ustalenia, czy w przypadku gdy Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z więcej niż jednego kwalifikowanego IP, koszty tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier, uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, winny być przypisywane kluczem przychodowym do poszczególnych przychodów z kwalifikowanych IP, wyznaczonym w takim stosunku, w jakim przychody z tych IP pozostają w sumarycznej kwocie przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP w danym okresie.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy ustalając dochód opodatkowany stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty tworzenia gier A i B (jeszcze nieukończonych, nieskomercjalizowanych) uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być uwzględnione w dochodzie z kwalifikowanego IP, jest prawidłowe;

- jeśli Urząd udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy w przypadku gdy Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z więcej niż jednego kwalifikowanego IP, koszty tworzenia nowych, wciąż nieukończonych gier, uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, winny być przypisywane kluczem przychodowym do poszczególnych przychodów z kwalifikowanych IP, wyznaczonym w takim stosunku, w jakim przychody z tych IP pozostają w sumarycznej kwocie przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP w danym okresie, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).