Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Kontrahenta za nabycie Listy Klientów stanowi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2022 r. (wpływ 19 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest częścią Grupy (…) (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca działa w branży chłodniczej i klimatyzacyjnej. Przeważającym przedmiotem działalności zarówno Spółki, jak i całej Grupy jest produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych.

W latach 2018-2020, w wyniku przeprowadzonych zmian, rozszerzony został zakres: (i) działalności prowadzonej przez Spółkę (przeniesienie funkcji do Polski), oraz (ii) współpracy z klientami, w wyniku czego Wnioskodawca realizuje szerszy zakres produkcji oraz bezpośrednio sprzedaje wytworzone produkty na rzecz klientów. Transferowana część działalności Grupy (informacje niezbędne do wytwarzania produktów, jak i baza klientów) związane były z działalnością prowadzoną przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), Spółka z siedzibą we Włoszech (dalej: „Podmiot Powiązany”, „Kontrahent”), będącą włoskim rezydentem podatkowym. Dane Podmiotu Powiązanego zostały zaprezentowane poniżej.

Nazwa: (…)

Adres: (…)

Numer VAT (podatek od towarów i usług) (IVA): (…)

Przejęcie funkcji zostało podzielone na etapy. W pierwszej kolejności (w latach 2018-2020) Kontrahent przekazał Spółce pierwszą linię produkcyjną oraz niektóre materiały i komponenty niezbędne do produkcji nowych wymienników ciepła (dalej: „Produkt”). Podmiot Powiązany udzielił również Spółce licencji, w ramach której zobowiązał się dostarczać Wnioskodawcy wszelkich instrukcji technicznych i wskazań niezbędnych do wytworzenia Produktu (dalej: „Licencja”), a także przekazał Spółce część bazy klienckiej (dalej: „Lista Klientów”). Na pierwszym etapie, działalność produkcyjna w zakresie Produktu, jak i jego sprzedaż była realizowana zarówno przez Spółkę, jak i przez Podmiot powiązany.

Pod koniec 2020 roku do Spółki została przeniesiona druga linia produkcyjna. W związku z powyższym, Spółka nabyła własność aktywów w postaci wiedzy przemysłowej i handlowej niezbędnej do produkcji Produktu (dalej: „Know-how”), która była wcześniej udostępniona Spółce w ramach Licencji, jak również pozostałą część bazy klientów Produktu. W wyniku transakcji, Spółka przejęła w pełni funkcje w zakresie produkcji i dystrybucji Produktu (dystrybucja bezpośrednio do Klientów, jak i do Kontrahenta, dokonującego następnie redystrybucji), a Podmiot powiązany wycofał się z działalności produkcyjnej w danym zakresie, co wiązało się ze wzrostem wolumenu produkcji i wartości sprzedaży Spółki oraz zmniejszeniem sprzedaży po stronie Podmiotu Powiązanego.

Niniejszy wniosek dotyczy kwestii oceny konsekwencji podatkowych związanych wyłącznie z transakcją nabycia przez Spółkę Listy Klientów (która, biorąc pod uwagę całokształt reorganizacji w ramach Grupy może być - zdaniem Wnioskodawcy - również traktowana jako tzw. opłata o charakterze „exit fee”, poniesiona z tytułu przejęcia przez Spółkę funkcji w zakresie produkcji Produktów).

Nabyta przez Spółkę Lista Klientów obejmowała bazę kliencką zawierającą dane kontaktowe klientów i ich przedstawicieli, informacje w zakresie istniejących relacji handlowych oraz inne informacje o zawartych umowach, niezbędne do realizacji działalności produkcyjnej.

W związku z nabyciem Listy Klientów, Spółka zobowiązana jest do wypłaty - począwszy od 2021 roku - wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, którego wysokość została ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez zewnętrznego doradcę, z uwzględnieniem wartości potencjalnych przychodów możliwych do osiągnięcia z tytułu posiadania Listy Klientów.

Przeprowadzona analiza potencjalnych korzyści wykazała, że nabycie Listy Klientów przez Spółkę, będzie skutkowało wzrostem przychodów ze sprzedaży w związku z uzyskaniem nowych kontaktów biznesowych, przy czym efekt ten będzie ograniczony w czasie, bowiem wraz z upływem czasu wpływ pozyskanej Listy Klientów na wysokość przychodów Spółki będzie maleć (rotacja klientów, zdobywanie nowych). Na podstawie analizy ekonomicznej, będącej podstawą dokonania wyceny, okres wpływu nabycia Listy Klientów na przychody został określony na 9 lat.

