Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w dacie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży produktów (tj. z chwilą wystawienia faktury sprzedaży FVS) Spółka, działając na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) jest uprawniona do aktywowania wydatków bezpośrednio związanych z projektem, spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz niepodlegających wyłączeniu w ramach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od faktu, iż data przeksięgowania wydatków projektowych na określone konta kosztowe/wynikowe następuje w okresie późniejszym w stosunku do daty powstania przychodu podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do P S.A. będącego jednym z największych (…) w Europie. Działalność Spółki koncentruje się przede wszystkim w obszarze produkcji i modernizacji (…). Przykładowe grupy produktowe oferowane przez Spółkę to m.in. (…).

Poszczególne projekty produkcyjne realizowane są przez Spółkę w sposób kompleksowy tj. począwszy od koncepcji, dokumentacji technicznej poprzez produkcję oraz zabezpieczenie serwisu i wsparcia technicznego. Produkcja realizowana jest, co do zasady w ramach indywidualnych kontraktów zawieranych z podmiotami reprezentującymi w szczególności branżę (…).

Realizacja poszczególnych zleceń produkcyjnych następuje, co do zasady w warunkach kontraktów średnio lub długoterminowych, co z kolei wynika przede wszystkim z zindywidualizowanego charakteru zamawianych produktów, ich parametrów technicznych itd.

Z perspektywy przepisów ustawy o CIT realizowane projekty produkcyjne generują po stronie Spółki określone wydatki stanowiące koszty wytworzenia produktu, a więc wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z realizowanym projektem. Spółka prowadzi ewidencję w sposób zapewniający właściwą alokację wydatków do poszczególnych typów działalności, do poszczególnych projektów i ich dalsze rozliczenia dla celów rachunkowych i podatkowych. Przedmiotowe wydatki projektowe to przede wszystkim koszty osobowe tj. wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników Spółki, którzy zaangażowani są do realizacji poszczególnych projektów produkcyjnych, a nadto pozostałe koszty o charakterze zewnętrznym jak np. koszty surowców i materiałów produkcyjnych, czy koszty usług obcych. Z perspektywy rachunku podatkowego i tzw. potrącalności kosztów, rzeczone wydatki ponoszone są w toku realizacji projektu i aktywowane do kosztów uzyskania przychodów z poszanowaniem art. 15 ustawy o CIT, tj. m.in. art. 15 ust. 4g w przypadku wynagrodzeń pracowniczych, czy też art. 15 ust. 4, a więc reguły konstytuującej potrącalność kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Z perspektywy przepisów prawa podatkowego oznacza to, iż określone koszty bezpośrednio związane z realizowanym projektem księgowane są wstępnie na określonych kontach bilansowych, kumulowane do czasu zakończenia projektu i wydania zamawianych produktów, a w rezultacie z chwilą ich wydania (dokument WZ) aktywowane są na odpowiadające im konta kosztowe. Wydanie produktów dokumentowane jest dokumentem magazynowym WZ, który co do zasady generowany jest w tym samym okresie, w którym wystawiana jest faktura sprzedaży FVS. W rezultacie powyższych zdarzeń następuje przeksięgowanie poniesionych wydatków bezpośrednio związanych z projektem na określone konta wynikowe (konta kosztowe) i wydatki te powiększają odpowiednio koszty bezpośrednie danego projektu. Jak wskazano powyższe dokonywane jest z uwzględnieniem wspomnianych przepisów ustawy o CIT dot. potrącalności kosztów bezpośrednich, czy też przepisów szczególnych dot. kosztów wynagrodzeń pracowniczych itp.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w toku prowadzonej działalności zdarzają się niekiedy przypadki, w których data wystawienia faktury sprzedaży FVS (a która to data stanowi także o momencie rozpoznania przychodu podatkowego dla celów CIT) różni się o daty wydania towarów (WZ). W szczególności zdarzają się przypadki, w których data FVS/data powstania przychodu podatkowego jest wcześniejsza niż data wydania towarów (data WZ), co z kolei powoduje, iż perspektywy prezentacji wydatków w ewidencji, w rozumieniu art. 9 ustawy o CIT przeksięgowanie określonych wydatków projektowych na konta kosztowe (przeksięgowanie z kont bilansowych na których kumulowane są wydatki projektowe na konta wynikowe - kosztowe) następuje w okresie późniejszym w stosunku do daty wystawionej faktury sprzedaży FVS.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż wystawiona faktura sprzedaży FVS odnoszona jest do przychodów podatkowych Spółki na zasadach przewidzianych treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Przykładowo: faktura sprzedaży FVS wystawiona z datą np. czerwiec '21 (przychód podatkowy - czerwiec ’21), natomiast data WZ a tym samym data przeksięgowania wydatków projektowych - bezpośrednich na odpowiadające konta kosztowe - lipiec '21.

W kontekście w/przedstawionego stanu faktycznego, a w tym w szczególności w kontekście powyższej rozbieżności czasowej pomiędzy datą powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży oraz daty aktywowania określonych wydatków projektowych (wydatków bezpośrednio związanych z realizowanym projektem) na określone konta wynikowe (kosztowe) w związku z wydaniem produktów w terminie późniejszym w stosunku do daty wystawionej FVS/daty powstania przychodu podatkowego, Spółka powzięła wątpliwość.

