Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy

- opisana we wniosku działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), obejmujących prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

- czas spędzony przez Specjalistów na wykonywanie czynności opisanych we wniosku jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz czasem przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

- poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a Spółka będzie mogła tym samym skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2021 r. (wpływ 27 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) powstał wskutek przekształcenia spółki (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r., przy czym jej pierwszy rok podatkowy trwa od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Spółka posiada nieograniczony obwiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Wniosek dotyczy roku podatkowego Spółki 2021 (tj. pierwszego roku podatkowego Spółki). Koszty, o których mowa w niniejszym wniosku zostały poniesione w roku 2021. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, a niniejszy wniosek odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tego źródła przychodów (tj. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Wnioskodawca zakłada, że w roku podatkowym 2021 osiągnie podlegający opodatkowaniu dochód, co przekłada się na występowanie podstawy opodatkowania ww. źródle.

Zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze REGON Spółka zajmuje się w szczególności działalnością oznaczoną kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12 Z - działalność przeważająca); Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11 Z); Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z); Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu, na specjalne zamówienie klientów, jednostek i obiektów pływających wraz z wyposażeniem. Projekt przygotowany przez Spółkę jest każdorazowo dostosowany do potrzeb i wymagań konkretnego kontrahenta. W wyniku działalności Wnioskodawcy powstaje produkt, którym może być projekt:

- jednostek i obiektów pływających,

- statku wraz z jego wyposażaniem (m in. specjalistyczne maszyny do pogłębiania dna morskiego, specjalistyczne maszyny wykorzystywane w budowie elektrowni wiatrowych),

- wyposażenia statku,

- konstrukcji hydrotechnicznej.

Wnioskodawca wykorzystuje między innymi wiedzę z zakresu: inżynierii, ekonometrii, architektury, programowania do projektowania ulepszonego, zmienionego lub nowego produktu. Spółka podchodzi do zamówienia bardzo indywidualnie, nawet jeśli posiada gotowe rozwiązania to każdorazowo projekt jest zaadaptowany do konkretnych potrzeb, w związku z tym produkty różnią się od siebie.

Statki stworzone na podstawie projektów Wnioskodawcy mają różnorakie zastosowania. Spółka tworzy projekty wyspecjalizowanych statków np.: (…). Spółka również tworzy projekty wyposażenia statków, w zależności od zamówienia klienta.

Działalność Wnioskodawcy jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, z reguły o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Prace są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian w produktach oferowanych przez Spółkę.

Klientami Spółki są zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. W zależności od kontrahenta Wnioskodawca może być tylko podwykonawcą większego projektu. Podmiot zarządzający takim projektem zleca Spółce stworzenie projektu statku, wyposażenia i monitoruje realizację etapów produkcji, aż do momentu powstania statku.

Spółka do prowadzenia opisanej wyżej działalności zatrudnia wykwalifikowaną kadrę (dalej: „Specjaliści”). Przez Specjalistów należy rozumieć osoby nie tylko zatrudnione na podstawie stosunku pracy wskazany w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), ale również osoby zatrudnione na podstawie stosunku zlecenia lub dzieła wskazany w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT. W ramach wewnętrznej struktury można wyodrębnić następujące stanowiska projektowe:

- Starszy projektant;

- Projektant;

- Asystent projektanta.

Do przykładowych prac, które wykonują Specjaliści w ramach realizowanych prac projektowych należą m.in. następujące czynności w fazie wstępnej:

- analiza wymagań klientów, technicznych warunków oraz dobór głównych parametrów statku lub ich formacji;

- dobór głównych parametrów statków lub ich formacji, sprawdzenie stateczności, wytrzymałości oraz spełniania wszelkich norm obowiązujących w różnych rejonach pływania;

- przygotowanie koncepcji spełniającej dobrane parametry (w tym dobór podstawowych maszyn i urządzeń wraz z wyposażeniem). Żądane parametry bardzo często są zawyżone przez co wymagają od projektantów nowatorskiego podejścia i wymuszają indywidualne podejście do każdego projektu;

- wykonanie obliczeń sprawdzających: stateczności, napędu, wytrzymałość kadłuba w warunkach pracy i wiele innych niezbędnych do zapewnienia poprawności pracy jednostki;

- optymalizacja rozwiązań do głównych zadań projektu;

- kooperacja ze stocznią oraz z dostawcami komponentów dla statku.