W ujęciu rachunkowym, Lista Klientów zostanie rozpoznana jako wartość niematerialna i prawna (dalej: „WNiP”), podlegająca amortyzacji w okresie 9 lat. Tym samym, w księgach rachunkowych, w odniesieniu do Listy Klientów, ujmowany będzie koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych od WNiP, obliczonych od wartości początkowej, którą stanowi cena nabycia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w zakresie kwalifikacji Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta w zamian za nabycie Listy Klientów jako kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika również, że:

Zgodnie z ustalonymi przez strony warunkami płatności, wynagrodzenie za przeniesienie własności Listy Klientów uiszczone zostanie według przyjętego przez strony harmonogramu, zakładającego rozłożenie opłat na okres 5-letni, począwszy od 2021 r., w równych częściach na każde z tych lat.

Wysokość wynagrodzenia, ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez zewnętrznego doradcę, wyrażona została kwotowo. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia w ramach wyceny były co prawda przewidywane przyszłe przepływy pieniężne wygenerowane z nabycia Listy Klientów, niemniej jednak finalnie w drodze wyceny ustalono jedną, określoną i stałą kwotę wynagrodzenia.

Przyjęcie 5-letniego harmonogramu płatności jest wynikiem ustaleń biznesowych dokonanych pomiędzy stronami transakcji. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala Spółce na rozłożenie ciężaru ekonomicznego opłaty za Listę Klientów na dłuższy okres.

Wnioskodawca przewiduje, że Lista Klientów będzie wykorzystywana przez okres dłuższy niż rok - co znajduje odzwierciedlenie w przeprowadzonej wycenie, w której okres wpływu Listy Klientów na przychody Spółki (a zatem jej efektywnego wykorzystywania) został określony na 9 lat. Proporcjonalnie do długości tego okresu, Spółka planuje rozpoznawać koszty nabycia Listy Klientów.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane na rzecz Kontrahenta w zamian za nabycie Listy Klientów stanowi koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Kontrahenta w zamian za nabycie Listy Klientów stanowi koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Wynagrodzenie za nabycie Listy Klientów jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów stanowią zarówno wydatki bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, jak i wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, umożliwiające mu pośrednio generowanie, zabezpieczanie i zachowanie źródła przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za dostęp do danych kontaktowych klientów i ich przedstawicieli, informacji w zakresie istniejących relacji handlowych oraz innych informacji o zawartych umowach, niezbędne do realizacji produkcji objętej tymi umowami oraz przeniesienia na Spółkę funkcji w zakresie wytwarzania Produktów. W konsekwencji, poniesienie tego rodzaju wydatków nakierowane jest na zwiększenie możliwości Spółki w zakresie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży, co przekładać się ma na zwiększenie wartości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. W ocenie Spółki, wynagrodzenie uiszczone z tytułu nabycia Listy Klientów stanowić więc będzie niewątpliwie wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, tym samym wypełniając kryterium przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do Listy Klientów, będącej przedmiotem zapytania Spółki, nie zachodzą okoliczności zawarte w art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, tj. że wydatki poniesione na nabycie Listy Klientów powinny zostać rozpoznane w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (w formie know-how). Powyższe stanowisko wynika z faktu, że w ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) nie dochodzi do nabycia know-how w rozumieniu podatkowym. Zgodnie z podejściem prezentowanym w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (który jest wykorzystywany pomocniczo przy analizie kwestii podatkowych), przez określenie „know-how” należy rozumieć wszelkie nieujawnione informacje o charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym stanowiące wynik zgromadzonego doświadczenia, które mają praktyczne zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa i których ujawnienie może spowodować uzyskanie korzyści ekonomicznej.

Informacje przekazywane w ramach Listy Klientów mają charakter poufny i są związane z wytwarzaniem i sprzedażą Produktów, ale nie mają charakteru wyjątkowego, opartego na zdobytym przez Kontrahenta doświadczeniu produkcyjnym czy handlowym, nie są też bezpośrednio zmaterializowane w jednym kompleksowym dokumencie. Informacje te dotyczą bieżących kwestii dotyczących produkcji i sprzedaży takich jak dane klientów, stosowane ceny sprzedaży, procedury organizacyjne w zakresie produkcji/sprzedaży itp.

Podejście Spółki w tym zakresie opiera się na stanowisku potwierdzonym w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 kwietnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że z uwagi na autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do regulacji dotyczących rachunkowości, również fakt, że dla potrzeb rachunkowych nabycie Listy Klientów zostało przez podatnika rozpoznane jako nabycie wartości niematerialnej i prawnej (podlegającej amortyzacji), nie przesądza o sposobie traktowania wydatków poniesionych na uzyskanie Listy Klientów dla potrzeb podatkowych. Spółka jest zatem uprawniona do przeprowadzenia odmiennej kwalifikacji wydatku dla potrzeb podatkowych i rachunkowych (powyższe stanowisko również znajduje odzwierciedlenie w przytoczonej już interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 kwietnia 2021 r.).

