Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

29 września 2021 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z 28 września o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in.:

- czy prace realizowane w ramach Projektu, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako prace mające charakter B+R, stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi IP Box, w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia Usługi na rzecz Klientów, w części dotyczącej dochodu z Praw Własności Intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi oraz dochodu uzyskanego z tytułu udzielenia Podmiotowi Powiązanemu licencji na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2022 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

1. Ogólna działalność Spółki i wprowadzenie do działalności potencjalnie związanej z IP Box.

Wnioskodawca (dalej: również „Spółka”) jest podmiotem dominującym grupy X. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie reklamy, baz danych, transmisji danych, działalności portali internetowych, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowym (hostingiem) oraz podobnej działalności. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest „Działalność portali internetowych”(PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 63.12.Z).

Spółka wspiera małe i średnie przedsiębiorstwa oferując zintegrowane usługi i działania marketingowe prowadzone w wyszukiwarkach internetowych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym wszystkie dostępne kanały dotarcia oraz przestrzega obowiązujących w branży zasad. Korzystając z własnych zasobów, Spółka działa jako usługodawca i doradca klientów w obszarach doboru narzędzi i rozwiązań tworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność Spółki w dużej mierze obejmuje prace nastawione na rozwój, które opierają się głównie na automatyzacji i udoskonaleniu usług marketingu online, przede wszystkim poprzez rozwój narzędzi opartych na innowacyjnych technologiach.

Wnioskodawca działa także w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), gdzie w celu zwiększenia efektywności prowadzonej przez Grupę działalności gospodarczej, spółki wchodzące w jej skład oferują zbliżone, a często nawet te same produkty.

W związku z tym, dochodzi do sytuacji, w której prawa własności intelektualnej (dalej: „IP”) wypracowane w jednej Spółce wykorzystywane są również przez inne podmioty powiązane, które oferują te same lub podobne produkty z wykorzystaniem wspomnianych praw IP. W przypadku Grupy, z uwagi na przedmiot działalności, są to przede wszystkim autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego.

Priorytetem Spółki jest oferowanie jak najlepszych i innowacyjnych produktów lub usług. Realizowana przez Spółkę działalność o charakterze rozwojowym ma charakter ciągły i obejmuje wiele obszarów, tj. nastawiona jest na stały rozwój różnych procesów, produktów i usług, zgodnie z zapotrzebowaniem i celami, które określane są na bieżąco. Spółka rozpoznaje tę działalność na własne potrzeby jako działalność badawczo-rozwojową, a badawczo-rozwojowy (dalej: „B+R”) charakter tych prac został potwierdzony w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.75.2021.2.APO (dalej: „Interpretacja”).

Jednym z projektów, który prowadzony jest w ramach ww. ogólnej działalności B+R, jest projekt (dalej: „Projekt”) związany z rozwojem produktu (dalej: „Usługa”, „Produkt”) (który jednocześnie jest usługą, wobec czego pojęcia te mogą być w tym kontekście używane naprzemiennie). Projekt polega w uproszczeniu na tworzeniu i ciągłym rozwijaniu narzędzi usprawniających obsługę klientów w obszarze Produktu polega na tworzeniu dla klientów (dalej: „Klienci”) stron internetowych oraz ich bieżącym rozwijaniu i utrzymaniu. Zdecydowana większość prac podejmowanych wobec Klientów dotyczy właśnie tworzenia lub ewentualnych modyfikacji samej strony internetowej, natomiast bieżąca obsługa Klientów (niezwiązana z produkcją) stanowi stosunkowo niewielką część Usług. Proces tworzenia strony internetowej dla danego Klienta odbywa się z wykorzystaniem wewnętrznych narzędzi opracowanych przez Spółkę w ramach Projektu. Wspomniane narzędzia zostały opracowane specjalnie na potrzeby Usługi.

Z uwagi na fakt, iż wspomniana Interpretacja (potwierdzająca działalność B+R w Spółce) odnosiła się do ogółu procesów w firmie i analiza prowadzona była „zbiorczo”, tj. na poziomie pogrupowanych projektów (co wynika z ich liczebności), Spółka w ramach niniejszego wniosku chciałaby bardziej szczegółowo opisać charakter prac w ramach samego Projektu (rozwój Produktu) i na tej podstawie potwierdzić ich zgodność z ustawową definicją

działalności B+R.

2. Opis prac związanych z Projektem w kontekście definicji B+R.

Jak wspomniano, wszystkie projekty realizowane w Spółce, grupowane są w obszary działalności B+R, które zostały opisane w wyżej wspomnianej Interpretacji uzyskanej przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy Projekt przypisywany jest przez Spółkę do obszaru pt. „rozwój systemów produkcyjnych służących standaryzacji, automatyzacji działań produkcyjnych w Spółce oraz ułatwieniu komunikacji produkcyjnej z klientem”. Co istotne,

Spółka prowadzi odrębną ewidencję w rozbiciu na projekty, w tym również dla przedmiotowego Projektu związanego z rozwojem Produktu.

Projekt realizowany jest od kilku lat, a Produkt nadal rozwijany jest i będzie rozwijany w ramach prac B+R. Celem Projektu, poprzez rozwijanie odpowiednich narzędzi w formie oprogramowania, jest standaryzacja i automatyzacja procesów produkcyjnych związanych z tworzeniem stron internetowych, co zarówno usprawnia procesy wewnętrzne Spółki, ale też wpływa na atrakcyjność Produktu dla Klienta. Wewnętrzne narzędzia w formie oprogramowania, opracowane przez Spółkę w ramach Projektu (dalej „Oprogramowanie”), zostały dostosowane do systemu CMS Joomla i stanowią innowacyjny, autorski system do tworzenia stron internetowych, umożliwiający stworzenie strony internetowej osobom o dużo mniejszym doświadczeniu w zakresie programowania, niż z reguły wymaga to opracowanie przykładowej strony internetowej. Jednocześnie, z punktu widzenia kodu źródłowego, strona jest nadal w „czystej postaci stroną internetową” – jest to też jednocześnie jedna z głównych cech innowacyjnych narzędzia. Istnieją na rynku kreatory stron internetowych, jednak działają one wyłącznie wewnątrz systemu danego kreatora. W przeciwieństwie do nich, Oprogramowanie, stanowiące wewnętrzne narzędzie wykorzystywane w pracach Spółki, daje możliwość przeniesienia stworzonej strony internetowej na zewnętrzne serwery, na których strona może być dalej rozwijana, dzięki czemu Klient otrzymuje tzw. „czysty” kod strony. Oprogramowanie umożliwiło też znacznie szybsze opracowanie strony dla Klienta, a także pozwoliło na zaoferowanie dużo lepszej jakości Usługi w określonym przedziale cenowym.

Usługa stała się flagową w ofercie Spółki. Dzięki realizacji Projektu osiągnięto przełomowy dla Spółki postęp technologiczny – przed stworzeniem Oprogramowania, przy dostępnych zasobach firma mogła tworzyć ok. 5-10 stron internetowych miesięcznie, podczas gdy przy wykorzystaniu Usługi jest to aż 350-500 stron.

Opracowano również specjalny kreator do tworzenia mniejszych stron internetowych oraz do generowania plików CSV, co skutkowało jeszcze większą automatyzacją i przyspieszeniem produkcji. W ramach Projektu opracowano również predefiniowane układy i szablony stron w celu automatyzacji i indywidualizacji oferty, a także zapewniono system raportowania procesów utrzymaniowych dla Klientów Spółki.

Klienci korzystający z Usługi mają możliwość wyboru stron internetowych o różnym poziomie zaawansowania, w tym skorzystania z dodatkowych rozszerzeń, elementów i funkcjonalności opracowanych lub dystrybuowanych przez Spółkę. Klienci decydują także o zakresie bieżącego wsparcia w ramach Usługi, a także ewentualnym skorzystaniu z hostingu i serwerów Spółki. Strony internetowe tworzone dla Klientów korzystają z silnika CMS Joomla dostępnego na licencji typu open source, który nie jest modyfikowany przez Spółkę. Dodatkowe funkcjonalności, niedostępne w ramach CMS Joomla, zapewniane są m.in. dzięki osobnym modułom, wtyczkom, komponentom lub skryptom - tj. samodzielnym programom komputerowym tworzonym w całości przez Spółkę i komunikującym się z CMS Joomla (dalej: łącznie jako: „Moduły”). Przykładem takiego Modułu jest moduł „Makiety”, który umożliwia tworzenie układów stron poprzez przeciąganie elementów na makietach. Możliwe jest w nim definiowanie i zagnieżdżanie dowolnych makiet wraz z definicjami zachowania poszczególnych elementów do wyświetlania na stronie internetowej. Zarówno Oprogramowanie jak i Moduły zostały opracowane w ramach Projektu, a prace związane z ich rozwojem Spółka rozpoznaje wewnętrznie jako B+R.

Całość oprogramowania stworzonego przez Spółkę, w tym Oprogramowanie i Moduły (dalej łącznie jako: „Prawa Własności Intelektualnej”), stanowi kompleksowe i zintegrowane narzędzie umożliwiające tworzenie stron internetowych w innowacyjny sposób, który całkowicie zmienia możliwości zapewniane przez samo oprogramowanie CMS Joomla dostępne na licencji open source. Prawa Własności Intelektualnej są ze sobą ściśle

powiązane, tj. są wspólnie rozwijane w ramach jednego Projektu (B+R) i są wspólnie wykorzystywane w ramach świadczenia Usług. Co również istotne, z uwagi na wspomniane powiązania funkcjonalne Oprogramowania i Modułów, prowadzona przez Spółkę ewidencją nie jest rozbijana pomiędzy oba te prawa.

Zarówno Oprogramowanie, jak i poszczególne Moduły, zostały w całości stworzone przez Spółkę w oparciu o autorski kod napisany w ok. 65% w języku PHP. Wartość ta ma charakter poglądowy, gdyż monitorowanie tej kwestii jest bardzo utrudnione. Warto również wskazać, że zgodnie z umowami zawartymi z kadrą rozwijającą Oprogramowanie i Moduły, Spółka nabywa od poszczególnych osób wszelkie prawa autorskie w zakresie tworzonych przez nich programów komputerowych.

Podejmowane w ramach Projektu prace charakteryzowały się dużym poziomem niepewności, w kontekście możliwości uzyskania zakładanych rezultatów, czy też sposobu oraz czasochłonności opracowania zaplanowanych rozwiązań. Przykładowym obszarem wiążącym się z niepewnością przy realizacji Projektu było obranie jego optymalnej koncepcji, która pozwalałaby na obniżenie progu wejścia dla operatorów stron, a jednocześnie pozwalała na wysoką elastyczność narzędzia i możliwość jego rozbudowywania w przyszłości. Z uwagi na unikalność rozwiązania, Spółka nie mogła opierać się na jakiejkolwiek wiedzy dot. optymalnego sposobu budowy tego typu produktu i dopiero w ramach realizacji prac wiedza ta była zdobywana.

Postęp w ramach Projektu umożliwiał później wdrażanie coraz bardziej zaawansowanych rozwiązań w oparciu o zdobytą wcześniej wiedzę. Przykładowo, w trakcie realizacji prac, Spółka podjęła decyzję o dodaniu nowej, nieplanowej wcześniej do wdrożenia funkcjonalności umożliwiającej edytowanie strony od tzw. frontu (Edytor Wizualny dla Produktu), co było możliwe dzięki uprzedniemu zdobyciu nowej wiedzy i osiągnięciu postępu technologicznego. Objawia się to przykładowo tym, że w ramach prac opracowano setki zintegrowanych funkcjonalności, bez których edytor wizualny nie mógłby być tak elastyczny w obsłudze, jak wymaga tego środowisko docelowe.