Następnie Specjaliści przygotowują projekt w oparciu o normy obowiązujące w zadanych rejonach pływania w tym dokumentacje, w ramach tego zadania wykonują m.in. czynności:

- tworzenie konstrukcji wykonawczej wszystkich elementów kadłuba, nadbudówek, sterówki, często innowacyjna, np. bardzo lekka w celu zapewnienia niewielkiego zanurzenia,

- dotyczące zamocowania, kinematyki, wytrzymałości i sterowania wszystkich dużych maszyn i urządzeń na statku. Często istnieje konieczność zastosowania kompletnie nowatorskiego rozwiązania, np. urządzenie sczepiające pozwalające skręcać pchaną jednostkę przed dziobem statku.

- dotyczące wyposażenia pomieszczeń. Podczas tych czynności Specjaliści m.in. biorą pod uwagę zagadnienia: żądanej autonomiczności statku (maksymalnego czasu trwania pojedynczego rejsu), zagadnień bezpieczeństwa takich jak ochrona przeciwpożarowa, zapewnienia odpowiedniej jakości miejsc do pracy i wypoczynku załogi.

- dotyczące maszyn i urządzeń działającym na statku, w tym dobór wszystkich elementów oraz obliczenia sprawdzające działanie podstawowych systemów takich jak: balast, paliwo, spaliny, oleje i smarowanie, wentylacja, ogrzewanie, woda pitna i sanitarna, ścieki i zęza, instalacja elektryczna prądotwórcza i rozdzielcza, hydrauliczna, pneumatyczna, przeciwpożarowa. Sprawne i energooszczędne działanie tych systemów wymaga każdorazowo innowacyjnego podejścia.

- dobór materiałów i wdrożenie odpowiednich procesów technologicznych do produkcji wybranych rozwiązań.

- przewidzenie i wdrożenie rozwiązań awaryjnych na wypadek wszelkich możliwych sytuacji podczas pracy jednostki, np. przy zastosowania skroplonego gazu ziemnego (LNG).

- ciągłe dostosowywanie istniejących rozwiązań do zaostrzających się norm i kryteriów ochrony środowiska, co sprawia, że większość stosowanych rozwiązań jest innowacyjna.

Ponadto Specjaliści realizują również m.in. czynności:

- związane z nadzorem projektowym (podczas budowy statku) w tym rozwiązywanie wszelkich możliwych zagadnień wynikających ze stosowania innowacyjnych rozwiązań.

- związane z odbiorem statku przez Armatora, wykonują dokumentację zdawczą, w której potwierdza się stan faktyczny z zakontraktowanym projektem. Ponadto realizowane są próby zgodnie z wymaganiami towarzystwa klasyfikacyjnego, którego klasą oznaczona będzie jednostka. W przypadku wszelkich problemów technicznych podczas prób, zespół Specjalistów jest nastawiony na ich rozwiązanie.

Często w wyniku doświadczeń oraz potrzeb firmy Specjaliści wykonują również prace zwiększające potencjał firmy, np. napisanie skryptu (podprogramu) do części obliczeń. Skrypt taki przyspiesza pracę, ponieważ stanowi integralną część programu, w którym wykonywane są projekty.

Specjaliści nie zajmują się innymi czynnościami niż te wynikające z prac projektowych.

W ramach Spółki istnieją dwa zespoły projektowe, które tworzą rozwiązania na rzecz różnych podmiotów. Jeden obsługuje przede wszystkim rynek krajowy, drugi zaś zagraniczny. Sposób pracy zespołów również się różni. W przypadku działu zajmującego się głównie polskimi klientami można wyodrębnić następujące fazy prac:

I etap koncepcyjny - Czasami klient nie ma sprecyzowanych wymagań i założeń w takim przypadku Wnioskodawca przed przystąpieniem do prac projektowych musi stworzyć koncepcje danego i zamówienia.

II etap projektowy - w którym dokonywane są następujące czynności:

- wykonanie niezbędnych obliczeń np.: wytrzymałościowych itd.;

- zaprojektowanie danego rozwiązania;

- stworzenie rysunku technicznego, czasami również Spółka wykonuje model w technologii 3D.

III etap współpracy ze stocznią - Stocznia może zlecić wykonanie dokumentacji roboczej, która i zawiera informacje z jakich elementów składa się statek.

IV etap zatwierdzenia dokumentacji - Statek aby mógł zostać zwodowany musi mieć zatwierdzony projekt.

