Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, w sytuacji braku wcześniejszego uregulowania należności oraz wystawienia faktury, prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) tj. w momencie odbioru usługi Naprawy Gwarancyjnej tj. w dacie akceptacji prac przez Kontrahenta.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Spółka chciałaby podjąć współpracę z spółką z siedzibą w Polsce (zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, dalej: „Kontrahent”) działającym w dziedzinie techniki grzewczej i wentylacyjnej.

Kontrahent oferuje swoim klientom systemy grzewcze oraz wentylacyjne, zapewniając odpowiedni okres gwarancji prawidłowego działania wszystkich sprzedanych urządzeń swojej marki. W okresie gwarancyjnym użytkownikowi (klientowi Kontrahenta) przysługuje prawo do bezpłatnej wymiany części nabytego systemu, której uszkodzenie powstało z winy producenta.

Wnioskodawca chciałby dokonywać napraw gwarancyjnych na zlecenie Kontrahenta, przy czym odpowiedzialność z tytułu tychże napraw jak i ewentualnych roszczeń użytkowników (klientów Kontrahenta) spoczywałaby tylko i wyłącznie na Kontrahencie. Przedmiotowe naprawy gwarancyjne (dalej: „Naprawy Gwarancyjne”) polegałyby na wymianie uszkodzonej części (urządzenia, elementu ww. systemów grzewczych/wentylacyjnych, dalej: „Część”). Ponadto, Wnioskodawca zamierza kupować od Kontrahenta Części w celu ich wykorzystania do napraw gwarancyjnych. Części te wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które nie podlegają zwolnieniu.

Spółka poniżej przedstawia planowaną sekwencję czynności, które zostałyby dokonane w ramach współpracy z Kontrahentem:

Etap 1.: Wnioskodawca nabywałby Części na terytorium Polski w celu ich odsprzedaży podmiotom trzecim lub zużycia do Napraw Gwarancyjnych (Spółka magazynowałaby Części, z których w miarę potrzeb, część przeznaczałaby do sprzedaży a część zużywała jako materiał w toku Napraw Gwarancyjnych). Na tym etapie nie będzie przesądzone w jakim celu byłaby nabyta dana Część tj. do odsprzedaży do podmiotów trzecich czy zużycia przy wykonaniu usługi Naprawy Gwarancyjnej. Z tytułu sprzedaży Części Spółce, Kontrahent wystawiałby fakturę dokumentującą dostawę towaru dokonaną na rzecz Wnioskodawcy.

Etap 2.: W przypadku wykonania Napraw Gwarancyjnych, Wnioskodawca zużywałby Części wcześniej nabyte od Kontrahenta. Usługi wykonane na rzecz Kontrahenta byłyby dokumentowane przez Kontrahenta w ramach procedury samofakturowania w rozumieniu art. 106d ustawy VAT. Wartość usługi wykonania Naprawy Gwarancyjnej byłaby kalkulowana w ten sposób aby zawierała (poza wartością samej Naprawy Gwarancyjnej) także bieżącą wartość zużytej do Naprawy Gwarancyjnej Części oraz koszty dojazdu.

Spółka będzie ustalać datę zakończenia wykonania usługi w następujący sposób:

- w pierwszej kolejności po fizycznym wykonaniu usługi naprawy dojdzie do podpisania protokołu naprawy. Protokół naprawy jest podpisywany przez klienta ostatecznego

Kontrahenta, instalatora (może to być członek personelu Spółki lub jej podwykonawca) oraz przez osobę upoważnioną przez Spółkę (Spółka ma status Regionalnego

Koordynatora Serwisu), zatem trzeci wymagany podpis składany jest przez osobę upoważnioną do akceptacji naprawy przez Spółkę (Wnioskodawcę);

- drugim etapem jest akceptacja Kontrahenta, która będzie następować w systemie Kontrahenta, po weryfikacji wszystkich dokumentów i danych, w tym wskazanych wyżej

protokołów i ten moment akceptacji w systemie będzie rozpoznawany jako moment wykonania usługi. Akceptacja prac przez Kontrahenta będzie dokonywana przy użyciu

specjalnego systemu.

Faktura z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej będzie wystawiana dopiero po akceptacji prac przez Kontrahenta tj. po akceptacji naprawy w systemie Kontrahenta. Bez formalnego odbioru prac przez Kontrahenta wynagrodzenie Spółki nie jest należne. Doprecyzowując, po zakończeniu prac, Wnioskodawca na podstawie podpisanych protokołów będzie zgłaszał Kontrahentowi zakończenie prac, które były przedmiotem zlecenia. Odbierając prace, Kontrahent zweryfikuje ilość i prawidłowość wykonanych prac. Stwierdzenie przez Kontrahenta niezgodności wykonanych przez Spółkę prac ze zleceniem spowoduje konieczność naniesienia poprawek oraz ponowne przedstawienie Kontrahentowi efektów pracy do zweryfikowania i odbioru.