Prace w ramach Projektu zawsze mają określony, planowany horyzont czasowy i prowadzone są głównie przez wyznaczoną kadrę programistów i testerów, których prace obejmują w szczególności projektowanie rozwiązań, programowanie algorytmów, opracowanie architektury systemu, uspójniania, separację i przygotowanie zagregowanych danych, przygotowanie mechanizmów walidujących i ograniczających powstawanie błędów, testowanie, a także przygotowanie odpowiednich procedur. Osoby te odpowiadały również za wszelkie niezbędne analizy merytoryczne na potrzeby optymalizacji prac, w tym m.in. w kontekście wyboru odpowiedniej technologii, integracji różnych systemów oraz wszelkie inne czynności o charakterze merytorycznym, niezbędne do zrealizowania celów założonych w ramach Projektu. Dodatkowo, zaangażowane były także osoby nadzorujące pracę osób wykonujących bezpośrednio powyższe prace, które również monitorują postęp prac i stopień osiągnięcia założonych celów.

3. Komercjalizacja Projektu.

3.1. Produkt/Usługa.

Usługa polega przede wszystkim na stworzeniu, a następnie rozwoju i utrzymaniu strony internetowej dla danego Klienta, przy czym bieżąca obsługa Klientów (niezwiązana z produkcją) stanowi stosunkowo niewielką część Usług. Indywidualne, docelowe strony internetowe tworzone są przez tzw. zespoły produkcyjne, które korzystają z narzędzi wewnętrznych w formie Oprogramowania i Modułów opracowanych w ramach prac B+R. Należy zatem doprecyzować, że choć osoby w zespole produkcyjnym (co do zasady) nie wykonują pracy twórczej w rozumieniu tworzenia oprogramowania (i nie prowadzą prac B+R), to efektem ich prac jest każdorazowo strona internetowa i jej kod źródłowy, którego powstanie umożliwiły w dużej mierze twórcze prace programistyczne (w całości przeprowadzone przez Spółkę) podjęte na etapie prac B+R. Niektóre funkcjonalności stron internetowych, w zależności od zakresu wybranego przez Klienta, mogą być zapewniane również dzięki dodatkowym komponentom, wtyczkom i skryptom licencjonowanym na rzecz Spółki przez zewnętrznych dostawców (dalej: „Zewnętrzne Komponenty”).

Usługa z reguły jest świadczona przez okres co najmniej 36 miesięcy, a po upływie tego okresu na Klienta Spółki zostają przeniesione autorskie prawa majątkowe do strony internetowej. Po zapłacie ostatniej z 36 miesięcznych rat wynagrodzenia, Klientowi udostępnia się dalszy dostęp do strony internetowej w istniejącym kształcie, w tym w pewnym zakresie również do Modułów. Klient może dalej samodzielnie korzystać z oprogramowania CMS Joomla na podstawie licencji „open source”, natomiast z Modułów i Komponentów Zewnętrznych na zasadzie odpowiednio licencji lub sublicencji niewyłącznej. W konsekwencji przekazania strony internetowej, Klient może m.in. samodzielnie edytować stronę internetową i ingerować w jej kod źródłowy. Klientom nie przekazuje się dostępu do Oprogramowania, które stanowi narzędzie Spółki do produkcji i rozwoju stron internetowych. Z technicznego punktu widzenia, pliki tego narzędzia są de facto przekazywane Klientowi, jakkolwiek nie ma on możliwości wprowadzania w tych plikach zmian, z uwagi na brak uprawnień. Zgodnie z dalszym wyjaśnieniem, Oprogramowanie w istotny sposób wpływa na wynagrodzenie za Usługi w formie odpowiedniej marży.

Produkt oferowany jest Klientom od pewnego czasu. W przyszłości, Spółka planuje wydzielić w umowach z Klientami oddzielne licencje, jak niżej:

a) na okres trwania Umowy Usługi, licencja wyłączna na warstwę graficzną strony internetowej oraz licencja niewyłączna na Moduły;

b) z chwilą zapłaty ostatniej raty – przeniesienie majątkowych praw autorskich do warstwy graficznej (z wyłączeniem układu strony) oraz udzielenie licencji niewyłącznej na czas nieokreślony obejmującej Moduły.

W dotychczasowych umowach, ww. licencje nie były wprost wymienione (były udzielane Klientom w sposób dorozumiany, jako prawa ściśle związane z Produktem). Postanowienia w ww. zakresie będą standardowo zamieszczane w nowych umowach, a w zakresie umów obecnie obowiązujących Spółka może proponować Klientom zawieranie dodatkowych aneksów. Spółka chce podkreślić, że powyższe stanowi jedynie zmianę formalną, mającą na celu doprecyzowanie zakresu i warunków licencji, a sposób rzeczywistego świadczenia Usług

pozostaje niezmienny. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie udostępnia Klientom dostępu do edycji Oprogramowania (wynika to m.in. stricte z biznesowej i wizerunkowej strategii w ramach Produktu), nie planuje ona wyodrębniać w umowach z Klientami licencji w tym zakresie, co nie zmienia faktu, że będą one udzielane w sposób dorozumiany. W przypadku licencji niewyłącznej (a z taką mamy do czynienia w tym przypadku), prawo własności

intelektualnej nie przewiduje konieczności zachowania formy pisemnej, a zatem licencja na Oprogramowanie nie musi być wyodrębnionym elementem w umowie z Klientem.

Wynagrodzenie za Usługę ustalane jest indywidualnie dla poszczególnych Klientów, w zależności od wybranych przez nich pakietów, a także udzielonych rabatów. Spółka określa cenę w oparciu o szacowane koszty świadczenia Usług, z uwzględnieniem odpowiedniej marży, uwzględniającej przewagę technologiczną osiągniętą dzięki pracom B+R. Wysokość generowanej marży jest m.in. pochodną efektywności procesu produkcji osiąganej dzięki

wykorzystywaniu w tym procesie Oprogramowania i Modułów (jak opisano wyżej, dzięki wytworzeniu i stosowaniu ww. Praw Własności Intelektualnej, Spółka uzyskała możliwość tworzenia stron internetowych dla Klientów w większej skali, w krótszym czasie i przy niższym koszcie produkcji).

Klient uiszcza na rzecz Spółki opłatę całościową (bez wydzielenia np. wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania, opłaty licencyjnej za Moduły itp.), wynikającą z wyświadczenia kompleksowej Usługi.

Powyższe jest podyktowane potrzebami biznesowymi i dążeniem do maksymalnego uproszczenia systemu rozliczeń za Produkt dla Klienta.

W umowie określa się łączne wynagrodzenie przysługujące Spółce, które jednocześnie rozbite jest na miesięczne raty przez cały okres trwania umowy, tj. 36 miesięcy –harmonogram spłat stanowi załącznik do umowy.

Wynagrodzenie może zostać spłacone przez Klienta również z wyprzedzeniem.

Dla pełnego obrazu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Produkt nie stanowi jedynej formy komercjalizacji wyników Projektu. Oprócz głównego Produktu, stworzono także dwa dodatkowe podprodukty, korzystające z tych samych narzędzi: (i) Silver Web, oraz (ii) 5starShop (dalej: „Podprodukty”). Oba wspomniane Podprodukty oferowane są Klientom w ramach oddzielnych umów, wobec czego Spółka traktuje je zupełnie niezależnie od

głównego Produktu 5starWeb i prowadzi dla nich odrębną ewidencję. Choć Podprodukty korzystają z Oprogramowania i Modułów, z uwagi na odmienną koncepcję biznesową, na ich potrzeby mogą być tworzone odrębne elementy oprogramowania. Spółka aktualnie nie planuje wdrażania IP Box dla Podproduktów, z uwagi na ich niską dochodowość, jakkolwiek nie wyklucza skorzystania z preferencyjnej stawki w momencie, kiedy będzie to dla niej opłacalne.

3.2. Licencja na rzecz podmiotu powiązanego.

Oprogramowanie i Moduły, które Spółka wykorzystuje w celu świadczenia usług dla własnych Klientów, udostępniane jest dodatkowo przez Spółkę, w formie licencji, spółce powiązanej (…) sp. z o.o. (dalej: „Podmiot Powiązany”). Podmiot Powiązany na podstawie tej licencji, świadczy analogiczne usługi dla swoich klientów. Wnioskodawca generuje zatem w tym zakresie (w ramach umowy licencyjnej) oddzielny strumień przychodów, który dotyczy tylko i wyłącznie Praw Własności Intelektualnej. Umowa licencyjna nie obejmuje dodatkowych usług, które Spółka świadczy w ramach usług dla Klientów, a które nie są Prawami Własności Intelektualnej. Co istotne, Spółka cały czas prowadzi prace B+R związane stricte z rozwojem Oprogramowania i Modułów, w celu zwiększenia efektywności ich działania, a tym samym produkcji stron internetowych. Licencja dla Podmiotu Powiązanego obejmuje również wspomniany rozwój Praw Własności Intelektualnej, a więc dzięki niej Podmiot Powiązany może cały czas zwiększać skalę i rentowność swojej działalności gospodarczej. Dochód uzyskiwany w ramach umowy licencyjnej z Podmiotem Powiązanym ustalany będzie zgodnie z zasadami cen transferowych. Obecnie Spółka, przy wsparciu doradcy zewnętrznego, prowadzi analizy cen transferowych w ww. zakresie i opracowuje dokumentację związaną z ww. licencją (umowę, dokumentację cen transferowych itp.).

4. Poboczne rozliczenia wewnątrzgrupowe w zakresie Usługi (niedotyczące licencji dla Podmiotu Powiązanego).

Jak wskazano wyżej, w ramach bieżącego świadczenia Usług, Klienci obsługiwani są przez tzw. zespół produkcyjny. Co istotne, analogicznie usługi na rzecz własnych klientów świadczone są przez Podmiot Powiązany Spółki (w oparciu o nabytą licencję dot. Oprogramowania i Modułów).

W niektórych sytuacjach, Spółka, świadcząc Usługę na rzecz swoich Klientów, korzysta ze wsparcia zespołu produkcyjnego zatrudnionego przez Podmiot Powiązany. Analogicznie, w niektórych przypadkach, Podmiot Powiązany, świadcząc Usługę na rzecz swoich klientów, korzysta ze wsparcia zespołu produkcyjnego zatrudnionego przez Spółkę.

Powyższa współpraca jest objęta umową pomiędzy spółkami, która określa m.in. zakres świadczonych usług, wysokość wynagrodzenia należnego Spółce i Podmiotowi Powiązanemu oraz okresy rozliczeniowe i zasady fakturowania. Warunki współpracy w ww. zakresie zostały ustalone z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych i wpływają na dochód podatkowy Spółki (oraz Podmiotu Powiązanego).

Na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, Spółka jest w stanie określić przychody i koszty związane z ww. współpracą z Podmiotem Powiązanym.