V etap nadzoru autorskiego - W przypadku gdy Spółka posiada nadzór autorski to na etapie produkcji kontroluje, czy stocznia wykonuje statek zgodnie z planem.

VI etap odbioru statku. Zespół uczestniczy w próbach statku i jego „odbiorze”.

W związku z tym, że współpraca z kontrahentami zagranicznymi zwykle kończy się po zatwierdzeniu projektu, tym samym etapy prac zespołu obsługującego głównie zagranicznych klientów prezentują się następująco:

I etap projektowy- w którym dokonywane są następujące czynności:

- wykonanie niezbędnych obliczeń np.: wytrzymałościowych itd. (czasami klient dostarcza gotowe obliczenia);

- zaprojektowanie danego rozwiązania;

- stworzenie rysunku technicznego, czasami również Spółka wykonuje model w technologii 3D.

III etap dostosowania projektu. Jak już wyżej zostało zaznaczone zespół obsługujący klientów zagranicznych co do zasady nie uczestniczy przy etapie samej produkcji statku. Ewentualnie zespół ten dostosowuje projekt wskutek okoliczności, które powstały w trakcie produkcji.

Efektami opisanej działalności Spółki są rysunki techniczne, obliczenia, plany, projekty konstrukcyjne. Czasami kontrahent wymaga stworzenia prototypu statku, który następnie jest poddawany próbom modelowym, np. w Centrum Techniki Okrętowej w Gdańsku. Również zdarza się tak, że do zaprojektowania jakiegoś rozwiązania konieczne jest stworzenie oprogramowania, które również można zaliczyć do efektów prac. Wskutek kontraktów całość praw autorskich przechodzi na kontrahenta Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi dokumentację projektów realizowanych w ramach opisanej działalności pozwalającą na przyporządkowanie poszczególnych kosztów do tego rodzaju działalności i dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Ponadto, Spółka prowadzi ewidencję, z której wynika ile czasu pracy poświęcił dany pracownik na działalność ukierunkowaną na projektowanie zmienionych, ulepszonych, lub nowych produktów. Na tej podstawie jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Specjalistę na realizację działalności, której efektem są zmienione, ulepszone lub nowe produkty do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R” ).

Wskaźnik B+R = (ilość godzin faktycznie przepracowanych w projekcie B + R)/(ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu)

Stosując powyższy wskaźnik mogą się pojawić przykładowe sytuacje: pracownik cały miesiąc poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 1), pracownik skorzystał z urlopu, jednakże cały pozostały czas, poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 2) oraz pracownik w danym miesiącu wykonywał również inne: obowiązki poza pracą B+R (Przykład nr 3).

Przykład nr 1:

- Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- Urlopy/nieobecności = 0h

- Czas poświęcony na prace B+R= 160

- Czas poświęcony na pozostałą prace = 0h

- Wskaźnik B+R = 160/160-0= 100%

Przykład nr 2:

- Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- Urlopy/nieobecności = 60h

- Czas poświęcony na prace B+R = 100

- Czas poświęcony na pozostałą prace = 0h

- Wskaźnik B+R = 100/160-60= 100%

Przykład nr 3:

- Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- Urlopy/nieobecności = 8h

- Czas poświęcony na prace B+R = 100h

- Czas poświęcony na pozostałą prace = 52h

- Wskaźnik B+R = 100/160-8= 65,8 %

Wnioskodawca w związku z tak prowadzoną działalnością ponosi koszty, które jest w stanie oddzielić od pozostałych kosztów działalności. W ramach opisanej działalności Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, wraz ze składkami z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych finansowanej przez Spółkę jako płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”).

Spółka zaznacza, iż Koszty Pracy obejmują wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy, tj.:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za przepracowane godziny nadliczbowe,

- wynagrodzenia za czas choroby.

- wynagrodzenia za urlop,

- dodatki do wynagrodzeń,

- dodatkowe świadczenia (nieodpłatne lub częściowo odpłatne),

- benefity takie jak dodatkowe ubezpieczenia medyczne, karty sportowe czy koszty finansowania karty żywieniowej,

- świadczenia socjalne z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

- składki na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,

- dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne),

- ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy,

- premie (uznaniowe, regulaminowe),

- nagrody,

- odprawy,

- bony,

- prowizje,

- koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami opisanymi we wniosku (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na noclegi, bilety, koszty paliwa, itp.).

