Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą po stronie Spółki Przekształconej powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie badań klinicznych. Kluczowym składnikiem majątku Spółki są zawarte przez Spółkę kontrakty handlowe, z których generowane są w większości przychody Spółki.

Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne oraz jedna osoba prawa – M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”), na mocy przepisów tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).

Stosownie do art. 553 § 1 KSH, Spółce Przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki (jako spółki przekształcanej). Przepis ten wyraża podstawową zasadę mającą zastosowanie w przypadku przekształcenia spółek tj. zasadę kontynuacji, która w praktyce oznacza, że Spółka Przekształcona pozostanie z mocy prawa podmiotem praw obowiązków przysługujących Spółce. Innymi słowy, Spółka (jako podmiot tych samych praw i obowiązków) będzie nadal istnieć tyle, że w zmienionej formie prawnej - jako Spółka Przekształcona. Wspólnicy Spółki staną się zaś z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki Przekształconej (vide art. 553 § 3 KSH). W konsekwencji planowanego przekształcenia, Spółce Przekształconej przysługiwać będzie również prawo własności majątku należącego do Spółki.

W związku z przekształceniem, grono wspólników Spółki Przekształconej nie ulegnie zmianie; tj. w ramach przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Przekształconej, a wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki Przekształconej. Ponadto, żaden ze wspólników Spółki nie wniesie, w związku z przekształceniem, dodatkowego wkładu do Spółki Przekształconej. W konsekwencji, na dzień zarejestrowania przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą, majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie zmianie (powiększeniu lub pomniejszeniu) w stosunku do majątku posiadanego przez Spółkę. Spółka nie jest aktualnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Spółka w stosownym terminie złożyła bowiem informację o swoich wspólnikach, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a i ust. 4 ustawy o CIT, tj. informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym do Spółki nie mają aktualnie zastosowania przepisy ustawy o CIT. Spółka nie zamierza jednak składać ww. informacji w odniesieniu do roku 2022 w terminie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy o CIT, w związku z czym, mając na uwadze, że w skład wspólników Spółki wchodzą osoby prawne, począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka stanie się podatnikiem CIT.

Na dzień wydania interpretacji indywidualnej wydanej w oparciu o niniejszy wniosek Spółka będzie więc podatnikiem CIT, a zatem będzie posiadała interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku CIT przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą nastąpi bowiem już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Pytanie

Czy w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą po stronie Spółki Przekształconej powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Przekształconą nie powstanie po stronie Spółki Przekształconej przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”), spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576 (art. 553 § 3 KSH). Regulacja zawarta w art. 553 KSH wprost wyraża zasadę kontynuacji, w myśl której istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej tego podmiotu. W konsekwencji, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi jedynie modyfikację formy prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego samego bytu gospodarczego. W wyniku przekształcenia nie dochodzi więc do powstania nowego podmiotu, lecz podmiot przekształcony to wciąż ten sam podmiot co przed przekształceniem.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków w związku z przekształceniem formy prawnej wskazuje również doktryna prawa handlowego.

„Normatywna konstrukcja przekształcenia opiera się przede wszystkim na tzw. zasadzie kontynuacji i ciągłości, którą wyraża art. 553 KSH. Zasada ta odnosi się do sfery podmiotowej przekształcenia. Istota przekształcenia polega na tym, że spółka poddana procesowi transformacji pozostaje przez cały czas tym samym podmiotem, zmienia jedynie swoją „szatę zewnętrzną”, w której funkcjonuje. Przekształcenie oznacza więc zmianę typu spółki, przy zachowaniu pełnej tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków”(S. Sołtysiński (red.), Prawo spółek kapitałowych. System Prawa Prywatnego. T. 17B. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zasadę sukcesji praw i obowiązków w prawie podatkowym reguluje natomiast art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Spółka przekształcona jest zatem na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako sukcesor podatkowy spółki przekształcanej.

Skutki podatkowe sukcesji podatkowej wynikającej z przekształcenia spółek będących podatnikami CIT regulują także poszczególne przepisy ustawy o CIT. Przepisy tej ustawy odnoszą się m.in. do zasad kontynuacji amortyzacji środków trwałych przez podmiot przekształcony (np. art. 16g ust. 9 ustawy o CIT i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT), czy do przejęcia strat poniesionych przez przekształcaną spółkę (art. 7 ust. 4 ustawy o CIT).

