0111-KDIB1-1.4010.475.2021.3.MF

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2021 r. do Naczelnika `(...)` Urzędu Skarbowego w `(...)` wpłynęło Państwa pismo „Wniosek o interpretację podatkową”. Naczelnik `(...)` Urzędu Skarbowego w `(...)` traktując przedmiotowe pismo jako wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – pismem z 15 września 2021 r. o nr 1471-21-074997 na podstawie art. 15 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) przekazał je do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (data wpływu do Organu 21 września 2021 r.). Państwa wniosek z 7 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy ustalenia, czy działalność Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących gier komputerowych wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) - w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowalnego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT oraz czy przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 30 listopada 2021 r.) oraz pismem z 3 stycznia 2022 r. (data wpływu 5 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2021 r.)

W ramach swojej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „działalność B+R”). W toku działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) - i będzie opracowywać - programy komputerowe w postaci (m.in.) gier komputerowych przeznaczonych na różne platformy (dalej: „gry komputerowe”). Spółka posiada zagwarantowane umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w szczególności z autorskich praw do poszczególnych gier komputerowych, podlegające ochronie prawnej - w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), a zwłaszcza art. 74 i nast. mając na względzie powyższe, na potrzeby niniejszego wniosku spółka wskazuje, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że autorskie prawa do poszczególnych gier komputerowych stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Gry komputerowe są wydawane przez Spółkę lub przy współpracy z firmą wydawniczą (dalej: „Wydawca”). W tym celu Spółka udziela wydawcy licencji umożliwiającej wydawanie, dystrybuowanie i szeroko pojęte korzystanie z gier komputerowych (dalej: „Licencja Wydawcy”). Spółka lub wydawca wydaje gry komputerowe, to znaczy udostępnia je użytkownikom końcowym graczom - za pośrednictwem platform dystrybucyjnych takich jak np. (…).

Użytkownik (gracz) korzystając z gry komputerowej - instalując ją, używając jej - akceptuje ogólne warunki korzystania z usług (gier komputerowych), w tym z gier komputerowych. Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka bądź wydawca, na podstawie udzielonej przez spółkę licencji wydawcy, udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej gry komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej: „Licencja Użytkownika”).

Gry komputerowe są udostępniane użytkownikom w dwóch modelach. Pierwszym klasycznym poprzez sprzedaż licencji na użytkowanie gry lub w modelu `(...)`, tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W drugim przypadku Spółka nie uzyskuje zatem przychodu z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie licencji użytkownika w odniesieniu do określonej gry komputerowej nie skutkuje powstaniem przychodu.

Przychody z mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych przez użytkowników końcowych (graczy) w grach komputerowych za dodatkowe treści cyfrowe. Spółka uzyskuje te przychody za pośrednictwem wydawcy - w ramach wynagrodzenia otrzymywanego od wydawcy, w postaci procentowego udziału w przychodach z mikropłatności, skorygowanego o ponoszone przez Spółkę i wydawcę koszty związane z tymi przychodami, lub za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, na której gra została wydana. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez spółkę wynagrodzenie za mikropłatności, stanowi należność wynikającą z umowy licencyjnej. Narzędzia pozwalające na dokonywanie mikropłatności w grze komputerowej są również implementowane w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku działalności B+R prowadzonej przez Spółkę.

Składany wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, gdyż co prawda Spółka prowadzi już działalność badawczo-rozwojową z zachowaniem jej twórczego charakteru, jednak z racji na połączenie Spółek które miało miejsce w maju tego roku, Spółka nie ma przygotowanej księgowości pod zastosowanie ulgi IP Box. Na ten moment Spółka prowadzi ewidencję ogólną, co wynika z połączenia Spółek jakie miało miejsce w 28 maja 2021 roku, w myśl której to do Spółki przejmującej wprowadzona została działalność związana z produkcją gier komputerowych. Spółka przygotowuje się więc do prowadzenia ewidencji szczegółowej umożliwiającego wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z możliwością ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tak by spełniać wymagania (obowiązki) określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Spółka planuje wdrożyć ewidencje szczegółową 1 stycznia 2022 roku po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