Kosztami Pracy będą również wskazane powyżej należności odpowiednie dla umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Na podstawie ewidencji i Wskaźnika B+R, Spółka jest w stanie obliczyć wysokość kosztu, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-2 ustawy o CIT.

Oprócz Kosztów Pracy Spółka ponosi koszty nabycia licencji oprogramowania. Do prowadzenia działalności Spółka zakupuje licencje do programów wykorzystywanych do: projektowania 2D i 3D, obliczeń hydrostatycznych, stateczności, niezatapialności, wytrzymałościowych, napędowych i masowych oraz pokrewnych (dalej: „Koszty materiałów i surowców”).

Wnioskodawca ponadto na potrzeby działalności opisanej we wniosku, ponosi koszty nabycia: ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez:

- uczelnie;

- federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

- instytuty naukowe PAN;

- instytuty badawcze;

- międzynarodowe instytuty naukowe;

- Centrum Techniki Okrętowej w Gdańsku;

- inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (zwane dalej łącznie „Kosztami Eksperckimi”).

Centrum Techniki Okrętowej w Gdańsku jest Spółką Akcyjną, w której Skarb Państwa posiada 100% udziału w Kapitale Zakładowym, posiada oddział działający pod firmą „Centrum Techniki Okrętowej Spółka Akcyjna Zakład Badawczo-Rozwojowy” (CTO). Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest działalność skwalifikowana pod kodem PKD 72.19.Z (Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych). Ponadto CTO występuje w Zintegrowanym Systemie Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on prowadzonym przez Ministra ds. szkolnictwa wyższego i nauki, typ jednostki naukowej jest określony jako „Inna jednostka naukowa”.

Koszty Pracy, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie są kosztami uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujęte w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek, przy czym nie obejmują one wydatków (kosztów), które zostałyby Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 20 grudnia 2021 r., wskazali Państwo następujące:

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe były/są działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią:

a. rutynowych i okresowych zmian w uprzednio opracowanych rozwiązaniach, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

b. czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanego już produktu(ów) lub/i usług(i);

c. produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki;

d. innych prac spoza prac B+R, tj. nie noszących znamion działalności badawczo-rozwojowej;

e. prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Czynności/prace będące przedmiotem zapytania realizowane w ramach prac B+R wypełniają znamiona prac badawczo-rozwojowych, tj.: obejmują prace rozwojowe, czyli dotyczą nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W przypadku zespołu projektowego obsługującego przede wszystkim rynek krajowy do prac badawczo-rozwojowych Spółka zamierza zaliczyć: I etap koncepcyjny, II etap projektowy. Ponadto do ww. prac Wnioskodawca planuje zaliczyć pozostałe etapy, w części w której wymagają od Specjalistów modyfikacji projektu, które nie mają charakteru rutynowych zmian.

W przypadku zespołu projektowego obsługującego głównie klientów zagranicznych do prac badawczo-rozwojowych Spółka zamierza zaliczyć I etap projektowy oraz II etap dostosowania projektu w części w której wymagają od Specjalistów modyfikacji projektu, które nie mają charakteru rutynowych zmian.

Spółka wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności projektuje jednostki i obiekty pływające wraz z wyposażeniem. Efektem tych prac jest produkt, tj. m.in. projekt jednostki i obiektu pływającego wraz z wyposażeniem. Produkty są zaadaptowane do konkretnych potrzeb oraz tworzone na specjalne (indywidualne) zamówienie, w związku z tym produkty oferowane przez Spółkę różnią się od siebie w istotny sposób. Innowacyjność należy rozpatrywać, zarówno na gruncie samych prac (wiążą się one każdorazowo z koniecznością przeprowadzenia szczegółowych i indywidualnych analiz oraz opracowań), co znajduje odzwierciedlenie w unikalnym charakterze konkretnych produktów. Produkty są innowacyjne, tj. zastosowane w nich unikalne rozwiązania nie występowały dotychczas w działalności podatnika lub jego kontrahenta.

Pytania

1. Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmujących prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?

2. Czy czas spędzony przez Specjalistów na wykonywanie czynności opisanych we wniosku jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz czasem przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a, w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło?

3. Czy poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a Spółka będzie mogła tym samym skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana przez niego działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w szczególności definicje prac rozwojowych określoną w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy określają przesłanki, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna.

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2. mieć twórczy charakter,

3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanej przez Spółkę działalności jest tworzenie nowych ulepszonych produktów. Niewątpliwie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac.