Ustawa te będzie miała zastosowanie do przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą, bowiem na gruncie jej przepisów przekształcenie to będzie traktowane jak przekształcenie spółki (podatnika CIT) w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT w inną spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. a ustawy o CIT. Na moment przekształcenia Spółka będzie już bowiem podatnikiem CIT, a zatem „spółką” w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Fakt, że w ramach przekształcenia dochodzi do sukcesji prawnej i podatkowej oraz nie następuje jakiekolwiek wzbogacenie Spółki Przekształconej o nowy majątek lub dodatkowe wkłady wspólników stanowi kluczowy argument za tym, że w konsekwencji zmiany formy prawnej Wnioskodawcy w spółkę z o.o. po stronie Spółki Przekształconej, nie wystąpi jakiekolwiek przysporzenie w rozumieniu ustawy o CIT, podlegające opodatkowaniu CIT. Spółka oraz Spółka Przekształcona w sensie prawnym i podatkowym stanowić będą bowiem ten sam podmiot, dysponujący tym samym majątkiem i nie dojdzie do przemieszczania lub wzrostu wartości aktywów, w wyniku którego mogłoby dojść do powstania przysporzenia po stronie Spółki Przekształconej. Istotą i właściwie jedynym skutkiem przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą będzie bowiem zmiana formy prawnej przy jednoczesnym zachowaniu statusu podatnika CIT.

Skutki podatkowe przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę będącą osobą prawną (przy czym przed i po przekształceniu posiadającą status podatnika CIT) nie zostały wprost uregulowane w ustawie o CIT. W związku z tym, analiza czy w wyniku przekształcenia dojdzie po stronie Spółki Przekształconej do powstania dochodu do opodatkowania, powinna zostać przeprowadzona także w oparciu o ogólne zasady opodatkowania dochodów podatników CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

Katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, że katalog wymienionych tam zdarzeń nie ma jednak charakteru enumeratywnego. Przepis ten wyraża ogólną zasadę uznania poszczególnych zdarzeń gospodarczych za powodujące powstanie przychodu po stronie podatnika i ma zastosowanie w przypadkach, gdy żaden inny przepis ustawy o CIT nie reguluje w sposób szczegółowy sposobu lub momentu powstania danego przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do skutków podatkowych przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą nie występuje przepis szczegółowy wyłączający zastosowanie zasady z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym skutki podatkowe tego przekształcenia powinny zostać ocenione w świetle zasad ogólnych. Nie jest w tym przypadku przepisem szczególnym art. 7b ustawy o CIT wskazujący na zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych, w tym art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, bowiem nie odnosi się on do skutków podatkowych przekształcenia z perspektywy Spółki Przekształconej. Ponieważ art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera formalnej definicji przychodu, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia na gruncie ustawy o CIT należy odwołać się do definicji wypracowanej w tym zakresie przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

W świetle utrwalonego orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego przychodem podatkowym mogą być tylko trwałe i definitywne przysporzenia majątkowe.

Tak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 377/16 stwierdzając, że „ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu. W ocenie sądu uznać jednak należy, że skoro podstawą opodatkowania jest dochód, a więc wartość pozostająca po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, to przychód rozumieć należy jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym”.

Tak również NSA m.in. w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1154/14.

Również w doktrynie prawa podatkowego zgodnie wskazuje się, że „na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej” (Modzelewski W., Pyssa J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2018, opubl. Legalis).

Takie przysporzenie nie powstanie po stronie Spółki Przekształconej, bowiem w wyniku przekształcenia nie zwiększą się jej aktywa ani nie zmniejszą pasywa. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, w ramach przekształcenia nie zmieni się skład osobowy wspólników Spółki Przekształconej, ani nie zostaną wniesione ani wycofane żadne dodatkowe wkłady, nie zwiększy się również w efekcie przekształcenia wartość majątku Spółki Przekształconej. Nie dojdzie zatem do zmian w stanie majątkowym Spółki Przekształconej, które mogłyby spowodować powstanie trwałego przysporzenia po stronie Spółki Przekształconej.

Brak opodatkowania podatkiem CIT spółki przekształconej potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo:

a. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji z 16 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.355.2017.1.MC, w której organ potwierdził neutralność podatkową przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną;

b. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji z 27 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.215.2020.2.AW, w której organ potwierdził neutralność podatkową przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Przekształconą, po stronie Spółki Przekształconej nie wystąpi przychód w rozumieniu ustawy o CIT, a zatem przekształcenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przekształconej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2022 r. uległo zmianie brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. W aktualnym brzmieniu:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.