Niezależnie od powyższego, mimo zastosowania odmiennej metody rozpoznania kosztu (z uwagi na wynik przeprowadzonej analizy przepisów podatkowych), to - z punktu widzenia ekonomicznego - zamierzony sposób rozpoznania kosztów podatkowych w czasie (okres proporcjonalnego rozpoznania kosztu) prowadzić będzie do osiągnięcia zbliżonego rezultatu zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych.

II. Kwalifikacja Wynagrodzenia jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami

W celu określenia momentu rozliczenia kosztu Wynagrodzenia, należy określić charakter wskazanego kosztu na gruncie ustawy o CIT. Z perspektywy kryterium sposobu powiązania wydatku z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

W ustawie o CIT brak jest definicji powyższych pojęć. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów oraz możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Z kolei koszty pośrednie to wydatki, których nie można przypisać do konkretnego przychodu (nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągnięciu danego przychodu), jakkolwiek są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, które choć związane są z osiąganymi przychodami, nie mogą zostać przyporządkowane do konkretnych przychodów, w konsekwencji czego nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wygenerowany zostanie przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wydatek na wypłatę Wynagrodzenia jest związany z przychodami ze sprzedaży Produktu, gdyż stanowi wynagrodzenie za przejęcie Listy Klientów, która umożliwia sprzedaż Produktów określonej grupie odbiorców. Niemniej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

- w momencie nabycia Listy Klientów, nie jest możliwe powiązanie poniesionych wydatków bezpośrednio z konkretnymi przychodami, w szczególności, nie jest możliwe ustalenie, w jakim konkretnym okresie i w jakiej konkretnej wysokości powstanie związany z tymi wydatkami przychód,

- Wynagrodzenie za nabycie Listy Klientów stanowi koszt ogólny działalności Spółki, którego poniesienie przyczyni się do rozszerzenia zakresu jej działalności.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek na zapłatę wynagrodzenia za Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższy pogląd został potwierdzony w szeregu interpretacji organów podatkowych w analogicznych sprawach, m.in. w interpretacji indywidualnej:

- wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) 17 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. exit fee) będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w części w jakiej Wynagrodzenie będzie miało definitywny charakter, ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. (`(...)`) Zapłaty Wynagrodzenia Ostatecznego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p., określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszt zapłaty Wynagrodzenia Ostatecznego należy uznać za pośredni koszt podatkowy”;

- wydanej przez DKIS 7 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO: „Zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p., określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszt zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku należy uznać za pośredni koszt podatkowy”;

- wydanej przez DKIS 4 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK, w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „W świetle powyższego należy uznać, że koszt Wynagrodzenia (za pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Podmiotu Powiązanego Funkcji Produkcyjnej czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku”), który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Spółki”;

- wydanej przez DKIS 12 kwietnia 2017 r. sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.105.2017.1.BKD, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(`(...)`) zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami”.

III. Moment zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, uzależniony jest od okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że koszty związane z nabyciem Listy Klientów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, co wynika z faktu, że:

· dotyczą działalności produkcyjnej, związanej z przejęciem przez Spółkę szerszej funkcji produkcyjnej w wyniku przeprowadzonej w grupie restrukturyzacji działalności,

· poniesiony wydatek nie ma związku z jednorazowym zdarzeniem, lecz związany jest z długofalowym, wieloletnim poszerzeniem skali działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, co znajduje również odzwierciedlenie w przeprowadzonej analizie biznesowej, która była również podstawą wyceny wartości wynagrodzenia należnego na rzecz Kontrahenta,

· z przeprowadzonej analizy będącej podstawą wyceny wynika, że Spółka będzie w stanie osiągać korzyści ekonomiczne przez okres 9 lat, co prowadzi do wniosku, że Spółka będzie również w stanie generować przychody przez tożsamy okres, a tym samym, że poniesione koszty służą osiąganiu przychodów przez okres przekraczający jeden rok podatkowy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe określenie, jaka część wydatków poniesionych na nabycie Listy Klientów dotyczy danego roku podatkowego. Spółka pragnie wskazać w szczególności, że informacje stanowiące część Listy Klientów zostały wycenione jako całość (nie zaś jako suma wyceny wartości wynikających z tytułu współpracy z pojedynczymi klientami, ujętymi w ramach Listy Klientów) i mimo że możliwe byłoby określenie przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży realizowanej na rzecz konkretnego podmiotu w danym roku, to przypisanie na tej podstawie kosztów do poszczególnych lat nie jest jednoznacznie możliwe (co zresztą, jak wskazano w pkt II uzasadnienia, stanowiło jedną z przyczyn, dla której koszt nabycia Listy Klientów jest traktowany przez Wnioskodawcę jako koszt pośredni).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że proporcjonalne rozpoznanie kosztów związanych z nabyciem Listy Klientów będzie nie tylko zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, ale jednocześnie pozwoli uniknąć ewentualnych wątpliwości czy nieprawidłowości, które mogłyby wystąpić w sytuacji, gdyby wartość rozpoznawanej części kosztu dla każdego roku podatkowego była określana szacunkowo.