W ramach tworzonych przez spółkę gier video, ponosi ona koszty produkcji tych gier na które składają się:

a. wynagrodzenia pracowników spółki zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło. Prace te są niezbędne do stworzenia danego IP lub uzyskania jak największego przychodu z danego IP, na które składają się koszty wynagrodzenia programistów, grafików, projektantów marketingowców, testerów;

b. usługi obce - część osób wykonujących prace dla spółki rozliczana jest na zasadach B2B, część prac przekazywana jest do firm zewnętrznych. Prace te są niezbędne do stworzenia danego IP lub uzyskania jak największego przychodu z danego IP i zaliczamy do nich koszt prac programistów, grafików, projektantów marketingowców, testerów, stworzenia muzyki;

c. zużycie materiałów i energii - są to koszty związane ze zużyciem energii elektrycznej, wody i innych mediów, związane z wykonywaniem pracy przez pracowników firmy;

d. wykup licencji do oprogramowania - do produkcji gier wymagane jest specjalistyczne oprogramowanie na które składa się: wykup licencji do (…);

e. koszty zakupu sprzętu.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 29 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka to firma, której działalność związana jest z tworzeniem gier na wszystkie możliwe platformy. Spółka działa na rynku (…) dwutorowo. Pierwszym jest tworzenie (…), przy współpracy z platformą (…). Drugim segmentem działalności Spółki jest tworzenie gier segmentu (…) dostępnych dla wszystkich graczy, głównie dzięki takim platformom jak (…) oraz platformy konsolowe.

Celem wniosku jest uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących gier komputerowych wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d Ustawy o CIT oraz czy przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

W ramach swojej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W toku Działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) - i będzie opracowywać - programy komputerowe w postaci (m.in.) gier komputerowych przeznaczonych na różne platformy (dalej: „Gry Komputerowe”). Spółka posiada zagwarantowane umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w szczególności autorskich praw do poszczególnych Gier Komputerowych, podlegające ochronie prawnej – w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), a zwłaszcza art. 74 i nast. Mając na względzie powyższe, na potrzeby niniejszego wniosku Spółka wskazuje, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Gry Komputerowe są wydawane przez Spółkę lub przy współpracy z firmą wydawniczą (dalej: „Wydawca”). W tym celu Spółka udziela Wydawcy licencji umożliwiającej wydawanie, dystrybuowanie i szeroko pojęte korzystanie z Gier Komputerowych (dalej: „Licencja Wydawcy”). Spółka lub Wydawca wydaje Gry Komputerowe, to znaczy udostępnia je użytkownikom końcowym - graczom - za pośrednictwem platform dystrybucyjnych takich jak np. (…).

Użytkownik (gracz) korzystając z Gry Komputerowej - instalując ją, używając jej - akceptuje ogólne warunki korzystania z usług (Gier Komputerowych), w tym z Gier Komputerowych. Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka bądź Wydawca, na podstawie udzielonej przez Spółkę Licencji Wydawcy, udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej Gry Komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej: „Licencja Użytkownika”).

Przychody z Gier Komputerowych

Gry Komputerowe są udostępniane użytkownikom w dwóch modelach. Pierwszym klasycznym poprzez sprzedaż licencji na użytkowanie gry lub w modelu Free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W drugim przypadku Spółka nie uzyskuje zatem przychodu z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie Licencji Użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej nie skutkuje powstaniem przychodu.

Przychody z Mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych przez użytkowników końcowych (graczy) w Grach Komputerowych za dodatkowe treści cyfrowe. Spółka uzyskuje te przychody za pośrednictwem Wydawcy - w ramach wynagrodzenia otrzymywanego od Wydawcy, w postaci procentowego udziału w przychodach z Mikropłatności, skorygowanego o ponoszone przez Spółkę i Wydawcę koszty związane z tymi przychodami, lub za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, na której gra została wydana.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie za Mikropłatności, stanowi należność wynikającą z umowy licencyjnej. Narzędzia pozwalające na dokonywanie Mikropłatności w Grze Komputerowej są również implementowane w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę.

Składany wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, gdyż co prawda Spółka prowadzi już działalność badawczo rozwojową z zachowaniem jej twórczego charakteru, jednak z racji na połączenie spółek, które miało miejsce w maju tego roku, Spółka nie ma przygotowanej księgowości pod zastosowanie Ulgi IP Box. Na ten moment Spółka prowadzi ewidencję ogólną, co wynika z połączenia Spółek jakie miało miejsce w 28 maja 2021 roku, w myśl której to do Spółki przejmującej wprowadzona została działalność związana z produkcją Gier Komputerowych. Spółka przygotowuje się więc do prowadzenia ewidencji szczegółowej umożliwiającego wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z możliwością ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tak by spełniać wymagania (obowiązki) określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Spółka planuje wdrożyć ewidencję szczegółową z 1 stycznia 2022 roku po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnienie dotyczące kosztów przypadających na kwalifikowane prawa własności

intelektualnej

W ramach tworzonych przez Spółkę Gier Komputerowych, ponosi ona koszty produkcji tych gier na które składają się:

a. Wynagrodzenia pracowników Spółki zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło. Prace te są niezbędne do stworzenia danego IP lub uzyskania jak największego przychodu z danego IP, na które składają się:

- koszty wynagrodzenia programistów - do każdego projektu przypisani są poszczególni programiści. Na prace programistyczne składa się prace w danym silniku gry (…), modyfikowanie i tworzenie poszczególnych elementów, pisanie oprogramowania wewnątrz silnika, skryptów, optymalizacja rozwiązań wymagających mocy obliczeniowej;

- koszty wynagrodzenia grafików - do każdego projektu przypisani są poszczególni graficy. Na prace grafików składa się tworzenie elementów graficznych gier, takich jak postacie, architektura, tekstury, modele 2D i 3D, tło i wizualne aspekty świata gry. przy pomocy wyspecjalizowanych programów graficznych;

- koszt wynagrodzenia projektantów - do każdego projektu przypisani są poszczególni projektanci. Na ich prace składa się opracowanie samego pomysłu na grę, fabułę, poszczególne mechaniki, zarys koncepcyjny świata, bohaterów czy dostępne usługi. To oni spisują dokumentację projektową pod względem tego jaka dana gra będzie i przekazują wytyczne dla grafików oraz programistów;

- koszt wynagrodzenia testerów - do każdego projektu przypisani są poszczególni testerzy. Na ich prace składa się przeprowadzanie testów poszczególnych elementów gier, testowanie jakości i wykonania gier. Odpowiadają również za wsparcie IT.

- koszty wynagrodzenia marketingu - do każdego projektu przypisani są poszczególni marketingowcy. Na ich prace składa się prowadzenie promocji, ustalanie kampanii reklamowych z domami medialnymi, prowadzenie mediów społecznościowych oraz kontakt z fanami.

b. Usługi obce - część osób wykonujących prace dla spółki rozliczana jest na zasadach B2B, pewne prace przekazywane są również do firm zewnętrznych. Prace te są niezbędne do stworzenia danego IP lub uzyskania jak największego przychodu z danego IP i zaliczamy do nich koszty:

- wykonanie prac programistycznych - na prace programistyczne składa się prace w danym silniku gry, modyfikowanie i tworzenie poszczególnych elementów, pisanie oprogramowania wewnątrz silnika, skryptów, optymalizacja rozwiązań wymagających mocy obliczeniowej;

- wykonanie prac grafików - na prace grafików składa się tworzenie elementów graficznych gier, takich jak postacie, architektura, tekstury, modele 2D i 3D, tło i wizualne aspekty świata gry przy pomocy wyspecjalizowanych programów graficznych;

- wykonanie prac projektantów - na ich prace składa się opracowanie samego pomysłu na grę, fabułę, poszczególne mechaniki, zarys koncepcyjny świata, bohaterów czy dostępne usługi. To oni spisują dokumentację projektową pod względem tego jaka dana gra będzie i przekazują wytyczne dla grafików oraz programistów;

- wykonanie prac testerów - na ich prace składa się przeprowadzanie testów poszczególnych elementów gier, testowanie jakości i wykonania gier. Odpowiadają również za wsparcie IT;

- stworzenie muzyki - całą muzykę do naszych produkcji tworzą zewnętrzne podmioty. Ich praca polega na udźwiękowieniu produkcji, stworzenia lub kupna muzyki lecącej w tle, dźwięków poszczególnych elementów, zdubbingowania postaci;

- marketing - są to działania promocyjne wykonywane przez domy medialne mające na celu prowadzenie kampanii reklamowych poprzez wykup przestrzeni reklamowych, nawiązywanie współprac promocyjnych oraz rozpowszechnianiu informacji o danych grach. Działania te mają na celu uzyskanie jak największego przychodu z danego IP.

c. Zużycie materiałów i energii są to koszty związane ze zużyciem energii elektrycznej, wody i innych mediów, związane z wykonywaniem pracy przez pracowników firmy.

d. Wykup licencji do oprogramowania - do produkcji gier wymagane jest specjalistyczne oprogramowanie na które składa się:

- opłata za stosowanie oprogramowania (…) - jest to silnik gier komputerowych wykorzystywanych do produkcji gier. Jest to rozbudowane środowisko cyfrowe w ramach którego tworzy się gry;