Z informacji przekazanych przez Kontrahenta wynika, że faktury dotyczące Naprawy Gwarancyjnej wystawiane przez Kontrahenta w ramach samofakturowania na podstawie art. 106d ustawy VAT zawierałyby pozycje szczegółowe tj. wartość samej usługi Naprawy Gwarancyjnej, koszt dojazdu Wnioskodawcy do miejsca wykonywania Naprawy Gwarancyjnej oraz wartość zużytych materiałów w trakcie Naprawy Gwarancyjnej tj. wartość wykorzystanych w toku Naprawy Gwarancyjnej Części.

Zatem, prezentacja usługi Naprawy Gwarancyjnej na fakturze nie sprowadzałaby się do wskazania jednej pozycji „naprawa gwarancyjna”, ale na „rozbiciu jej” na poszczególne elementy (dojazd do klienta Kontrahenta, dostarczenie działającej Części, dokonanie wymiany Części) wraz ze wskazaniem ich wartości, które składają się na całą wartość usługi nabywanej przez Kontrahenta, czyli Naprawę Gwarancyjną. Powyższe podyktowane jest względami biznesowymi i statystycznymi – możliwość weryfikacji ceny poszczególnych elementów usługi.

Spółka zawrze z Kontrahentem umowę o samofakturowaniu przewidującą, że zatwierdzenie przez Wnioskodawcę faktury nastąpi w sposób milczący – w ramach tzw. milczącej akceptacji faktury (tj. gdy w terminie określonym w umowie o samofakturowaniu nie zgłosi on żadnych zastrzeżeń lub sprzeciwu w stosunku do przesłanych drogą mailową faktur wystawionych przez Kontrahenta).

Spółka przewiduje, że może się zdarzyć, iż Część wymieniana w ramach Naprawy Gwarancyjnej, a następnie wyszczególniona na fakturze za Naprawę Gwarancyjną może stanowić towar z załącznika nr 15 do ustawy VAT. Opisany we wniosku przypadek dotyczy sytuacji, gdy jedynie elementy usługi mogą stanowić towary wymienione w załączniku 15 ustawy VAT, natomiast sama Usługa Naprawy Gwarancyjnej nie została wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wykonania Naprawy Gwarancyjnej świadczona na rzecz Kontrahenta jest usługą, do której stosuje się art. 28b ustawy VAT (tj. usługą, do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Pytanie

Czy Spółka, w sytuacji braku wcześniejszego uregulowania należności oraz wystawienia faktury, prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT tj. w momencie odbioru usługi Naprawy Gwarancyjnej tj. w dacie akceptacji prac przez Kontrahenta? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie

W sytuacji braku wcześniejszego uregulowania należności oraz wystawienia faktury, Spółka prawidłowo rozpoznawać będzie przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT, tj. w momencie odbioru usługi Naprawy Gwarancyjnej tj. w dacie akceptacji prac przez Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z powołanej regulacji wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

W konsekwencji, ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu usługi budowlanej, o której mowa w pytaniu, należy dokonać z uwzględnieniem takich zdarzeń jak wykonanie usługi, wystawienie faktury (za wyjątkiem tzw. faktury zaliczkowej) lub uregulowanie należności (za wyjątkiem zaliczki i przedpłaty). W każdym przypadku decydujące znaczenie ma tu zaistnienie zdarzenia, które miało miejsce najwcześniej.

W ocenie Spółki, momentem wykonania usługi w opisanym przypadku będzie moment akceptacji usługi przez Kontrahenta, zakładając, że przed tą datą nie dojdzie do zapłaty, bądź wystawienia faktury.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”)

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (art. 12 ust. 3 ustawy).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z powołanej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a updop, wskazuje jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że faktura z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej będzie wystawiana dopiero po akceptacji prac przez Kontrahenta tj. po akceptacji naprawy w systemie Kontrahenta. Bez formalnego odbioru prac przez Kontrahenta wynagrodzenie Spółki nie jest należne. Doprecyzowując, po zakończeniu prac, Wnioskodawca na podstawie podpisanych protokołów będzie zgłaszał Kontrahentowi zakończenie prac, które były przedmiotem zlecenia. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu napraw gwarancyjnych na zlecenie Kontrahenta uznano za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Spółka, w sytuacji braku wcześniejszego uregulowania należności oraz wystawienia faktury, prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie odbioru usługi Naprawy Gwarancyjnej tj. w dacie akceptacji prac przez Kontrahenta – jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, w podatku od towarów i usług zostanie/zostało wydame odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).