5. Planowany sposób kalkulacji dochodu i ewidencja na potrzeby IP Box.

Spółka planuje skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 24d Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) (dalej: „IP Box”). Poniżej przedstawiono sposób prowadzenia ewidencji przez Spółkę i planowany sposób kalkulacji potencjalnego dochodu, który miałby korzystać z IP Box. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję rachunkową, pozwalającą na wyodrębnienie przychodów i kosztów osiągniętych/poniesionych w związku z Usługą oraz udzielaną licencją dla Podmiotu Powiązanego. Prowadzona ewidencja pozwala na kalkulację dochodu na potrzeby IP Box zgodnie z dalszym podsumowaniem i pozwala na oddzielną kalkulację dochodu z Usług 5starWeb i dochodu z licencji dla Podmiotu powiązanego. W ewidencji przygotowanej na potrzeby rozliczenia IP Box wyodrębnione będzie każde prawo własności intelektualnej (zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT), poprzez określenie ich listy, jakkolwiek bieżąca ewidencja przychodów, kosztów i dochodów związanych z tymi prawami prowadzona jest w rozbiciu na produkty. Jednocześnie, prowadzenie ewidencji przychodów i kosztów w takim rozbiciu jest jedyną możliwą i wiarygodną formą, a dokładnie Wnioskodawca ma na myśli fakt, że (z uwagi na charakter prowadzonej działalności i sposoby komercjalizacji):

· w kontekście Usługi, miesięczne przychody i koszty musi on wyodrębniać z punktu widzenia całej Usługi, tj. bez wskazywania jaka część przychodów i kosztów dotyczy Oprogramowania oraz Modułów, gdyż nie jest to określone w umowie Usługi (w związku z czym Spółka zamierza zastosować metody cen transferowych w celu wyceny, jaka część łącznego rocznego dochodu z Usługi potencjalnie kwalifikuje się jako dochód podlegający IP Box),

· w kontekście licencji dla Podmiotu Powiązanego, miesięczne przychody i koszty musi on wyodrębniać z punktu widzenia całej licencji, tj. nie określa ona odrębnego wynagrodzenia na Oprogramowanie i Moduły, które są ze sobą ściśle powiązane i razem stanowią wymaganą wartość dla licencjobiorcy.

Co istotne, również koszty B+R nie są oddzielnie ewidencjonowane pomiędzy Oprogramowanie i Moduły, ponieważ elementy te są ze sobą ściśle powiązane, a kontrolowanie, które prace dotyczą Oprogramowania, a które Modułów byłoby utrudnione i nie było prowadzone przez Wnioskodawcę (co istotne prace B+R rozpoczęły się w okresach przed pojawieniem się IP Box w polskim prawie).

Jeśli dany koszt dotyczy jednocześnie Usługi, licencji dla Podmiotu Powiązanego lub innych produktów, w tym Podproduktów (tj. S. i 5.), kalkulując dochód związany ze sprzedażą Usługi/licencji dla Podmiotu Powiązanego, Spółka uwzględnia jedynie (wg właściwego klucza alokacji, zgodnie z dalszym wyjaśnieniem) odpowiednią proporcję tego kosztu, na co pozwala jej prowadzona na bieżąco ewidencja.

W celu potencjalnego skorzystania z IP Box, na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, po zakończeniu roku podatkowego, Spółka zamierza przygotować, w ramach arkuszy excel, odrębne zestawienia (w rozbiciu na dochód z Usługi i na dochód z licencji udzielonej na rzecz Podmiotu Powiązanego) wskazujące kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Dochód IP Box”), przy czym dochód ten rozbity zostanie na poszczególne miesiące. W kolejnych latach, ww. zestawienie podobnie będzie sporządzane w oparciu o prowadzoną na bieżąco ewidencję, po zakończeniu danego roku podatkowego. Sposób, w jaki Spółka zamierza dokonać kalkulacji Dochodu IP Box, polega na oddzielnej kalkulacji kwalifikowanego dochodu w zakresie Usług i licencji dla Podmiotu Powiązanego (szczegóły przedstawiono niżej), a następnie na zsumowaniu obu tych kwalifikowanych dochodów w celu ustalenia łącznej podstawy opodatkowania stawką 5%.

W zakresie Usług Produktu, kalkulacja potencjalnego kwalifikowanego dochodu polega kolejno na:

1. Kalkulacji przychodów:

• osiąganych z tytułu sprzedaży Usług Klientom, w oparciu o faktury wystawiane na rzecz Klientów - zgodnie ze standardowym ujęciem przychodów na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego, uwzględniając całość przychodów za świadczone Usługi,

2. Kalkulacji kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu (jeśli zasadne – wg opisanych dalej kluczy alokacji):

• koszty produktowe (bezpośrednie), takie jak:

i. koszty hostingu, serwerów, domen,

ii. koszty wynagrodzeń w zakresie prac B+R opisanych w pkt 2 „Opis prac związanych z Projektem w kontekście definicji B+R”,

iii. koszty wynagrodzeń zespołu produkcyjnego dedykowanego dla Produktu,

iv. koszty wynagrodzeń zespołu obsługi klientów dedykowanego dla Produktu,

v. koszty doradztwa w zakresie Produktu 5starWeb,

vi. inne takie jak np. koszty licencji zewnętrznych niezbędnych do świadczenia Usług, oraz

• koszty pośrednie, tj.:

i. koszty finansowe,

ii. koszty zespołu windykacji i windykacji zewnętrznej,

iii. koszty działu obsługi klientów, zajmującego się sprawami ogólnymi, innymi niż ww. zespół dedykowany dla Produktu,

iv. szeroko pojęte koszty sprzedaży, back office, pośrednie koszty produkcji (takie jak np. koszty wynagrodzeń działów IT, analiz, księgowości, finansów, administracji, zarządu, koszt wynajmu i eksploatacji biur, koszt wynajmu samochodów i paliwa, koszty doradztwa, koszty IT, koszty telefonów i internetu, koszty marketingu, koszty opłat sądowych i bankowych, koszty usług medycznych dla pracowników, koszty pocztowe i kurierskie, koszty artykułów biurowych, koszty podróży służbowych, koszty szkolenia i rekrutacji, koszty ubezpieczeń, wynagrodzenia sprzedawców, prowizje i premie sprzedażowe)

v. pozostałe koszty operacyjne (koszty spisanych należności, koszty reklamacji).

3. Kalkulacji dochodu:

• z Usług świadczonych na rzecz Klientów (przychody z punktu pierwszego minus koszty z punktu drugiego), a następnie ustaleniu zgodnie z zasadami cen transferowych (art. 11c ustawy CIT), odpowiedniej części tego dochodu związanej z Prawami Własności Intelektualnej.

4. Przemnożeniu obliczonego dochodu przez tzw. wskaźnik NEXUS obliczony według specjalnego wzoru na podstawie art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W zakresie licencji dla Podmiotu Powiązanego, kalkulacja kwalifikowanego dochodu polega kolejno na:

1. Kalkulacji przychodów:

• z opłat licencyjnych uzyskiwanych w ramach transakcji z Podmiotem Powiązanym (przychód w całości dotyczył będzie jedynie Praw Własności Intelektualnej i ustalany będzie zgodnie z zasadami cen transferowych).

2. Kalkulacji kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu (wg opisanych dalej kluczy alokacji):

• koszty produktowe (bezpośrednie), takie jak

i. koszty wynagrodzeń w zakresie prac B+R opisanych w pkt 2 „Opis prac związanych z Projektem w kontekście definicji B+R”,

• koszty pośrednie, tj.

i. koszty finansowe,

ii. koszty zespołu windykacji i windykacji zewnętrznej,

iii. koszty działu obsługi klientów, zajmującego się sprawami ogólnymi, innymi niż ww. zespół dedykowany dla Produktu,

iv. szeroko pojęte koszty sprzedaży, back office, pośrednie koszty produkcji (takie jak np. koszty wynagrodzeń działów IT, analiz, księgowości, finansów, administracji, zarządu, koszt wynajmu i eksploatacji biur, koszt wynajmu samochodów i paliwa, koszty doradztwa, koszty IT, koszty telefonów i internetu, koszty marketingu, koszty opłat sądowych i bankowych, koszty usług medycznych dla pracowników, koszty pocztowe i kurierskie, koszty artykułów biurowych, koszty podróży służbowych, koszty szkolenia i rekrutacji, koszty ubezpieczeń, wynagrodzenia sprzedawców, prowizje i premie sprzedażowe),

v. pozostałe koszty operacyjne (koszty spisanych należności, koszty reklamacji).

3. Kalkulacji dochodu:

• z opłat licencyjnych uzyskiwanych w ramach transakcji z Podmiotem Powiązanym (przychody z punktu pierwszego minus koszty z punktu drugiego).

4. Przemnożeniu obliczonego dochodu przez tzw. wskaźnik NEXUS obliczony według

specjalnego wzoru na podstawie art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Dodatkowe wyjaśnienia w kontekście metodyki kalkulacji kosztów dla obu ww. dochodów.

Szczegółowa metodologia w zakresie kalkulacji kosztów i kluczy alokacji będzie następująca:

· Koszty opisane powyżej stanowią koszty wynikające z zaangażowania własnych zasobów Spółki, lub zakupu usług/towarów od podmiotów zewnętrznych, lub zakupu usług od podmiotów powiązanych (w takim wypadku, wartość wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu jest ustalana zgodnie z metodami cen transferowych);

· Koszty, które dotyczą wyłącznie Usług Produktu, są uwzględniane w całości w ramach kalkulacji dochodu z Usług potencjalnie kwalifikowanego w IP Box. Są to np. koszty zespołu obsługi klientów Produktu, czy koszty doradztwa w zakresie Produktu. W przypadku kosztów dot. licencji dla Podmiotu powiązanego, takie koszty (tj. niepowiązane z innymi obszarami) nie występują;

· W przypadku, gdy dany koszt dotyczy zarówno Usług Produktu, licencji dla Podmiotu Powiązanego, jak i innych produktów (w tym powiązanych Podproduktów, tj. S. lub 5.), w kalkulacji potencjalnego dochodu IP Box uwzględniana jest jedynie odpowiednia proporcja kosztu (odpowiednio dla ww. Usług i licencji dla Podmiotu Powiązanego), według najbardziej racjonalnego w ocenie Wnioskodawcy klucza podziału. Co do zasady, ww. alokacja następuje w oparciu o klucz przychodowy (koszt jest uwzględniany w takim procencie, w jakim przychody księgowe z Usługi/licencji dla Podmiotu Powiązanego, stanowią część całości przychodów danej grupy produktów związanej z kosztem).

· W kontekście ww. klucza alokacji, Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, że przychód księgowy (a nie podatkowy) lepiej obrazuje sposób ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych z Usługą – tj. fakt, że większa część kosztów ponoszona jest na samym początku trwania umowy. Przychód księgowy jest rozpoznawany zgodnie z metodą zaawansowania kosztowego. Przychód podatkowy rozpoznawany jest natomiast zgodnie z wystawianiem faktur – tj. równomiernie w każdym miesiącu trwania umowy. Tym samym, zastosowanie do alokacji kosztów klucza przychodowego opartego o przychody księgowe, jest bardziej racjonalne i odpowiada rzeczywistemu zaangażowaniu pracy i innych kosztów związanych z działalnością w analizowanym obszarze.

· proporcjonalne obliczanie kosztów wg klucza alokacji dotyczy niektórych kosztów produktowych (np. zewnętrzne licencje, czy też wynagrodzenia za prace B+R dot. Oprogramowania i Modułów) oraz wszystkich kosztów pośrednich.

