Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy przy likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji tej spółki. Uzupełniliście Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – 23 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest jedynym akcjonariuszem spółki N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo akcyjna podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: SKA).

W SKA Wnioskodawca posiada 100% akcji, tj. … akcji serii A o wartości nominalnej … zł, zakupionych za kwotę … zł od poprzedniego akcjonariusza oraz … akcji serii B o wartości nominalnej … zł każda, pokrytych w całości aportem w postaci:

­ autorskiego prawa majątkowego do niezarejestrowanego znaku towarowego "X" o wartości … zł,

­ prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "X" do Urzędu Patentowego o wartości … zł,

­ ruchomości o wartości … zł.

Aport pokrył podniesienie kapitału zakładowego o kwotę … zł, a w pozostałej części został przekazany na kapitał zapasowy SKA.

Akcje serii A zostały zakupione w maju 2014 r., a akcje serii B zostały przez Wnioskodawcę objęte w dniu 22 października 2014 r.

Wartość autorskiego prawa majątkowego do znaku towarowego "X" została ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta, wartość ruchomości została oszacowana według stawek rynkowych a wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "X" do Urzędu Patentowego według kosztów poniesionych na to zgłoszenie. Wartość godziwa całego przedmiotu aportu ustalona na łączna kwotę … zł netto została potwierdzona opinią innego biegłego rewidenta.

Obecnie SKA nie jest właścicielem praw do znaku towarowego "X", które to prawa zbyła na rzecz podmiotu trzeciego, w którym to podmiocie SKA posiada … udziałów o łącznej wartości nominalnej … zł. Na dzień likwidacji wskazane udziały oraz środki pieniężne zgromadzone na koncie SKA stanowić będą jedyny majątek SKA.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)"), podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 31 października 2015 r. Majątek SKA stanowią środki pieniężne oraz udziały w innej spółce z o.o. uzyskane w okresie kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w SKA. Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. W związku z likwidacją SKA, po zaspokojeniu wierzycieli SKA, Wnioskodawca jako jedyny jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne oraz udziały stanowiące majątek SKA w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku SKA.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przy likwidacji SKA, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej, przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji SKA, rozumiane jako cena zakupu akcji SKA (w zakresie akcji serii A) oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym w części przekazanej na kapitał zapasowy (w zakresie akcji serii B)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA stanowiący wartość środków pieniężnych znajdujących się na koncie SKA oraz wartość udziałów posiadanych przez SKA w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji SKA., rozumiane jako odpowiednio:

1. w stosunku do akcji serii A - cena, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy tych akcji, tj. kwota … zł oraz

2. w stosunku do akcji serii B - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA, wskazana w uchwale Zgromadzenia Wspólników SKA z dnia 21 października 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (sposób ustalenia wartości aportu opisano w części G wniosku), tj. w kwocie … zł.

Łącznie zatem przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu likwidacji SKA powinien zostać pomniejszony o kwotę … zł i dopiero kwota pomniejszona stanowić będzie podstawę do opodatkowania.

Podstawowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych likwidacji SKA będzie mieć art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013 poz. 1387), dalej jako „Ustawa zmieniająca”, zgodnie z którym jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce. Powołany przepis jest jedyną regulacją prawną dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przepisie tym brak bowiem odesłania do stosowania przepisów innych ustaw, w tym ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz CIT. Ponadto samo wprowadzenie art. 6 ust. 1 do Ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było odmienne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotu zbywającego akcje w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niż wynika z przepisów ustaw PIT i CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. albo po tej dacie. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał skorzystać z jednego z tych reżimów prawnych, wówczas zasadnym byłoby odesłanie wprost w Ustawie zmieniającej do stosowania przepisów takich ustaw. Takiego odesłania w Ustawie zmieniającej jednak nie zawarto.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja wydana w sprawie IBPB-1-3/4510-429/16-2/APO oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. II FSK 319/17.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 lit. e ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W SKA Wnioskodawca posiada 100% akcji, tj. … akcji serii A o wartości nominalnej … zł, zakupionych za kwotę … zł od poprzedniego akcjonariusza oraz … akcji serii B o wartości nominalnej … zł każda, pokrytych w całości aportem. Aport pokrył podniesienie kapitału zakładowego o kwotę … zł, a w pozostałej części został przekazany na kapitał zapasowy SKA. Akcje serii A zostały zakupione w maju 2014 r., a akcje serii B zostały przez Wnioskodawcę objęte w dniu 22 października 2014 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 31 października 2015 r. Majątek SKA stanowią środki pieniężne oraz udziały w innej spółce z o.o. uzyskane w okresie kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w SKA. Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. W związku z likwidacją SKA, po zaspokojeniu wierzycieli SKA, Wnioskodawca jako jedyny jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne oraz udziały stanowiące majątek SKA w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku SKA.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy zmieniającej:

Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2. odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3. wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4. o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

5. likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) posiadającym 100% akcji. W momencie objęcia akcji SKA nie była podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. Zatem, jeżeli akcje w SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką sytuacje mamy w omawianej sprawie, to przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w SKA.

Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, dla ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją spółki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

W przypadku, gdy akcje zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, wydatkami na ich nabycie będzie cena uiszczona na rzecz sprzedawcy. Natomiast, w przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu likwidacji SKA. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie przejściowym nie uzależnił wysokości kosztów od wniesienia aportu wyłącznie na kapitał zakładowy, dlatego też koszt ten będzie stanowić również ta część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu aportu, która została przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Podsumowując, w opinii organu przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej w wysokości:

1. ceny, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy akcji serii A oraz

2. wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, a nie – jak wskazuje Wnioskodawca – wydatków rozumianych jako wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA stanowiący wartość środków pieniężnych znajdujących się na koncie SKA oraz wartość udziałów posiadanych przez SKA w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji SKA., rozumiane jako odpowiednio:

1. w stosunku do akcji serii A - cena, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy tych akcji – jest prawidłowe;

2. w stosunku do akcji serii B - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).