- wykup licencji do (…) - jest to silnik gier komputerowych wykorzystywanych do produkcji gier. Jest to rozbudowane środowisko cyfrowe w ramach którego tworzy się gry;

- wykup licencji (…) - jest to oprogramowanie służące do zarządzania projektami, na które składaj się rozwiązania (…). Narzędzia te przeznaczone są do pracy zdalnej, gdzie pracownicy mogą dzielić się wiedzą i współpracować oraz dają każdemu zespołowi możliwość szybkiego dostosowania i konfiguracji przepływów pracy w dowolnym celu. (…) to narzędzie, które służy do planowania śledzenia procesu tworzenia i wdrażania oprogramowania;

- wykup licencji (…) - jest to oprogramowanie służące do prac graficznych;

- wykup licencji (…) - to oprogramowanie IT oparte na chmurze zawierające zestaw narzędzi i usług służących współpracy zespołowej. Aplikacja pełni rolę komunikatora internetowego umożliwiającego komunikację tekstową oraz głosową wraz z możliwością wysyłania multimediów. (…) to narzędzie do komunikacji zdalnej wewnątrz zespołu. Pozwala przechowywać wszystkie wątki związane z pracą w jednym miejscu. Aplikacja daje również możliwość załadowania dużych plików i udostępnienia ich pozostałym członkom zespołu.

e. Koszty zakupu sprzętu - konieczne jest wyposażenie pracowników firmy w dobrej jakości sprzęt komputerowy, niezbędny do realizacji działań programistycznych, graficznych, projektowych, testowania produkcji czy działań marketingowych. Specyfika branży, jaką jest produkcja gier, wymaga również częstego dostosowywania sprzęty do standardów rynku, tak by móc tworzyć gry jak najlepsze jakościowo pod względem graficznym.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 3 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Prace wykonywane przez Spółkę dotyczące rozwijania lub ulepszania gier komputerowych mają charakter innowacyjny i twórczy obejmujący przede wszystkim prace rozwojowe. Spółka podejmuje te działania w sposób systematyczny, uporządkowany i skatalogowany. Każdy napisany kod programu, który tworzy nowe mechaniki wewnątrz gry, rozwiązuje problemy, czy optymalizuje działanie gry, jest zapisywany i udostępniany innym pracownikom, celem poszerzania zasobów wiedzy i możliwości jego wykorzystania przy innych projektach.

Ad. 2

Twórczy i innowacyjny charakter prac programistycznych w ramach tworzenia Gier Komputerowych polega na modyfikowaniu danego silnika gry (oprogramowania), w ramach którego one powstają. Te działania programistyczne wiążą się z dostosowaniami danego silnika do potrzeb twórców, tworzeniem nowych mechanik gry, rozwiązywaniem pojawiających się problemów, pisaniem skryptów czy optymalizacją rozwiązań. Wszystkie te prac wymagają napisania wielu linijek kodu od podstaw, lub modyfikowania istniejących, zmieniając diametralnie działanie programu w danym aspekcie. Tworzenie Gier Komputerowych to często tworzenie wielu podprogramów (skryptów), które działają w ramach danego silnika gry, od podstaw. Każdy z tych skryptów to unikatowy program, często stworzony od zera.

Ad. 3

Każda stworzona gra jest unikatowa i wynika to z kilku aspektów. Po pierwsze z kodu. Każda gra to ciąg komend i obliczeń, napisanych przez programistów, sprawiających, że gra działa w taki, a nie inny sposób. Każda gra to również często zestaw unikatowych mechanik czy elementów technicznych gry, które niespotykane są w innych produkcjach, lub działają w zupełnie inny sposób. Każda gra to również unikatowy disain, historia, świat, postacie czy lokacje.

Ad. 4

Dodatkowe treści cyfrowe w Grach Komputerowych to przede wszystkim elementy kosmetyczne, czyli nowy strój bohatera, inny wystrój danej lokacji, inna fryzura i jej kolor, czyli elementy graficzne gry, które umożliwiają graczom modyfikację kosmetyczną przedstawionego świata. Dodatkowe treści cyfrowe mogą to być również elementy powiązanie z mechanikami gry, czyli np. więcej życia, więcej pieniędzy, dodatkowe bonusy do postaci, lepsze bronie. Z założenia dodatkowe treści cyfrowe za które generowane są przychody z mikrotransakcji dzielimy więc na dwie grypy. Pierwsze kosmetyczne, którą mają dać graczowi poczucie unikatowości swojego awatara, świata. Drugie systemowe, mające na celu ułatwienie mu rozgrywki.