· Zgodnie z wcześniejszym opisem, Spółka uwzględnia w dochodzie IP Box koszty jedynie w takiej części, w jakiej dotyczą one przychodów wspomnianych w punkcie 1), tj. z wyłączeniem kosztów, które dotyczyły obsługi klientów Podmiotu Powiązanego.

Metodologia ustalania wartości potencjalnego wskaźnika NEXUS będzie następująca:

· Wyżej opisane klucze alokacji stosuje się nie tylko w kontekście kalkulacji kosztów podatkowych, ale również w kontekście kalkulacji wskaźnika NEXUS, w rozbiciu na Usługi 5starWeb i Licencje dot. Podmiotu Powiązanego. Zgodnie z treścią ustawy o CIT, w kalkulacji wskaźnika NEXUS należy uwzględniać tylko i wyłącznie koszty działalności badawczo-rozwojowej, bezpośrednio związanej z rozwojem kwalifikowanego IP. W przypadku Spółki, jedynym kosztem bezpośrednim były koszty wynagrodzeń programistów rozwijających w ramach prac B+R Oprogramowanie i Moduły;

· Programiści są odpowiedzialni za opracowanie poszczególnych części, w tym np. konkretnych modułów, do których przenoszą również prawa autorskie na Spółkę. Część programistów prowadzi własną działalność gospodarczą, realizując usługi dla Spółki. Z punktu widzenia docelowego Produktu, w celu jego wdrożenia, Spółka implementuje i konfiguruje wszystkie rozwiązania programistyczne (nabyte od usługodawców) w taki sposób, że ostatecznie tworzą one nowe, innowacyjne programy komputerowe;

· Programiści zatrudnieni są w Spółce na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie/o dzieło lub jak wspomniano, współpracują ze Spółką na podstawie umowy o świadczenie usług (jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą). Wszystkie koszty wynagrodzeń (ponoszonych przez Spółkę na podstawie ww. umów o pracę, umów zlecenia/o dzieło i umów o świadczenie usług zawartych z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą) uwzględniane są w lit. a. wskaźnika NEXUS, a więc jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

· Ww. koszty wynagrodzeń stanowią jedyny koszt uwzględniany w ramach wskaźnika NEXUS, ponieważ Spółka nie ponosiła do tej pory jakichkolwiek innych kosztów bezpośrednio na potrzeby Projektu. Przykładowo, wykorzystywane przez programistów komputery zostały nabyte przez Spółkę nie na potrzeby rozwoju Oprogramowania i Modułów, lecz w celu prowadzenia bieżącej działalności, która obejmuje również częściowo rozwój Praw Własności Intelektualnej. Zakup przykładowych komputerów, nawet jeśli odbył się w trakcie prowadzenia prac B+R, nie był jedynie uwarunkowany potrzebą rozwoju Praw Własności Intelektualnej, a komputery co do zasady wykorzystywane były również na inne potrzeby, przy czym nie prowadzono ewidencji ich wykorzystania na poszczególne prace. Analogicznie, Spółka nie ponosiła również żadnych innych kosztów, bezpośrednio powiązanych z Projektem. Z powyższego względu, Spółka nie uwzględniła innych kosztów w kalkulacji wskaźnika NEXUS. Jeżeli jednak w przyszłości, Spółka poniesie inne koszty bezpośrednio na potrzeby Projektu, to wartość ww. kosztów zostanie uwzględniona w kalkulacji wskaźnika NEXUS.

· Powyższa metodologia obliczania wskaźnika NEXUS po raz pierwszy zostanie zastosowana w 2021 r., a wskaźnik będzie liczony kumulatywnie w kolejnych latach według tej samej metodyki.

W uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia ponadto Państwo wskazali, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, Wnioskodawca szeroko opisał kwestie związane z innowacyjnością oraz twórczością prac związanych z rozwojem Produktu, a także opisał kwestie istotne pod kątem kwalifikacji tych prac jako prac rozwojowych.

Odnosząc się jednak do pytania nr 1, Wnioskodawca chciałby dodatkowo wskazać, że prace programistyczne będące przedmiotem zapytania mają innowacyjny charakter, a z punktu widzenia działalności Spółki jest to innowacja wręcz przełomowa. Innowacja występuje zarówno z punktu widzenia końcowego ulepszenia produktów/usług Spółki (zwiększenie jakości produkowanych stron internetowych w określonych przedziałach cenowych), jak i z punktu widzenia technologicznych rozwiązań opracowanych przy tworzeniu Oprogramowania i Modułów, które to dotychczas nie były stosowane przez Spółkę (wewnętrzne, autorskie narzędzia umożliwiające tworzenie stron internetowych w sposób zautomatyzowany, co przyspiesza produkcję i zmniejsza jej koszty). W związku z tym, proces tworzenia niewątpliwie wymagał podjęcia prac o charakterze twórczym, zarówno w zakresie prac koncepcyjnych jak i właśnie wspomnianych w pytaniu prac programistycznych. W uzupełnieniu do już przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, że prace programistyczne polegają na opracowywaniu konkretnych rozwiązań informatycznych (poprzez tworzenie kodów źródłowych), co ma niepowtarzalny charakter w tym znaczeniu, iż mogą być one w praktyce wdrożone np. na kilkadziesiąt różnych sposobów, przy wykorzystaniu różnych technologii. Prace programistyczne mają zatem charakter twórczy, a tym samym rezultaty działań Wnioskodawcy (opracowywane kody źródłowe składające się na tworzone Oprogramowanie i Moduły) mają zawsze z jego perspektywy niepowtarzalny i unikatowy charakter, a tym samym nie stanowią jedynie kopii rozwiązań opracowanych uprzednio.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że fakty dot. innowacyjności, twórczości, a także zgodności z definicją prac rozwojowych zostały przez Wnioskodawcę szerzej opisane również w odpowiedzi na pytania 2-4 niniejszego wezwania.

Co istotne, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał pytanie oznaczone we Wniosku jako Pytanie nr 1: „Czy prace realizowane w ramach Projektu, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako prace mające charakter B+R, stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?".

W sekcji Wniosku przeznaczonej na przedstawienie swojego stanowiska w sprawie Pytania nr 1, Wnioskodawca zaprezentował swoje stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym we Wniosku prace podejmowane w ramach Projektu, w ramach których wytworzono Prawa Własności Intelektualnej (tj. Oprogramowanie i Moduły), rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako prace B+R, spełniają wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Prace te spełniają bowiem kryteria:

· „twórczości”,

· „systematyczności”,

· „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”,

· „zgodności z definicją badań naukowych lub prac rozwojowych”.

Odpowiadając zatem na ww. pytanie Organu zawarte w Wezwaniu, Wnioskodawca podtrzymuje przedstawione we Wniosku stanowisko, że opisane prace programistyczne w ramach których Wnioskodawca tworzy, rozwija, ulepsza Produkt (Oprogramowanie) oraz Moduły mają charakter innowacyjny, twórczy obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że pojęcia takie jak „badania naukowe” oraz „prace rozwojowe” są częścią składową definicji „działalności badawczo-rozwojowej” (zdefiniowanej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) oraz posiadają własne definicje legalne zawarte kolejno pkt 27 i 28 art. 4a ustawy o CIT. Ustawodawca tworząc ww. przepisy zastosował odesłanie do norm ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jest to jeden ze środków prawodawczych stosowanych w celu osiągnięcia zwięzłości tekstu i nie odbiera wskazanym definicjom przymiotu norm podatkowych.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o interpretację podatkową Dyrektor KIS nie może przerzucić na podatnika odpowiedzialności w zakresie oceny, czy podatnik prowadzi działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe zdefiniowane w ustawie o CIT. Zagadnienie to jest bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy przedstawionego we Wniosku.

Dyrektor KIS może żądać od podatnika wskazania w stanie faktycznym faktów, a nie ocen. To własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest odpowiednim miejscem na zawieranie tego typu ocen, co Wnioskodawca uczynił. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że na etapie złożenia Wniosku oraz jego uzupełnienia, przedstawił okoliczności faktyczne, które są niezbędne dla przeprowadzenia procesu wykładni przepisu stanowiącego przedmiot Wniosku i rolą Organu jest subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do treści normy prawnej, przy jednoczesnym odniesieniu się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we Wniosku, nawet jeśli zagadnienia wykraczają poza samą ustawę o CIT.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Dla przykładu można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21: „to Organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów - lecz nie ocen.” Tak również: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 372/21; WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 217/21; WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21 oraz z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21 WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 655/19, z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21, z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 451/21 oraz z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 812/21.

Innowacyjny oraz twórczy charakter prac (w ramach Projektu związanego z rozwojem Produktu) został szeroko opisany w stanie faktycznym, a następnie w odpowiedniej części wniosku, dodatkowo uzasadniony pod kątem definicji prac B+R.

Spółka w ramach Projektu podejmowała prace koncepcyjne w celu stworzenia zupełnie nowatorskiego (nawet na skalę rynku, przy czym na potrzeby IP Box wystarczająca jest innowacja w skali przedsiębiorstwa) narzędzia umożliwiającego osobom bez dużego doświadczenia z programowaniem, tworzenie stron internetowych (przy czym z punktu widzenia kodu, tworzona strona nadal stanowi „w czystej postaci stronę internetową” i może być dalej rozwijana). Z uwagi na fakt, iż Spółka opracowując rozwiązanie (Oprogramowanie i Moduły) nie mogła opierać się na wiedzy o podobnych narzędziach na rynku, ani tym bardziej nie posiadała podobnego oprogramowania, niezbędne było podjęcie prac twórczych związanych z wieloma aspektami m.in. w obszarze określenia założeń i zaprojektowania narzędzia, czy też sposobu opracowania unikatowych funkcjonalności. W ramach Projektu największą trudność stanowiło właśnie opracowanie koncepcyjne narzędzia (analizowano np. różne scenariusze procesu tworzenia strony internetowej pod kątem optymalności każdego z nich i technologicznej możliwości wdrożenia) i następnie opracowanie tej koncepcji w warunkach docelowych.

W ramach Projektu rozwijane były i nadal są rozwijane różne, niestosowane wcześniej w praktyce firmy funkcjonalności dla stron opartych o Produkt, rozbudowujące ofertę webową Spółki, których przykłady zaprezentowano we wniosku o interpretację. Prace miały twórczy charakter również z uwagi na niepewność co do optymalnego sposobu rozwoju Produktu. Istotnym obszarem takiej niepewności było obranie optymalnej koncepcji Projektu, co zostało szerzej opisane we wniosku. Tego typu niepewność wciąż pojawia się w ramach rozwoju Produktu.

Innowacyjność potwierdza również uzyskany, przełomowy z punktu widzenia Spółki postęp technologiczny. Przed podjęciem Projektu, przy dostępnych zasobach firma mogła tworzyć ok. 5-10 stron internetowych miesięcznie, podczas gdy przy wykorzystaniu Oprogramowania i Modułów jest to aż 350-500 stron. Zmieniony (ulepszony) został również sam proces produkcji stron internetowych.