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pierwsza ustawa definiuje pojęcie utworu Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki te warunki są w oczywisty sposób spełnione, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu. Głównymi wytworami działalności Spółki jest projekt jednostek i obiektów pływających.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa). W opinii Wnioskodawcy działalność opisana w stanie faktycznym charakteryzują się właśnie takim stopniem twórczości, tj. są twórcze na skalę przedsiębiorstwa.

Systematyczność.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi nieprzerwalnie swoją działalność od wielu lat, wcześniej jako (…), obecnie jako (…). Spółka zamierza prowadzić działalność opisaną we wniosku w przyszłości.

Wnioskodawca prowadzi zorganizowane prace, których efektem są nowatorskie (na skalę Spółki) rozwiązania i usprawnienia. Działalność opisana w stanie faktycznym jest prowadzona przez zorganizowany i wyspecjalizowany personel.

Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie. W związku z powyższym, należy uznać, ze realizowana przez Spółkę działalność spełnia łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko ad. 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, czas spędzony przez Specjalistów na wykonywanie czynności opisanych we wniosku jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz czasem przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a, w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wnioskodawca, aby prowadzić działalność opisaną we wniosku, która w jego opinii jest działalnością badawczo-rozwojową, zatrudnia Specjalistów Specjaliści w ramach wykonywania swoich obowiązków podejmują czynności (opisane we wniosku). Realizacja ww. czynności niewątpliwie wymaga twórczego podejścia, w wyniku czego powstają nowe wytwory intelektu. Do realizacji tych czynności konieczne jest wykorzystanie specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Końcowym efektem pracy Specjalistów jest nowy produkt, którym jest projekt jednostki lub obiektu pływającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, Wnioskodawca może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja i metodologia znajdą również odpowiednie zastosowanie do wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Analogicznie, również poniesione przez Spółkę Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie wykorzystywanych w działalności, które nie zostały Spółce w żaden sposób zrekompensowane można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o CIT Spółka przed skorzystaniem z ulgi będzie w stanie wyodrębnić Koszty Pracy, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, co stanowi jeden z warunków formalnych skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (Koszty pracy, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik odlicza co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy znajduje zastosowanie do należności wynikających z umowy zlecenia lub dzieła (art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT), do których odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1 a Ustawy o CIT. Zauważyć jednocześnie należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Wnioskodawcy stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

- muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego,

- muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

- muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art 12 ust. 1 albo 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Istotnym jest zatem, aby pracownik faktycznie świadczył pracę spełniającą przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, Koszty te, choć zasadniczo mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie, Wnioskodawca wykazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników/zleceniobiorców w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R. Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Spółki, w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowych.

Powyższe stwierdzenie obrazuje niniejszy wzór:

Wskaźnik B+R = (ilość godzin faktycznie przepracowanych w projekcie B+R)/(ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu)

Praktyczne zastosowanie powyższego mechanizmu zostało przedstawione na przykładach opisanych w stanie faktycznym.

W przykładzie nr 1 Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności.

W przykładzie nr 2 Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 100% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

W przykładzie nr 3 Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 65,8% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 65,8% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności. Przedstawione powyżej przykłady jednoznacznie wskazują na praktyczne zastosowanie określenia „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu” zawartego w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT.

Powyższe wyliczenia są zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 239/20. W wyroku tym przytoczone zostały przepisy prawa pracy, które zdaniem Wnioskodawcy powinny być uwzględnione przy obliczaniu Wskaźnika B+R, a mianowicie: „Zgodnie z art. 128 § 1 k.p. czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy, z zastrzeżeniem art. 135-138, 143 i 144 (art. 129 § 1 k.p.). Obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § 1, oblicza się: mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przypadających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 k.p ). Każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w Innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 k.p.). Wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 k.p.)”.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o których mowa w art. 12 ust 1 oraz art. 13 pkt. 8 lit. a Ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym.

O poprawności zaliczania kosztów wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. choroby oraz urlopu wypoczynkowego) świadczy praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Zgodnie z poglądami orzecznictwa wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy może zostać zaliczony do ulgi B+R. Tak orzekł między innymi: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/GI 1436/19 z dnia 08.09.2020 r.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt I SA/Sz 835/18 z dnia 13.02.2019 r.