Ad. 5

Dodatkowe treści cyfrowe są częścią programu jakimi są gry komputerowe. Gra tworzona jest z założeniem, że część jej zawartości nie będzie dostępna dla graczy, którzy nie wykupią tej części zawartości w ramach mikrotransakcji. Elementy te są nieodłączną częścią programu, ukrytą i udostępnianą dopiero za opłatą.

Dodatkowe elementy, które gracze mogą nabywać dokonując Mikropłatności, stanowią część Gier Komputerowych i nie mogą funkcjonować niezależnie od nich - nie mogą funkcjonować niezależnie od korzystania przez gracza z danej gry.

Ad. 6

Wynagrodzenie wynikające z mikropłatności za dodatkowe treści cyfrowe stanowią należność wynikającą z umowy licencyjnej. Przychody z Mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych przez użytkowników końcowych (graczy) w Grach Komputerowych za dodatkowe treści cyfrowe, w ramach których zaakceptował on licencję Użytkownika. Spółka uzyskuje te przychody za pośrednictwem Wydawcy - w ramach wynagrodzenia otrzymywanego od Wydawcy, w postaci procentowego udziału w przychodach z Mikropłatności, skorygowanego o ponoszone przez Spółkę i Wydawcę koszty związane z tymi przychodami. Wydawca z kolei otrzymuje dokonywane przez użytkowników płatności bezpośrednio lub za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, na której gra została wydana. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Spółkę od Wydawcy wynagrodzenie stanowi należność wynikającą z umowy licencyjnej, tzn. z Licencji Wydawcy. Narzędzia pozwalające na dokonywanie Mikropłatności w Grze Komputerowej są również implementowane w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.

W ramach przychodów z mikrotransakcji Spółka udziela umowy licencyjne zarówno Wydawcy (licencja Wydawcy), jaki i użytkownikowi (licencja Użytkownika).

Ad. 7

Spółka planuje zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu kwalifikowanych praw własności intelektualnej od 1 stycznia 2022 roku.

Ad. 8

Wydawca pośredniczy w dystrybucji gry. W tym celu Spółka udziela Wydawcy licencji umożliwiającej wydawanie, dystrybuowanie i szeroko pojęte korzystanie z Gier Komputerowych. Wydawca wydaje Gry Komputerowe, to znaczy udostępnia je użytkownikom końcowym - graczom - za pośrednictwem platform dystrybucyjnych takich jak np. (…).

Użytkownik (gracz) korzystając z Gry Komputerowej - instalując ją, używając jej - akceptuje ogólne warunki korzystania z usług (Gier Komputerowych), tzn. akceptują Licencję Użytkownika. Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka bądź Wydawca, na podstawie udzielonej przez Spółkę Licencji Wydawcy, udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, nie pod legającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej Gry Komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych.

Ad. 9

W modelu Free-to-play uzyskujemy przychody z mikrotransakcji, czyli sprzedaży zawartości dodatkowej do gry, o których wskazujemy w punkcie 4, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W przypadku Gier Komputerowych w tym modelu, Spółka nie uzyskuje zatem przychodu z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie Licencji Użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej nie skutkuje powstaniem przychodu.

Przychody w takim modelu są natomiast generowane z zakupów dokonywanych przez użytkowników w Grach Komputerowych - gracze dokonują w danej grze tzw. „mikropłatności", nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty, walutę itp.

Należy podkreślić, że model free-to-play jest modelem wydawania gier komputerowych stosowanym powszechnie, obok modelu tradycyjnego, w którym producent uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji). Natomiast, istotą modelu free-to-play jest właśnie to, że przychód nie jest generowany przez samo udostępnienie gry, ale przez narzędzia i elementy zawarte w samej grze. W modelu free-to-play, tak jak w modelu tradycyjnym, przychód także wynika z udzielenia licencji.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2021 r.)

Czy działalność spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących gier komputerowych wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowalnego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT oraz czy przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2021 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących gier komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - w związku z czym spółka jest uprawniona do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowalnego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop: Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 updop,

wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop,

do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop,

nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Skoro z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że prace wykonywane przez Spółkę dotyczące rozwijania lub ulepszania gier komputerowych mają charakter innowacyjny i twórczy obejmujący przede wszystkim prace rozwojowe. Spółka podejmuje te działania w sposób systematyczny, uporządkowany i skatalogowany. Każdy napisany kod programu, który tworzy nowe mechaniki wewnątrz gry, rozwiązuje problemy, czy optymalizuje działanie gry, jest zapisywany i udostępniany innym pracownikom, celem poszerzania zasobów wiedzy i możliwości jego wykorzystania przy innych projektach.