Warto również podkreślić, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca bezpośrednio tworzy kody źródłowe, które mogą zostać opracowane na wiele różnych sposobów i przy wykorzystaniu różnych technologii (co wymaga wcześniejszych, twórczych prac koncepcyjnych). Nawet w przypadku stosunkowo nieskomplikowanych modyfikacji istniejących już programów, modyfikacje te mogą być wykonane na wiele różnych sposobów, wobec czego niezbędne jest wybranie optymalnego. Tworzenie kodów źródłowych nie jest zatem pracą odtwórczą, nawet jeśli opiera się na określonych założeniach / projekcie. Ponadto w toku prac często okazuje się, że zakładane wcześniej rozwiązanie nie może zostać zastosowane i wówczas niezbędne jest opracowanie w sposób twórczy innego rozwiązania. Mając powyższe na uwadze, jak zostało podkreślone we wniosku, należy przyjąć, iż opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania ma charakter twórczy, a tym samym rezultaty działań Wnioskodawcy (opracowywane kody źródłowe składające się na tworzone Oprogramowanie i Moduły) mają zawsze z jego perspektywy niepowtarzalny i unikatowy charakter, a tym samym nie stanowią jedynie kopii rozwiązań opracowanych uprzednio. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programistów polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż prace ulepszają i rozwijają działanie Oprogramowania i Modułów, w tym powodują stworzenie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy prace stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne co najmniej z punktu widzenia działalności Spółki.

Działalność polegająca na wytworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu ww. Oprogramowania oraz Modułów nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. W opinii Wnioskodawcy pytanie nr 3 nakłada się z pytaniem nr 2, wobec czego ta kwestia została już uzasadniona w kontekście poprzedniego pytania. Niemniej, poniżej Wnioskodawca odnosi się dodatkowo do niniejszego zapytania.

Jak wskazano wcześniej oraz w opisie stanu faktycznego, wspomniana działalność (opracowanie zupełnie od nowa oraz dalszy rozwój Oprogramowania i Modułów) umożliwiła niemal całkowitą transformację sposobu świadczenia przez Spółkę usług zw. z produkcją stron internetowych, głównie poprzez ich automatyzację. Dalsze prace związane z rozwojem pozwalają na wdrażanie nowych funkcjonalności oraz jeszcze wyższy stopień automatyzacji procesu produkcyjnego. W tym celu niezbędne jest m.in. opracowywanie nowych lub znacznie ulepszonych komponentów w zakresie Oprogramowania i Modułów czy też opracowywanie unikalnych metod integracji różnych komponentów, wobec czego działalność jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, gdyż nie były one wykorzystywane dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Prace wymagały i wymagają podejmowania szeregu prac o charakterze twórczym (zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 2), co jednoznacznie wpływa na fakt, że tworzone rozwiązania nie mają charakteru odtwórczego. Spółka w ramach prac nie wykorzystuje ani rozwiązań stosowanych wcześniej przez siebie, ani nawet nie opiera się na rozwiązaniach dostępnych na rynku, lecz opracowuje je samodzielnie. Przejawia się to zarówno w zakresie opracowywania i rozwijania koncepcji rozwoju Produktu, jak i w obszarze samych prac związanych z programowaniem, co również zostało opisane w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie.

Opisana wyżej działalność podejmowana jest w systematyczny sposób i nakierowana jest na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Prace w ramach Projektu realizowane są w sposób uporządkowany. Spółka odpowiednio planuje prace i przypisuje do nich zasoby oraz monitoruje postęp prac. W ramach Projektu, poszczególni, wyznaczeni wcześniej do projektu pracownicy, tworzą nowe rozwiązania, nad którymi nadzór i kierownictwo sprawuje zespół kierowniczy. W ramach prac w sposób bieżący monitorowane są postępy w celu weryfikacji prowadzenia prac zgodnie z założonym harmonogramem oraz analizowane są różnego rodzaju aspekty techniczne oraz otoczenie biznesowe, w celu potwierdzenia zasadności kontynuowania prac w założonym zakresie. W Projekcie określone są cele jakie mają zostać osiągnięte na skutek realizacji prac, które wynikają z konkretnych potrzeb biznesowych. Wyzwania, które są przedmiotem prac w ramach Projektu są każdorazowo rozwiązywane w sposób metodyczny, w celu optymalizacji prac zarówno pod kątem czasochłonności, jak i pod kątem stricte ekonomicznym. Spółka prowadzi również systematyczną komunikację pomiędzy różnymi działami zainteresowanymi w kontekście prowadzonych prac. Należy również podkreślić, że sama problematyka opracowania rozwiązania, już z technologicznego punktu widzenia (wskazano na wiele aspektów w opisie stanu faktycznego), wymagała bardzo zaawansowanej systematyki prac.

Wynikiem prac, w ramach których zdobywana była nowa wiedza w obszarze wykorzystania różnego rodzaju technologii, było stworzenie innowacyjnego Oprogramowania i Modułów, które pozwoliło Spółce świadczyć nowego rodzaju usługi. Taka innowacja, zarówno procesowa (inny sposób produkcji stron internetowych) jak i produktowa (zwiększenie jakości oferowanych produktów) jest przejawem stworzenia nowych zastosowań. W trakcie realizacji Projektu generowane były nowe zasoby wiedzy pozwalające na budowę kolejnych ulepszeń i nowych części systemu Produktu, których to Spółka nie mogłaby się podjąć od samego początku realizacji projektu. Przykładowo, dzięki zdobytej wiedzy i doświadczeniu Spółka podjęła decyzję o dodaniu nowej, nie planowanej wcześniej do wdrożenia funkcjonalności umożliwiającej edytowanie strony od tzw. frontu (Edytor Wizualny dla Usługi). Posługując się przykładem, podczas prac produkcyjnych, w ramach długotrwałego procesu udostępnienia coraz to nowych opcji, dzięki obserwacji w jaki sposób wygląda właściwa praca podczas kreacji stron internetowych, wysunięto wiele trafnych wniosków wiążących się z coraz to śmielszymi propozycjami rozwoju. Obrazowo mówiąc, odnosząc się do stanu wiedzy z 2017 r., nie było możliwości zaplanowania rozwiązania typu Edytora Wizualnego, co wynikało również z ograniczeń technologicznych. Dopiero po opracowaniu, na przestrzeni kilku lat, szeregu dostępnych opcji na zapleczu i kodu narzędzia, możliwe było rozpoczęcie prac nad elastycznym i przyjaznym użytkownikowi Edytorem Wizualnym.

W opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartym we Wniosku, a także w ramach niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca szeroko scharakteryzował Oprogramowanie i Moduły, a także prace związane z ich rozwojem. Z kolei, przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania nr 2, Wnioskodawca uzasadnił, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku Prawa Własności Intelektualnej (tj. Moduły i Oprogramowanie spełniają definicję programu komputerowego, który jest objęty ochroną praw autorskich.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe pytanie Organu, podobnie jak pytanie nr 1 nie powinno zostać zawarte w Wezwaniu do uzupełnienia wniosku, ponieważ dotyczy ono oceny stanu faktycznego, a nie zaprezentowaniu faktów. Tym samym, uwagi wskazane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 są w tym przypadku aktualne. Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Wnioskodawca, kierując się daleko idącą ostrożnością procesową, składa następującą odpowiedź na ww. pytanie nr 5: Oprogramowanie oraz Moduły wytwarzane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, w wyniku rozwijania oraz ulepszenia Oprogramowania i Modułów ulepszane są dotychczasowe programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: PAIPP).

Dla pełnego obrazu należy jednak wskazać, że Oprogramowanie i Moduły (dalej łącznie jako „Programy Komputerowe”) tworzone są przez Pracowników lub Współpracowników Spółki, którzy w przypadku realizacji prac polegających na rozwijaniu/modyfikacji Programów Komputerowych dokonują takich czynności jak modyfikacja kodu źródłowego istniejących Programów Komputerowych bądź tworzenia nowych części Programów Komputerowych. Rezultaty ich prac będą miały co do zasady charakter twórczy o indywidualnym charakterze - a więc spełniają przesłanki określone w art. 1 ustawy o PAIPP, przy czym będą one utworami zależnymi względem utworu pierwotnego - Programów Komputerowych (zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, twórcze opracowanie cudzego utworu - w tym wypadku Programu Komputerowego - jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego). Prawa do ww. utworów zależnych nabywane są przez Wnioskodawcę w oparciu o stosowne umowy z ich autorami (Pracownikami lub Współpracownikami Spółki).

Można zatem stwierdzić, że tworzone w ramach rozwoju Programów Komputerowych nowe części oraz twórcze modyfikacje Programów Komputerowych, stanowią utwory zależne w rozumieniu art. 2 PAIPP podlegające jednak odrębnej ochronie prawnoautorskiej przewidzianej dla programów komputerowych. Wnioskodawca rozumie, że pytanie organu odnosi się do perspektywy Spółki, a więc należy stwierdzić, że nabywane utwory zależne są dalej implementowane (w tym w ramach dalszych prac programistycznych) przez Wnioskodawcę w ramach rozwoju dotychczasowych Programów Komputerowych, a ochrona przysługująca Wnioskodawcy obejmuje ich najbardziej aktualne wersje.

Wnioskodawca ma zamiar zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w zakresie działalności prowadzonej w roku 2021 r., a następnie w latach kolejnych.

W kontekście działalności potencjalnie podlegającej pod IP Box, będącej przedmiotem wniosku, a więc związanej z Produktem, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy CIT, od 1 stycznia 2020 r.,

Doprecyzowując, oznacza to, że od początku 2020 r. Spółka na bieżąco ewidencjonuje wszystkie przychody oraz koszty zw. z Produktem, w taki sposób, że możliwe jest na tej podstawie wyliczenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sposób spełniający wymagania przepisów o IP Box. W celu skorzystania z IP Box za 2021 r., na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, po zakończeniu roku podatkowego, Spółka zamierza przygotować, w ramach arkuszy excel (stanowiących formę księgi pomocniczej), odrębne zestawienia wskazujące kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy czym dochód ten rozbity zostanie na poszczególne miesiące.

Zgodnie z opisanym we Wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, wyliczenie kwalifikowanego dochodu wymaga wyliczenia kosztów pośrednich, które alokowane będą wg najbardziej racjonalnych kluczy, a to może również oznaczać zastosowanie takiego klucza na koniec roku. Spółka może więc obliczyć koszty pośrednie wg. odpowiednich kluczy dopiero na koniec roku, w celu złożenia deklaracji podatkowej. Podobnie, wycena Praw Własności Intelektualnej z wykorzystaniem metod TP odnosi się do dochodu, a więc powinna zostać przeprowadzona na koniec roku, po ustaleniu rocznego dochodu. Powyższe potwierdza również przykładowa interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.277.2020.2.JKT). W analogicznej sytuacji, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisany we wniosku klucz przychodowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może dokonać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego, w rozliczeniu preferencji IP Box za ten rok podatkowy”.