Poprawność tego stanowiska potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1038/19 z dnia 05.02.2021 r., w którym wskazał, iż „nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Pojęcia „materiałów” oraz „surowców”, nie zostały zdefiniowane w przepisach Ustawy o CIT. Stąd zasadne jest odwołanie się do potocznego rozumienia tych słów. „Surowiec” to „materiał podlegający dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywo” (źródło: https://sjp.pl/Surowiec). Z kolei słowo „materiał” należy interpretować zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2021 r., poz. 217), w świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w ramach Kosztów materiałów i surowców ponosi koszty zakupu oraz licencji do oprogramowania komputerowego, które są bezpośrednio wykorzystywane do prowadzenia działalności opisanej we wniosku. Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.625.2019.1.BM: „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały ona wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 udpop, jest prawidłowe.” Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacjach indywidualnych z 19 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.147.2019.1.JKT oraz z dnia 1 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.137.2021.2.APO.

W ocenie Spółki Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności opisanej we wniosku, które nie zostały zrekompensowane w żadnej formie spełniają warunki uznania ich za koszty kwalifikowane, tj. są wydatkami poniesionymi w celu nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji poniesione przez Spółkę Koszty materiałów i surowców można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowe. Stosownie zaś art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478, 619, 1665; dalej: „PoSWiN”), wskazuje, że:

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie;

2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; (`(...)`)

3. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

4. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383);

5. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że Wnioskodawca ponadto na potrzeby działalności opisanej we wniosku, ponosi koszty nabycia: ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez;

- uczelnie;

- federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

- instytuty naukowe PAN;

- instytuty badawcze;

- międzynarodowe instytuty naukowe;

- Centrum Techniki Okrętowej w Gdańsku;

- inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca ponosi Koszty Eksperckie. Koszty Eksperckie ponoszone są na potrzeby działalności, która w opinii Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Koszty Eksperckie są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty określone w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 PoSWiN. Zdaniem Wnioskodawcy, CTO można zakwalifikować jako podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 PoSWiN, tj. inny podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób ciągły ponieważ jak wynika ze stanu faktycznego jest to spółka, której „przeważającym przedmiotem działalności (`(...)`) jest działalność skwalifikowana pod kodem PKD 72, 19, Z, (Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych)” oraz występuje w Zintegrowanym Systemie Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on prowadzonym przez Ministra ds. szkolnictwa wyższego i nauki, typ jednostki naukowej jest określony jako „Inna jednostka naukowa”.

W ocenie Spółki, Koszty Eksperckie wykorzystywane w prowadzonej działalności opisanej we wniosku, które nie zostały zrekompensowane w żadnej formie spełniają warunki uznania ich w całości za koszty kwalifikowane o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowaną w art. 18d Ustawy o CIT w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu oznaczonym nr 1, wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego wniosku należy uznać, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia projektów jednostek i obiektów pływających wraz z wyposażeniem nie wypełnia ww. definicji działalności B + R. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres „standardowej” działalności biura projektowego, realizującego zlecenia klientów (inwestorów) w zakresie opracowania projektu jednostek i obiektów pływających wraz z wyposażeniem, wykorzystywanego następnie w pracach polegających na budowie statków czy obiektów pływających. Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji takich projektów. Efektem prowadzonych prac jest każdorazowo innowacyjny projekt konstrukcji statku i obiektu pływającego - uzyskany w oparciu o konsultacje z klientem oraz posiadaną wiedzę i umiejętności (pracowników, zleceniobiorców).

Należy uznać, że prowadzona działalność Wnioskodawcy zawiera elementy twórczej działalności, której efektem są niewątpliwie opracowane projekty. Jednak nie sposób stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace projektowe na zlecenie klientów w systematyczny sposób mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Z wniosku nie wynika, by poza posiadaną wiedzą Wnioskodawcy i wykorzystaniem dostępnych źródeł wiedzy, w związku z realizacją zleconych prac projektowych powstawała nowa wiedza w ramach systematycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności naukowej. Prace projektowe mają jedynie na celu realizację zleceń kontrahentów w zakresie stawianych przez nich wymogów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług projektowych.