Twórczy i innowacyjny charakter prac programistycznych w ramach tworzenia Gier Komputerowych polega na modyfikowaniu danego silnika gry (oprogramowania), w ramach którego one powstają. Działania programistyczne wiążą się z dostosowaniami danego silnika do potrzeb twórców, tworzeniem nowych mechanik gry, rozwiązywaniem pojawiających się problemów, pisaniem skryptów czy optymalizacją rozwiązań. Wszystkie te prace wymagają napisania wielu linijek kodu od podstaw, lub modyfikowania istniejących, zmieniając diametralnie działanie programu w danym aspekcie. Tworzenie Gier Komputerowych to często tworzenie wielu podprogramów (skryptów), które działają w ramach danego silnika gry, od podstaw. Każdy z tych skryptów to unikatowy program, często stworzony od zera.

W świetle powyższego działalność Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących gier komputerowych wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Przechodząc do Państwa wątpliwości sprowadzających się do ustalenia, czy będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowalnego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT oraz czy przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP, Organ wskazuje, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, gry komputerowe są udostępniane użytkownikom w dwóch modelach. Pierwszym klasycznym poprzez sprzedaż licencji na użytkowanie gry lub w modelu Free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W drugim przypadku spółka nie uzyskuje zatem przychodu z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie licencji użytkownika w odniesieniu do określonej gry komputerowej nie skutkuje powstaniem przychodu.

Dodatkowe elementy, które gracze mogą nabywać dokonując Mikropłatności, stanowią część Gier Komputerowych i nie mogą funkcjonować niezależnie od nich - nie mogą funkcjonować niezależnie od korzystania przez gracza z danej gry.

Wynagrodzenie wynikające z mikropłatności za dodatkowe treści cyfrowe stanowią należność wynikającą z umowy licencyjnej. Przychody z Mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych przez użytkowników końcowych (graczy) w Grach Komputerowych za dodatkowe treści cyfrowe, w ramach których zaakceptował on licencję Użytkownika. Spółka uzyskuje te przychody za pośrednictwem Wydawcy - w ramach wynagrodzenia otrzymywanego od Wydawcy, w postaci procentowego udziału w przychodach z Mikropłatności, skorygowanego o ponoszone przez Spółkę i Wydawcę koszty związane z tymi przychodami. Wydawca z kolei otrzymuje dokonywane przez użytkowników płatności bezpośrednio lub za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, na której gra została wydana. Otrzymywane przez Spółkę od Wydawcy wynagrodzenie stanowi należność wynikającą z umowy licencyjnej, tzn. z Licencji Wydawcy. Narzędzia pozwalające na dokonywanie Mikropłatności w Grze Komputerowej są również implementowane w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. W ramach przychodów z mikrotransakcji Spółka udziela umowy licencyjne zarówno Wydawcy (licencja Wydawcy), jaki i użytkownikowi (licencja Użytkownika).

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zakresie wskazanych we wniosku kwalifikowanych IP będzie dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które jest wynikiem wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej programy komputerowe stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro narzędzia pozwalające na dokonywanie Mikropłatności w Grze Komputerowej są również implementowane w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, w ramach przychodów z mikrotransakcji Spółka udziela umowy licencyjne zarówno Wydawcy (licencja Wydawcy), jaki i użytkownikowi (licencja Użytkownika), to dochody z Mikropłatności będą stanowić dochody z kwalifikowanego IP, w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 updop (tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej).

Mając na względzie powołane przepisy oraz opis sprawy, z którego wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarza, rozwija lub ulepsza program komputerowy w postaci gier komputerowych, który stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych to zasadnym jest uznać, że stanowi ono kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ponadto, jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie prowadził prowadzi ewidencję od 1 stycznia 2022 r., o której mowa w art. 24e updop.

Wnioskodawca uzyskuje dochody:

- z licencji na użytkowanie gry oraz

- z mikropłatności

- stanowiące dochody z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

Tym samym, dochód z ww. kwalifikowanych praw własności intelektualnej może zostać opodatkowany 5% stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy działalność Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących gier komputerowych wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT oraz czy przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).