W przypadku gdyby organ uznał, że w kontekście sytuacji Wnioskodawcy dopiero finalne wyliczenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. m.in. po proporcjonalnym wyliczeniu kosztów pośrednich oraz wycenie wg cen transferowych), prowadzone z miesiąca na miesiąc mogłoby zostać uznane za „odrębną ewidencję” o której mowa w art. 24e ustawy CIT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przygotowywanie jej byłoby wręcz technicznie niemożliwe. Wnioskodawca rozumie jednak, że nie taka była idea pytania i nie takie jest rozumienie organu. Warto w tym miejscu również wskazać stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji o sygn. 0111- KDIB1-2.4010.143.2020.2.MZA, który uznał że „żaden z ww. przepisów ustawy o CIT nie wprowadza terminu/momentu od którego należy prowadzić ewidencję o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT”. W świetle powyższego Wnioskodawca rozumie, że hipotetycznie (nie jest to przypadek Spółki) mógłby on nawet wstecznie odtworzyć przychody i koszty związane z Produktem (o ile wiarygodnie odzwierciedlałoby to rzeczywistość). Mimo to, od 1 stycznia 2020 r. Spółka ewidencjonuje przychody i koszty związane z Produktem na bieżąco, a następnie na koniec roku (2021 oraz lata kolejne) odpowiednio przekształca te dane w celu wyliczenia kwalifikowanego dochodu za dany rok (proces ten ma charakter wtórny i w całości opiera się na wartościach źródłowych ewidencjonowanych na bieżąco).

Zgodnie z uzasadnieniem do poprzedniego pytania, Wnioskodawca wskazuje, że odrębna ewidencja (zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, tj. dokonywanie zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do produktu lub usługi albo do produktów lub usług) jest prowadzona od 1 stycznia 2020 r. Początkowa działalność zmierzająca do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania oraz Modułów (prace B+R) realizowana była już od 2017 r., w związku z czym odrębna ewidencja, o której mowa w art. 24e ustawy CIT nie jest prowadzona od tego momentu. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zamierza skorzystać z ulgi IP Box po raz pierwszy w zeznaniu za rok 2021.

Programiści zatrudnieni na podstawie umowy o świadczenie usług (jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nie nabywa od Programistów, z którymi współpracuje, kwalifikowanych praw własności intelektualnej (z punktu widzenia kalkulacji dochodu Spółki objętego preferencyjną stawką w ramach IP Box).

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 6 zawarte w Wezwaniu, Oprogramowanie i Moduły są rozwijane oraz ulepszane przez Pracowników i Współpracowników Spółki, którzy wytwarzają samodzielnie, odrębne utwory objęte prawem autorskim, mające charakter utworów zależnych (zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, twórcze opracowanie cudzego utworu - w tym wypadku istniejącego programu czy fragmentu programu komputerowego - jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego). Prawa do ww. utworów zależnych (programów komputerowych) przekazywane są jednak każdorazowo Wnioskodawcy w oparciu o stosowne umowy łączące Spółkę z Pracownikami i Współpracownikami.

Spółka implementuje i konfiguruje wszystkie rozwiązania programistyczne (nabyte od Pracowników i Współpracowników) w ramach szeroko zakrojonego projektu rozwijania i ulepszania Produktu w taki sposób, że ostatecznie tworzą one nowe, innowacyjne programy komputerowe. Nie można zatem twierdzić, że prawa do utworów zależnych nabywane od Współpracowników stanowią prawa własności intelektualnej, o których mowa m.in. w lit. d wskaźnika NEXUS kalkulowanego przez Wnioskodawcę. Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z dn.

6 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.535.2019.2.SG.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, prace Współpracowników związane z rozwojem i ulepszaniem Oprogramowania i Modułów należy uznać za prace spełniające definicję praw badawczo-rozwojowych. Jednakże, Wnioskodawca nie ma de facto pełnej kontroli nad sposobem prowadzenia tych prac przez Programistów i nie jest w stanie stwierdzić, czy z perspektywy działalności Współpracowników spełnione są wszystkie przesłanki działalności B+R.

Kwestia ta może być istotna w kontekście kalkulacji wskaźnika NEXUS, w ramach którego nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, należy uwzględnić w lit. b wskaźnika NEXUS.

We Wniosku, uzasadniając własne stanowisko w zakresie Pytania nr 3, Wnioskodawca wskazał, że „Wszystkie koszty wynagrodzeń (w tym B2B) kalkulowane są przez Spółkę w lit. a. wskaźnika NEXUS, a więc jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”. Takie podejście wynika z chęci przyjęcia ostrożnościowego podejścia i ujęcia kosztów związanych z nabyciem wyników prac Współpracowników w lit. a. wskaźnika NEXUS, jako usług nabywanych na potrzeby prowadzonej bezpośrednio przez podatnika, szerszej działalności B+R.

Teoretycznie Wnioskodawca widzi możliwość ujęcia kosztów Współpracowników zarówno w lit a. jak i lit. b. wskaźnika NEXUS. Jednak w celu uproszczenia rozliczeń i przyjęcia ostrożnościowego podejścia, Spółka rozważa uwzględnienie ww. kosztów w lit. a. wskaźnika NEXUS. W przypadku odmiennej interpretacji organu, Spółka rozważy ujęcie tych kosztów w lit. b (z uwagi na brak powiązań z Współpracownikami), co nie będzie miało żadnego wpływu na wartość wskaźnika NEXUS.

Pytania

1. Czy prace realizowane w ramach Projektu, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako prace mające charakter B+R, stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi IP BOX, w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia Usługi na rzecz Klientów, w części dotyczącej dochodu z Praw Własności Intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi oraz dochodu uzyskanego z tytułu udzielenia Podmiotowi Powiązanemu licencji na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Prace realizowane w ramach Projektu, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako prace mające charakter B+R, stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ad 2.

Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi IP Box, w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia Usługi na rzecz Klientów, w części dotyczącej dochodu z Praw Własności Intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi oraz dochodu uzyskanego z tytułu udzielenia Podmiotowi Powiązanemu licencji na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Regulacje prawne w obszarze IP Box.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w kontekście wszystkich pytań, istotne są zagadnienia wykraczające poza samą ustawę o CIT, które często w praktyce interpretacyjnej organów uznawane są za poza podatkowe. Należy podkreślić, że treść stanowiska Wnioskodawcy odniesiona jest do wszystkich przepisów, które wpływają na jego sytuację prawno-podatkową w kontekście IP Box, a nie jedynie tych stricte podatkowych. Wobec tego Spółka ma podstawy żądać interpretacji przepisów w jej sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dla przedstawionej sprawy. Takie stanowisko znajduje zastosowanie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo: „celem tej instytucji (interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy) ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowo-prawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36)”. Wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, LEX nr 1218755.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

1. Definicja prawna działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na podstawie przytoczonej definicji, należy wyodrębnić poniższe przesłanki świadczące o prowadzeniu działalności B+R:

· działalność ma charakter twórczy,

· działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,

· działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

· działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.; dalej: „PoSWiN”), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PoSWiN.

Stosownie do art. 4 ust. 3 PoSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W dalszej części Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko dot. spełnienia wymienionych wcześniej przesłanek. Jednocześnie należy wskazać, że prace B+R muszą wpisywać się w definicję badań naukowych lub prac rozwojowych - w przypadku Spółki prace wpisują się w jej opinii w definicję prac rozwojowych, zgodnie z dalszym wyjaśnieniem.

2. Twórczy charakter podejmowanej działalności.

Z ustawowej definicji działalności B+R wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Twórczość jest związana z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w stopniu minimalnym wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się z opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (ust. 32 i 33 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box; dalej: „Objaśnienia”, str. 12).

Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati (zob. OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny), Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl; dalej: „Podręcznik”) twórczość w działalności badawczo- rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Odnosząc się do prac opisanych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ocenie Spółki prace realizowane w ramach Projektu mają twórczy charakter. Spółka podejmowała ww. prace koncepcyjne w celu stworzenia zupełnie nowatorskiego (nawet na skalę rynku) narzędzia umożliwiającego osobom bez dużego doświadczenia z programowaniem, tworzenie stron internetowych (przy czym z punktu widzenia kodu, tworzona strona nadal stanowi „w czystej postaci stronę internetową” i może być dalej rozwijana). Z uwagi na fakt, iż Spółka opracowując rozwiązanie (Oprogramowanie i Moduły) nie mogła opierać się na wiedzy o podobnych narzędziach na rynku, ani tym bardziej nie posiadała podobnego oprogramowania, niezbędne było podjęcie prac twórczych związanych z wieloma aspektami m.in. w obszarze określenia założeń i zaprojektowania narzędzia czy też sposobu opracowania unikatowych funkcjonalności. W ramach Projektu największą trudność stanowiło właśnie opracowanie koncepcyjne narzędzia (analizowano np. różne scenariusze procesu tworzenia strony internetowej pod kątem optymalności każdego z nich i technologicznej możliwości wdrożenia) i następnie opracowanie tej koncepcji w warunkach docelowych. W ramach prac korzystano przede wszystkim z technologii takich jak język programowania PHP, co samo w sobie udowadnia również twórczy charakter prac, nie tylko na etapie koncepcyjnym, ale również w zakresie docelowej budowy narzędzia.

W ramach Projektu rozwijane były różne, niestosowane wcześniej w praktyce firmy funkcjonalności dla stron opartych o Produkt, rozbudowujące ofertę webową Spółki, takie jak np. import i export ustawień modułów oraz komponentów wchodzących w skład platformy, zarządzanie metadanymi, możliwość budowy stron www bez znajomości języków programowania webowego. Opracowano również specjalny kreator do tworzenia mniejszych stron internetowych oraz do generowania plików CSV, co skutkowało jeszcze większą automatyzacją i przyspieszeniem produkcji. Opracowano także komponent deweloperski do obsługi firm z branży budowlanej.

W ramach Projektu opracowano również niestosowane wcześniej, predefiniowane układy i szablony stron w celu automatyzacji i indywidualizacji oferty, a także zapewniono system raportowania procesów utrzymaniowych dla Klientów.

Prace miały twórczy charakter również z uwagi na niepewność co do optymalnego sposobu rozwoju Produktu. Istotnym obszarem takiej niepewności było obranie optymalnej koncepcji Projektu, która pozwalała na obniżenie progu wejścia dla operatorów stron (odbiorców projektu), a jednocześnie pozwalała na wysoką elastyczność narzędzia i możliwość jego rozbudowywania w przyszłości. Omawiana elastyczność zakładała po pierwsze opracowanie szeregu opcji w formie przełączników, suwaków, list wyboru, które efektywnie pozwalały elastycznie tworzyć i modyfikować na bieżąco układy stron bez konieczności zatrudniania do tej pracy programistów i specjalistów od interfejsu po stronie użytkownika („front-endowcy”). Po drugie, wymagane było przygotowanie niniejszych opcji w wyważony i odpowiednio zoptymalizowany sposób, tak aby wymogi posiadanych umiejętności nowego pracownika zajmującego się właściwym generowaniem stron internetowych za pomocą Produktu, nie były zbyt wysokie, a wstępne szkolenia związane z wprowadzeniem do systemu Usługi nie trwały zbyt długo, czy też nie wymagały przechodzenia kursów programistycznych. Efektem tychże prac stał się system, w którym każdorazowa edycja określonych elementów nie wiąże się z koniecznością bezpośredniej modyfikacji kodu strony internetowej - stanowiło to dotychczas istotne zagrożenie biznesowe.

Co istotne, w ramach Projektu opracowano rozwiązanie innowacyjne nie tylko dla Spółki, ale też z punktu widzenia całego rynku, na którym nie ma narzędzi umożliwiających produkcję stron na taką skalę. Osiągnięto przełomowy dla Spółki postęp technologiczny - przed podjęciem Projektu, przy dostępnych zasobach firma mogła tworzyć ok. 5-10 stron internetowych miesięcznie, podczas gdy przy wykorzystaniu Oprogramowania i Modułów jest to aż 350-500 stron. Spółka cały czas identyfikuje i będzie identyfikować nowe kierunki rozwoju narzędzi Produktu, takie jak np. ostatnio rozwijana funkcjonalność umożliwiająca edytowanie strony od tzw. frontu (Edytor Wizualny dla Usługi).