Nie można również stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia projektów na zlecenie klientów stanowi działalność rozwojową. Posiadana wiedza i umiejętności Wnioskodawcy oraz wykorzystywane oprogramowanie nie służą do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Usługi projektowe Wnioskowy świadczone są wg określonego schematu postępowania z wykorzystaniem odpowiedniej specjalistycznej wiedzy a ich efektem jest gotowy projekt konstrukcji statku lub obiektu pływającego. Działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na realizację konkretnych zleceń kontrahentów. Każde z nich ma co prawda indywidualny charakter, gdyż dotyczy różnych rodzajów statków i obiektów, niemniej jednak, świadczenie usługi projektowania, z uwzględnieniem uwarunkowań inwestycyjnych, oczekiwań klienta, w przedstawiony we wniosku sposób nie wypełnia definicji działalności rozwojowej.

Rozwojowi/ewaluacji podlega jedynie konkretny projekt, podlegający zwykłemu procesowi jego tworzenia w toku świadczonej usługi projektowej, z uwzględnieniem zaplanowanych konkretnych etapów wieńczących końcowym opracowaniem projektu konstrukcji statku lub obiektu budowlanego, a tym samym wykonaniem zleconej usługi.

Reasumując, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie projektowania na specjalne zamówienie klientów jednostek i obiektów pływających wraz z wyposażeniem nie stanowi działalność badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na gruncie updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Za prawidłowe można uznać natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prac związanych z tworzeniem oprogramowania, bowiem ta część działalności Spółki mieści się w definicji prac badawczo-rozwojowych wskazanych w przepisach art. 4a pkt 26-28 updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do wskazanych w treści wniosku wydatków z tytułu Kosztów Pracy Specjalistów, wskazać należy, że w myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem tut. Organu, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Kosztów Pracy Specjalistów nie spełniają definicji kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 updop w części dotyczącej wydatków na wskazane we wniosku Koszty Pracy Specjalistów przypadające na ich absencję w pracy (m.in. urlop, zwolnienia chorobowe, inna nieobecność).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy czas spędzony przez Specjalistów na wykonywanie czynności opisanych we wniosku jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz czasem przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (pytanie oznaczone nr 2).

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Mając na względzie powyższe, art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w uldze B+R tej części należności na rzecz pracowników/zleceniobiorców która dotyczy realizacji działalności B+R w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- czas spędzony przez Specjalistów na wykonywanie czynności związanych z tworzeniem oprogramowania jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz czasem przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło:

- w części dotyczącej wskazanego we wniosku czasy Pracy Specjalistów przypadającego na ich absencję w pracy (m.in. urlop, zwolnienia chorobowe, inna nieobecność) jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe,

- czas spędzony przez Specjalistów na wykonywanie pozostałych czynności opisanych we wniosku jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz czasem przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku wydatków z tytułu Kosztów materiałów i surowców wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor

materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc się do wskazanych we wniosku wydatków z tytułu Kosztów Eksperckich, wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie; 2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; 3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”; 4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”; 5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383); 6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi"; 6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098); 6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz"; 7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU"; 8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a Spółka będzie mogła tym samym skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek w części dotyczącej kosztów związanych z pracami nad oprogramowaniem:

- w zakresie wydatków na wskazane we wniosku Koszty Pracy Specjalistów przypadające na ich absencję w pracy (m.in. urlop, zwolnienia chorobowe, inna nieobecność) jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe,

- poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a Spółka będzie mogła tym samym skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek w części dotyczącej kosztów związanych z pozostałymi pracami opisanymi we wniosku jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

· opisana we wniosku działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmujących prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w części dot.

- prac związanych z tworzeniem oprogramowania jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

· czas spędzony przez Specjalistów na wykonywanie czynności związanych z tworzeniem oprogramowania jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz czasem przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło:

- w części dotyczącej wskazanego we wniosku czasy Pracy Specjalistów przypadającego na ich absencję w pracy (m.in. urlop, zwolnienia chorobowe, inna nieobecność) jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe,

· czas spędzony przez Specjalistów na wykonywanie pozostałych czynności opisanych we wniosku jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz czasem przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło jest nieprawidłowe,

· poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a Spółka będzie mogła tym samym skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek w części dotyczącej kosztów związanych z pracami nad oprogramowaniem:

- w zakresie wydatków na wskazane we wniosku Koszty Pracy Specjalistów przypadające na ich absencję w pracy (m.in. urlop, zwolnienia chorobowe, inna nieobecność) jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe,

· poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a Spółka będzie mogła tym samym skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek w części dotyczącej kosztów związanych z pozostałymi pracami opisanymi we wniosku jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).