Spółka dodatkowo pragnie wskazać, że ujęcie kosztów nabycia Listy Klientów w zakładany sposób, tj. jako koszt okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, znajduje również uzasadnienie z perspektywy uniknięcia ryzyka zniekształcenia wyniku podatkowego Spółki w okresie kolejnych lat. Z perspektywy Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę istotną wartość poniesionego wydatku uwzględnienie go w jednym roku podatkowym, przy jednoczesnym osiąganiu przychodów w dłuższym okresie, powodowałoby istotne zaburzenie wyniku podatkowego Spółki (niski dochód w jednym okresie, a następnie wysoki dochód w kolejnym).

Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uiszczane na rzecz Kontrahenta w zamian za przeniesienie Listy Klientów stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (w przypadku Spółki - 9 lat).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest częścią Grupy, której przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych. W latach 2018-2020, w wyniku przeprowadzonych zmian poszerzono zakres działalności Spółki oraz współpracy z klientami. Zmiany te miały związek z działalnością prowadzoną przez podmiot powiązany będący włoskim rezydentem podatkowym. Przejęcie działalności zostało podzielne na etapy, w ramach których doszło m.in. do transakcji nabycia przez Spółkę Listy Klientów. W związku z nabyciem ww. Listy Spółka zobowiązana jest do wypłaty - począwszy od 2021 roku – wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego, którego wysokość została ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez zewnętrznego doradcę. Mając na względzie potencjalne przychody wynikające z tytułu posiadania Listy Klientów, na podstawie analizy ekonomicznej ustalono, że okres wpływu nabycia Listy Klientów na przychody Spółki wynosi 9 lat. W ujęciu rachunkowym, Lista Klientów zostanie rozpoznana jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji w okresie 9 lat.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że wynagrodzenie za przeniesienie własności Listy Klientów uiszczone zostanie według przyjętego przez strony harmonogramu, zakładającego rozłożenie opłat na okres 5-letni, począwszy od 2021 r., w równych częściach na każde z tych lat. Ponadto, w drodze wyceny ustalono jedną, określoną i stałą kwotę wynagrodzenia.

Przyjęcie 5-letniego harmonogramu płatności jest wynikiem ustaleń biznesowych dokonanych pomiędzy stronami transakcji. Lista Klientów będzie wykorzystywana przez okres dłuższy niż rok - co znajduje odzwierciedlenie w przeprowadzonej wycenie, w której okres wpływu Listy Klientów na przychody Spółki (a zatem jej efektywnego wykorzystywania) został określony na 9 lat. Proporcjonalnie do długości tego okresu, Spółka planuje rozpoznawać koszty nabycia Listy Klientów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Kontrahenta za nabycie Listy Klientów stanowi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa zauważyć należy, że wydatek w postaci wynagrodzenia za przeniesienie Listy Klientów będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Zapłaty ww. wynagrodzenia nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszt zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie Listy Klientów na rzecz włoskiego podmiotu należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. wynagrodzenie stanowi ogólny koszt prowadzenia działalności przez Spółkę, który wiąże się ze zwiększeniem przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie będzie w stanie przypisać poniesionego na zapłatę wynagrodzenia kosztu ściśle określonym przychodom, a tym bardziej nie będzie w stanie określić długości okresu, którego dotyczą koszty poniesione na przeniesienie Listy Klientów. Przyjęty dla celów wyceny 9-letni horyzont czasowy nie determinuje, że tylko i wyłącznie w tym czasie Wnioskodawca będzie czerpać korzyści z pozyskania nowych kontaktów biznesowych, co w konsekwencji będzie skutkować wzrostem przychodów ze sprzedaży. Wnioskodawca nie może więc zastosować metody proporcjonalnego alokowania kosztów pośrednich do kolejnych lat podatkowych, zawartej w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Konsekwentnie, jedyną możliwą metodą ujęcia kosztów ponoszonych w ramach wypłaty wynagrodzenia za udostępnienie Listy Klientów jest ich rozliczenie jednorazowo w dacie poniesienia.

Wobec powyższego, uznając możliwość potraktowania wynagrodzenia za przeniesienie Listy Klientów jako koszt pośredni, Spółka powinna potrącić wydatki z ww. tytułu w dacie ich poniesienia, tj. na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Kontrahenta za nabycie Listy Klientów stanowi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).