Zdaniem Spółki, powyższe udowadnia, że podejmowane w ramach Projektu prace stanowią prace twórcze, bowiem nakierowane są na opracowanie innowacyjnych w skali Spółki rozwiązań. Spółka opracowała Oprogramowanie i Moduły samodzielnie, a konieczność podjęcia prac o twórczym charakterze wynikała również w dużej mierze z faktu, iż brak jest możliwości zastosowania gotowych rozwiązań z zewnątrz czy też użytkowanych wcześniej wewnętrznie. Prace każdorazowo wymagały indywidualnego podejścia pod kątem przyjętego celu (funkcjonalności do opracowania) i nie mają charakteru odtwórczego.

3. Systematyczny charakter podejmowanej działalności.

Ponadto działalność B+R musi być podejmowana w systematyczny sposób. Prowadzenie w sposób systematyczny oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zaplanowanie, uporządkowanie). Zgodnie z Objaśnieniami, działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogramy i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (ust. 39 i 40 Objaśnień, str. 14).

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zważając na przedmiot opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prac, w ocenie Spółki prowadzone są one w sposób systematyczny. Prace w ramach Projektu realizowane są w sposób uporządkowany, Spółka wyodrębnia bowiem w ewidencji oddzielne projekty w celu umożliwienia odpowiedniego planowania prac i przypisanych do nich zasobów oraz monitorowania tych obszarów. W ramach Projektu, poszczególni, wyznaczeni wcześniej do projektu pracownicy, tworzą nowe rozwiązania, nad którymi nadzór i kierownictwo sprawuje zespół kierowniczy. W ramach prac w sposób bieżący monitorowane są postępy w celu weryfikacji prowadzenia prac zgodnie z założonym harmonogramem oraz analizowane są różnego rodzaju aspekty techniczne oraz otoczenie biznesowe, w celu potwierdzenia zasadności kontynuowania prac w założonym zakresie. W Projekcie określone są cele jakie mają zostać osiągnięte na skutek realizacji prac, które wynikają z konkretnych potrzeb biznesowych. Wyzwania, które są przedmiotem prac w ramach Projektu były każdorazowo rozwiązywane w sposób metodyczny, w celu optymalizacji prac zarówno pod kątem czasochłonności, jak i pod kątem stricte ekonomicznym. Spółka prowadziła również systematyczną komunikację pomiędzy różnymi działami zainteresowanymi w kontekście prowadzonych prac. Należy również podkreślić, że sama problematyka opracowania rozwiązania, już z technologicznego punktu widzenia (wskazano na wiele aspektów w opisie stanu faktycznego), wymagała bardzo zaawansowanej systematyki prac.

Tym samym, realizacja Projektu, wedle przywołanych znamion, powinna być określana jako systematyczna.

4. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Równocześnie Działalność B+R powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Działalność B+R to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego, czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat (ust. 43 i 45 Objaśnień, str. 16). W swoim stanowisku Ministerstwo Finansów wskazało również, że w kontekście prac rozwojowych, poprzez „nowe zastosowania” należy rozumieć planowanie produkcji oraz projektowanie i tworzenie nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług (ust. 44 Objaśnień, str. 16). Odnosząc się również do Podręcznika, charakterystycznym elementem dla działalności B+R jest też osiągnięcie postępu technologicznego, co niewątpliwie nie byłoby możliwe bez wykorzystania dostępnej lub nowej wiedzy, w celu tworzenia nowych zastosowań. W dużej mierze osiągnięcie postępu technologicznego wskazuje na fakt, że działalność spełnia analizowaną przesłankę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Spółki prace w ramach Projektu były podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wynikiem prac, w ramach których zdobywana była nowa wiedza w obszarze wykorzystania różnego rodzaju technologii, było bowiem stworzenie innowacyjnego Oprogramowania i Modułów, które pozwoliło Spółce świadczyć nowego rodzaju usługi.

W kontekście powyższego istotne jest również stanowisko Ministerstwa Finansów (ust. 42 Objaśnień, str. 15), zgodnie z którym „prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”. W trakcie realizacji Projektu generowane były nowe zasoby wiedzy pozwalające na budowę kolejnych ulepszeń i nowych części systemu Produktu, których to Spółka nie mogłaby się podjąć od samego początku realizacji projektu. Przykładowo, dzięki zdobytej wiedzy i doświadczeniu Spółka podjęła decyzję o dodaniu nowej, nie planowanej wcześniej do wdrożenia funkcjonalności umożliwiającej edytowanie strony od tzw. frontu (Edytor Wizualny dla Usługi). Posługując się przykładem, podczas prac produkcyjnych, w ramach długotrwałego procesu udostępnienia coraz to nowych opcji, dzięki obserwacji w jaki sposób wygląda właściwa praca podczas kreacji stron internetowych, wysunięto wiele trafnych wniosków wiążących się z coraz to śmielszymi propozycjami rozwoju. Obrazowo mówiąc, odnosząc się do stanu wiedzy z 2017 r., nie było możliwości zaplanowania rozwiązania typu Edytora Wizualnego, co wynikało również z ograniczeń technologicznych. Dopiero po opracowaniu, na przestrzeni kilku lat, szeregu dostępnych opcji na zapleczu i kodu narzędzia, możliwe było rozpoczęcie prac nad elastycznym i przyjaznym użytkownikowi Edytorem Wizualnym, co jest swoistym odzwierciedleniem postępu technologicznego jaki został osiągnięty dzięki pracom B+R.

Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, rozwiązanie jakim jest Produkt to nowe zastosowanie nie tylko dla Spółki, ale również nowość w skali całej branży. Na rynku nie ma bowiem narzędzi umożliwiających produkcję stron na taką skalę. Jak już wspomniano, osiągnięto przełomowy dla Spółki postęp technologiczny pozwalający na zwiększenie liczby tworzonych miesięcznie stron internetowych - do 350-500 stron.

Tym samym prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, wedle przywołanych znamion spełnia analizowaną przesłankę.

5. Zgodność z definicją badań naukowych lub prac rozwojowych.

Zgodnie z treścią ustawy CIT, aby działalność mogła zostać uwzględniona w ramach ulgi B+R musi spełniać definicję badań naukowych lub prac rozwojowych. Należy przede wszystkim zauważyć, że aby skorzystać z ulgi B+R, wystarczające jest prowadzenie jedynie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Prace w ramach Projektu zaprezentowane w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, spełniają definicję prac rozwojowych. Stosownie do art. 4 ust. 3 PoSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zauważyć, że analiza niniejszej przesłanki, tj. w przypadku Spółki spełnienie definicji prac rozwojowych, jest zbieżna z analizą poprzedniej przesłanki o tym, że działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wynika to z brzmienia definicji prac rozwojowych oraz faktu, że poprzez „nowe zastosowania” (analizowane w poprzedniej przesłance), zgodnie z Objaśnieniami (ust. 44 Objaśnień, str. 16), należy rozumieć właśnie „planowanie produkcji oraz projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług” (zgodnie z definicją prac rozwojowych). Wcześniejsza argumentacja uzasadnia zatem w tej części zbieżność z definicją prac rozwojowych.

Tworzone nowe zastosowania, w tym nowe produkty, procesy, usługi powinny być nowe (lub ulepszone) co najmniej w skali Spółki, co niewątpliwie jest spełnione w przypadku narzędzi Produktu.

Warto również wskazać na fakt, iż nowe rozwiązania opracowywane w ramach Projektu są każdorazowo walidowane i testowane pod kątem możliwości zastosowania ich w warunkach docelowych (produkcyjnych), co stanowi charakterystyczny element prac rozwojowych.

Co jednak istotne, z prac rozwojowych wyłącza się prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego, prace w ramach Projektu nie stanowią działań o takim charakterze. Projekt wymaga bowiem pracy koncepcyjnej, twórczej i polegał początkowo na stworzeniu zupełnie nowego narzędzia zarówno w skali działalności Spółki jak i całego rynku, a następnie na jego istotnym ulepszaniu poprzez to dodawanie nowych funkcjonalności istotnie zwiększających jego właściwości i jakość.

6. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1.

Podsumowując, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace podejmowane w ramach Projektu, w ramach których wytworzono Prawa Własności Intelektualnej (tj. Oprogramowanie i Moduły), rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako prace B+R, spełniają wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Prace te spełniają bowiem kryteria:

· „twórczości”,

· „systematyczności”,

· „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”,

· „zgodności z definicją badań naukowych lub prac rozwojowych”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2.

1. Regulacje w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w tym autorskiego prawa do programu komputerowego.

Od 1 stycznia 2019 r. polski ustawodawca wprowadził nowy typ ulgi podatkowej związanej z uzyskiwaniem dochodów z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. ulgę IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Zgodnie przepisami ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Stąd też, możliwość zastosowania ulgi IP Box uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

· patent,

· prawo ochronne na wzór użytkowy,

· prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

· prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

· dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

· prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

· wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

· autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z tych praw jest więc autorskie prawo do programu komputerowego (w przypadku Spółki, będącego elementem Produktu), przy czym należy upewnić się, że efekt prac Wnioskodawcy spełnia wskazane przesłanki, tj. podlega ochronie prawnej i zostało rozwinięte w ramach prac B+R podatnika (ostatnie nie jest to elementem pytania nr 2 lecz pytania nr 1).

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie wskazał bezpośrednio sposobu rozumienia pojęcia „autorskiego programu komputerowego”. Natomiast, pośrednio, do definicji tego pojęcia odwołuje się ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawie autorskim”), zgodnie z którą program komputerowy stanowi utwór wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi i jest on przedmiotem prawa autorskiego podlegającego ochronie prawnej.

Do rozumienia pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” w Objaśnieniach odniósł się Minister Finansów, statuując, że:

· stanowi on (program komputerowy) przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów),

· jest ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Programem komputerowym zaś jest, w myśl Objaśnień, w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Programem komputerowym będzie również zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Zgodnie z Objaśnieniami, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. W holistycznym oraz funkcjonalnym rozumieniu, program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

2. Oprogramowanie i Moduły jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Oprogramowanie i Moduły spełniają definicję programu komputerowego, który jest objęty ochroną praw autorskich.

Przede wszystkim, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, elementy te zostały wytworzone i wciąż są rozwijane w ramach działalności B+R. W związku z tym, zarówno Oprogramowanie, jak i Moduły stanowią przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy, tj. nie zostały wytworzone w ramach prowadzenia prac rutynowych, a stanowią nowość zarówno w skali działalności Spółki, jak i w skali rynku.