Pytanie

Czy w dacie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży produktów (tj. z chwilą wystawienia faktury sprzedaży FVS) Spółka, działając na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT jest uprawniona do aktywowania wydatków bezpośrednio związanych z projektem, spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz niepodlegających wyłączeniu w ramach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od faktu, iż data przeksięgowania wydatków projektowych na określone konta kosztowe/wynikowe następuje w okresie późniejszym w stosunku do daty powstania przychodu podatkowego (np. miesiąc później)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie stanowisko, iż w dacie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży produktów Spółka jest uprawniona do aktywowania jako koszt uzyskania przychodu wydatki bezpośrednie związane z tym przychodem ze sprzedaży produktów, które spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz nie podlegają wyłączeniu w ramach art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej : „Ustawa o CIT”).

Powyższa konstatacja ma zastosowanie niezależnie od faktu, iż dla celów ewidencyjnych – w związku z późniejszą datą dokumentu WZ - wydatki te alokowane są na odpowiednie konta kosztowe w okresie późniejszym w stosunku do daty powstania przychodu (np. miesiąc później).

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki kwalifikowane dla celów CIT jako koszty uzyskania przychodów aktywowane są dla celów podatkowych wg reguł określonych odpowiednio w ramach art. 15 ust. 4 i następne. W kontekście stanowiącym przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy na szczególną uwagę zasługuje treść wspomnianego art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w myśl której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

· sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

· złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są one potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Powyższe przepisy definiują dla celów CIT zasadę dotyczącą rozliczania wydatków, które w sposób bezpośredni związane są z danym przychodem i co do zasady zmierzają do zapewnienia współmierności, co do daty rozpoznania przychodu podatkowego i odpowiadających kosztów związanych z takim przychodem. Dokonując pewnego skrótu logicznego należy uznać, iż w świetle powyższego przepisu podatnicy mogą aktywować koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu w dacie powstania odpowiadającego im przychodu, pod warunkiem, że koszty te, w szczególności zostały poniesione przez podatnika (w roku bieżącym lub wcześniej), jak również nie podlegają wyłączeniu jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wypada w tym momencie dodać, iż ustawa o CIT zawiera w kolejnych ustępach art. 15 inne szczególne regulacje dotyczące potrącalności kosztów (w tym np. kosztów wynagrodzeń czy kosztów pośrednich), niemniej nie są one przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, a tym samym nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Z perspektywy cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT podkreślenia wymaga, iż przepis ten uprawnia do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które zostały przez podatnika poniesione, odpowiednio w danym roku lub w roku poprzedzającym.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższy przepis, a w jego ramach pojęcie „poniesienia kosztu” było przedmiotem rozliczyć orzeczeń i interpretacji podatkowych, a które w chwili obecnej można uznać za utrwaloną już linię interpretacyjną. Co prawda orzeczenia i interpretacja tyczyły przede wszystkim zastosowania pojęcia „dzień poniesienia kosztu” w kontekście potrącalności kosztów pośrednich (innych niż bezpośrednie), niemniej zdaniem Wnioskodawcy mają zastosowania także w przedmiotowej sprawie (wszak przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT również odwołuje się do kosztów poniesionych). Przykładowo w interpretacji z 29 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.89.2020.1.BG, Dyrektor KIS uznając stanowisko za nieprawidłowe stwierdził, iż „według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego.

W dalszej części wspomnianej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził nadto: „jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych)”. Zdaniem Dyrektora KIS obowiązujące przepisy ustawy o CIT nie warunkują uznania wydatku za poniesiony od tego, czy zostały one ujęte w księgach rachunkowych na kontach kosztowych. Kluczowe jest bowiem jakiekolwiek ujęcie określonego wydatku w księgach.

Warto dodać, iż podobne stanowisko zostało wyrażone także w innych interpretacjach podatkowych tj. przykładowo:

· Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2018.1.MM: „(`(...)`) W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy. (`(...)`)”.

· Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.1.KK: „(`(...)`) Koszty pośrednie (`(...)`) potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (`(...)`). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (`(...)`) rozliczenie przedmiotowych kosztów przeglądu, dla celów rachunkowych, poprzez rozliczenia międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych (`(...)`)”.

Jak wspomniano wcześniej, powyższe interpretacje zapadały co prawda w odniesieniu do rozliczania kosztów tzw. pośrednich niemniej w ocenie Wnioskodawcy winny mieć odpowiednie zastosowanie także w przedmiotowej sprawie.

Przekładając bowiem powyższe na grunt niniejszego wniosku należałoby zatem skonstatować, że Spółka w dacie powstanie przychodu ze sprzedaży produktów jest uprawniona do zaliczenia określonych wydatków kwalifikowanych jako koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego że wydatki te - w ujęciu rachunkowym i ewidencyjnym - alokowane zostaną na określone konta wynikowe/kosztowe w dacie późniejszej niż data powstania przychodu (np. miesiąc później).

W świetle zacytowanych przepisów oraz prezentowanych interpretacji podatkowych nie może być przedmiotem wątpliwości, iż fakt ujęcia wydatków projektowych na określonym koncie bilansowym, na którym kumulowane są te wydatki do czasu zamknięcia projektu powoduje dla celów CIT, iż wydatki te należy uznać za „za koszty poniesione”, które z kolei mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Odpowiadając zatem na pytanie stanowiące przedmiot niniejszego wniosku należałoby stwierdzić, iż mając na względzie treść art. 15 ust. 4 w związku z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w dacie powstania przychodu z tytułu sprzedaży produktów Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków bezpośrednio związanych z tym przychodem (które to wydatki nie podlegają wyłączeniu w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) niezależnie od faktu, iż dla celów bilansowych/ewidencyjnych wydatki te alokowane są na odpowiednie konta wynikowe/kosztowe w okresie późniejszym niż data powstania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` .

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.