Pod kątem twórczości należy jednak przeanalizować bardziej szczegółowo prace z punktu widzenia tworzenia samego programu komputerowego (ponieważ analiza pod kątem definicji B+R prowadzona jest szerzej, tj. również biznesowo). W opinii Wnioskodawcy (co zostało również skonsultowane z kancelarią prawną specjalizującą się w obszarze prawa własności intelektualnej), tworzonemu przez Spółkę oprogramowaniu (w formie Oprogramowania i Modułów) przysługuje ochrona prawno-autorska, ponieważ spełnia ono przesłanki określone w art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, tj. odznacza się zarazem oryginalnością i indywidualnością (stanowi „przejaw działalności twórczej [człowieka] o indywidualnym charakterze”) oraz zostało ustalone w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zarówno Moduły, jak i Oprogramowanie, są ustalone w postaci kodu źródłowego i stanowią rezultat pracy człowieka - deweloperów świadczących usługi lub pracujących na rzecz Spółki (Spółka nabywa od nich prawa autorskie). Ponadto Moduły i Oprogramowanie cechuje oryginalność, gdyż każdy z nich został stworzony od podstaw przez programistów, którzy samodzielnie napisali kod źródłowy tych programów. Dzieła te spełniają również przesłankę indywidualności, ponieważ istnieje wiele sposobów napisania kodu źródłowego realizującego konkretne funkcje programu komputerowego i każdy programista spośród nich samodzielnie wybrał jeden specyficzny sposób zapisu. Warto zauważyć, że programowanie w języku PHP nie ogranicza twórcy, który chce osiągnąć zamierzony rezultat do stosowania jedynie jednego rodzaju reguł czy pętli i ma on znaczną swobodę w zakresie tego, w jaki sposób stworzy kod źródłowy. Przemawia to dodatkowo za uznaniem działań programistów za twórcze.

Warto również zauważyć, że sam język PHP jest uznawany za jeden z języków programowania spełniających tzw. kryterium kompletności Turinga, tj. pozwalających na rozwiązanie za ich pomocą identycznej klasy problemów obliczeniowych, jak na uproszczonym modelu programowania komputerowego zwanego maszyną Turinga. Przyjmuje się zatem, że jest on przydatny do tworzenia zestawów instrukcji dla komputera, tj. programów komputerowych. PHP wykazuje też liczne podobieństwa do typowych obiektowych języków programowania oraz do języków Java i Java Script, które uznaje się za języki programowania, a wyniki programowania w tym językach - za programy komputerowe.

Przeważająca część kodu źródłowego Modułów i Oprogramowania napisana jest w tym języku, co pozwala na zakwalifikowanie obu tych programów jako utworów. Ponadto, Moduły są skonstruowane w ten sposób, że komunikują się z oprogramowaniem Joomla, ale nie korzystają bezpośrednio z kodu źródłowego tego oprogramowania i przy tworzeniu Modułów nie dochodzi do jego opracowania. Z tej przyczyny należy uznać je za osobne oprogramowanie, stanowiące kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu przepisów o IP Box.

Podsumowując powyższe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Prawa Własności Intelektualnej (tj. Moduły i Oprogramowanie wytworzone w ramach prac badawczo-rozwojowych, co Wnioskodawca udowodnił w uzasadnieniu stanowiska w zakresie Pytania nr 1), spełniają definicję programu komputerowego, który jest objęty ochroną praw autorskich. Tym samym, ww. prawa stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

3. Dochód kwalifikowany w ramach IP Box.

Na mocy art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Dochód z tytułu Usług świadczonych na rzecz Klientów.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem dla celów zastosowania ulgi IP BOX może być dochód „z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi”. W ocenie Spółki, powyższa regulacja znajdzie zastosowanie do tej części dochodu ze świadczenia Usługi na rzecz Klientów, która odnosi się do dochodu z Praw Własności Intelektualnej (tj. Oprogramowania i Modułów) uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi.

Jak wykazano powyżej, Oprogramowanie i Moduły stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT. Prawa te nie generują odrębnego strumienia przychodów, gdyż, jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie ustalone w umowach dotyczących Usług jest ustalane zbiorczo, bez wyodrębnienia części dot. kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Niewątpliwie jednak, dochód z ww. praw jest uwzględniony w cenie sprzedaży Usługi. Wynagrodzenie za Usługę ustalane jest indywidualnie dla poszczególnych Klientów, w zależności od wybranych przez nich pakietów, a także udzielonych rabatów. Spółka określa cenę w oparciu o szacowane koszty świadczenia Usług, z uwzględnieniem odpowiedniej marży. Wysokość generowanej marży jest m.in. pochodną efektywności procesu produkcji osiąganej dzięki wykorzystywaniu w tym procesie Oprogramowania i Modułów (jak opisano wyżej, dzięki wytworzeniu i stosowaniu ww. Praw Własności Intelektualnej, Spółka uzyskała możliwość tworzenia stron internetowych dla Klientów w większej skali, w krótszym czasie i przy niższym koszcie produkcji). Tym samym, dochód z Oprogramowania i Modułów (tj. kwalifikowanych praw własności intelektualnej) jest uwzględniony w cenie sprzedaży Usługi - cena dotyczy zarówno samego przekazania Oprogramowania i Modułów jak i odzwierciedla marżę wynikającą z usprawnienia produkcji stron internetowych dla Klienta.

W rezultacie, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie dochód z Oprogramowania i Modułów (tj. kwalifikowanych praw własności intelektualnej) uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczność, że wynagrodzenie ustalone w umowach dotyczących Usług jest ustalane zbiorczo, bez wyodrębnienia części dot. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 8 Ustawy o CIT, do ustalenia ww. dochodu Spółka będzie zobowiązana zastosować odpowiednio przepis art. 11c Ustawy o CIT.

Dla pełnego obrazu, Spółka chciałaby w tym miejscu dodatkowo odnieść się do kwestii planowanego wyodrębnienia w umowach z Klientami licencji opisanych w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z wyjaśnieniem Wnioskodawcy, zmiana postanowień umowy ma jedynie charakter porządkowy i zdaniem Wnioskodawcy nie ma wpływu na rozliczenie IP Box, ponieważ sposób rzeczywistego świadczenia Usług pozostaje niezmienny (licencje były wcześniej udzielane w sposób dorozumiany, zgodnie z art. 67 Ustawy o prawie autorskim, który mówi o tym, że forma pisemna nie jest wymagana w takim przypadku). Wskazują na to również Objaśnienia (pkt. 78), zgodnie z którymi pod kątem IP Box nie mają znaczenia formalne postanowienia umowne, lecz rzeczywiste działania Podatnika.

Dochód z udzielenia Podmiotowi Powiązanemu licencji na korzystanie z Oprogramowania i Modułów.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Oprogramowanie i Moduły, które Spółka wykorzystuje w celu świadczenia usług dla własnych Klientów, udostępniane jest dodatkowo przez Spółkę, odpłatnie, w formie licencji Podmiotowi Powiązanemu. Podmiot Powiązany na podstawie tej licencji, świadczy analogiczne usługi dla swoich klientów. Wnioskodawca generuje zatem w tym zakresie (w ramach umowy licencyjnej) oddzielny strumień przychodów, który dotyczy tylko i wyłącznie Praw Własności Intelektualnej. Umowa licencyjna nie obejmuje dodatkowych usług, które Spółka świadczy w ramach usług dla Klientów, a które nie są Prawami Własności Intelektualnej.

Dochód uzyskiwany w ramach umowy licencyjnej z Podmiotem Powiązanym ustalany jest zgodnie z zasadami cen transferowych.

Tym samym, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest również dochód z licencji na korzystanie z Oprogramowania i Modułów udzielanej Podmiotowi Powiązanemu, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT.

4. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2.

Podsumowując:

· opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Prawa Własności Intelektualnej (tj. Moduły i Oprogramowanie wytworzone w ramach prac badawczo-rozwojowych, co Wnioskodawca udowodnił w uzasadnieniu stanowiska w zakresie Pytania nr 1), spełniają definicję programu komputerowego, który jest objęty ochroną praw autorskich. Tym samym, ww. Moduły i Oprogramowanie stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT;

· Spółka osiąga dwa strumienie kwalifikowalnych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT, tj.:

· dochód z Oprogramowania i Modułów (tj. kwalifikowanych praw własności intelektualnej) uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi;

· dochód z licencji na korzystanie z Oprogramowania i Modułów udzielanej Podmiotowi Powiązanemu.

W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi IP Box, w stosunku do: (i) dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia Usługi na rzecz Klientów, w części dotyczącej dochodu z Praw Własności Intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi oraz (ii) dochodu uzyskanego z tytułu udzielenia Podmiotowi Powiązanemu licencji na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej:

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”, „updop”, „ustawa o CIT”):

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box. Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4:

Zgodnie z treścią tego przepisu:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

((a + b) * 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop:

Przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

- spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

- podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

W przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia IP Box”), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2021 poz. 1062, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy prace realizowane w ramach Projektu, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako prace mające charakter B+R, stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo- rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że działalność Państwa polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu, ulepszaniu Oprogramowania oraz Modułów ma charakter twórczy obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe oraz nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Dodatkowo działalność ta jest wykonywana w sposób innowacyjny oraz systematyczny i nakierowana jest na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, okoliczności sprawy oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia pozwalają na stwierdzenie, że prace realizowane w ramach Projektu, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako pracę mające charakter B+R, stanowią działalnością działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Wątpliwości Państwa dotyczą również ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi IP Box, w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia Usługi na rzecz Klientów, w części dotyczącej dochodu z Praw Własności Intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi oraz dochodu uzyskanego z tytułu udzielenia Podmiotowi Powiązanemu licencji na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej.

Wskazać należy, że ustalając dochód z ww. tytułu należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto, wyżej wymienione regulacje powinny być stosowane z uwzględnieniem pozostałych przepisów art. 24d updop oraz art. 24e updop, który reguluje zasady prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy stwierdzić należy, że skoro:

- prace realizowane w ramach Projektu, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako pracę mające charakter B+R, stanowią działalnością działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w ramach tych prac powstaje Oprogramowanie oraz Moduły wytwarzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiące programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- tworzone w ramach rozwoju Programów Komputerowych nowe części oraz twórcze modyfikacje Programów Komputerowych stanowią utwory zależne w rozumieniu art. 2 ustawy o prawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlegające jednak odrębnej ochronie prawnoautorskiej przewidzianej dla programów komputerowych;

- Spółka zamierza skorzystać z ulgi IP Box od 1 stycznia 2021 r., a od 1 stycznia 2020 r. prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

- Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz klientów kompleksową Usługę za którą otrzymuje opłatę całościową (bez wydzielania np. wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania, opłaty licencyjnej za moduły itp.)

- Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uzyskuje również dochody z licencji udzielonej podmiotowi powiązanemu.

to stwierdzić należy, że Spółka wytwarza, rozwija, ulepsza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowanego prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop i jest uprawniona do skorzystania z ulgi IP Box, w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu udzielenia Podmiotowi Powiązanemu licencji na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia Usługi na rzecz Klientów, w części dotyczącej dochodu z Praw Własności Intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi (art. 24 ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia:

- czy prace realizowane w ramach Projektu, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako prace mające charakter B+R, stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

- czy Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi IP Box, w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia Usługi na rzecz Klientów, w części dotyczącej dochodu z Praw Własności Intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży Usługi oraz dochodu uzyskanego z tytułu udzielenia Podmiotowi Powiązanemu licencji na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena Państwa stanowiska w kwestii dotyczącej ustalenia kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnych w oparciu o art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem kwestia ta nie wynikała wprost z zadanych pytań.

Ponadto, Organ nie odniósł się powołanych we wniosku wyroków oraz interpretacji, albowiem zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie wiążą one Organu w niniejszej sprawie.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).