0111-KDIB1-1.4010.386.2021.2.BK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie była obowiązana do zapłaty czynszu z tytułu najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego, czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

- czy wobec wejścia w życie art. 15ze1 na mocy ww. ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. i, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, jeśli Spółka będzie korzystać z obniżenia kwoty czynszu najmu zgodnie z art. 15ze1 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r., nie powstanie u niej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

- czy Spółka w świetle przedstawionego opisu sprawy, w związku z uzyskiwanymi obniżkami czynszu najmu lub całkowitymi zwolnieniami z płatności czynszu, prawidłowo rozpoznaje koszty podatkowe dotyczące nabywanych usług najmu, w oparciu o art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że dla celów rachunkowych przedmiotowe koszty rozpoznawane są odmiennie zgodnie z prawem bilansowym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych stosowania przez Wnioskodawcę preferencji wynikających z art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej jako: „ustawa o COVID”) i art. 15ze1 ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1192; dalej: „Nowelizacja”).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. Siedziba Spółki znajduje się w W., natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

Dla celów prowadzonej działalności, Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych lub przy głównych ulicach handlowych w różnych miastach w Polsce.

W związku z wybuchem pandemii COVID-19 Spółka znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, bowiem w okresach od 14 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., od 7 listopada 2020 r. do 27 listopada 2020 r. oraz od 28 grudnia 2020 r. do 27 lutego 2020 r. i następnie od 27 lutego 2021 r. do 3 maja 2021 r. zamknięto obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, przez co Wnioskodawca nie mógł prowadzić działalności w sklepach stacjonarnych, a co za tym idzie nie generował w tych okresach przychodów lub generowane one były na niskim poziomie.

W związku z wprowadzeniem zakazu działalności w ww. okresach, ustawodawca wprowadził jednocześnie art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej jako: „ustawa o COVID”), który umożliwił nieuiszczanie czynszu z tytułu najmu w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opłaty czynszu we wskazanych okresach było złożenie wynajmującemu bezwarunkowej i wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy. Oferta musiała być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu. Spółka skorzystała z tego uprawienia i w okresach zamknięcia galerii handlowych nie uiszczała czynszu najmu, ponieważ nie prowadziła w tym czasie działalności -nie korzystała z przedmiotu najmu. Wnioskodawca składał też wynajmującym stosowne oświadczenia o zobowiązaniu się do przedłużenia umów najmu. Alternatywnie, Wnioskodawca podejmował negocjacje z wynajmującymi celem ustalenia bardziej korzystnych warunków najmu.

W efekcie zawierano stosowne aneksy do umów najmu, w których - oprócz korzystania ze zwolnień z opłat na mocy wskazanego art. 15ze ustawy o COVID - ustalano dodatkowe obniżki kosztów czynszu najmu.

Dodatkowo – na mocy dalszych przepisów dot. sytuacji epidemicznej - można było wycofać złożoną uprzednio ofertę, co oznaczało korzystanie ze zwolnienia z płatności czynszu, jednak bez przedłużenia umowy o okres kolejnych sześciu miesięcy.

Na mocy ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1192; dalej: „Nowelizacja”) wprowadzono art. 15ze1, obowiązujący od 23 lipca 2021 r., z którego wynika, że w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 zgodnie z właściwymi przepisami, wysokość świadczeń uprawnionego z tytułu używania powierzchni handlowej należnych udostępniającemu na podstawie zawartej przed dniem 14 marca 2020 r. umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej, ulega obniżeniu do 20% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r., a w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia każdego zakazu - do 50% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r.

Jednocześnie został uchylony art. 15ze ustawy o COVID. Spółka zakłada, że w przypadku kolejnych okresów zakazu działalności skorzysta z możliwości obniżenia kosztów czynszu najmu, w oparciu o art. 15ze1 Nowelizacji.

W związku z uzyskanymi zwolnieniami z czynszu oraz obniżkami kwoty należnego czynszu Spółka rozpoznaje odpowiednio niższe koszty najmu, które są ustalane w następujący sposób:

- dla celów rachunkowych – kwotę zwolnienia z płatności czynszu w księgach Spółka rozpoznaje liniowo. Skutkuje to tym, że w każdym miesiącu Spółka ma taki sam koszt bilansowy dotyczący najmu. Oznacza to, że Wnioskodawca co miesiąc będzie dokonywać pewnych korekt na koncie wynikowym i jednocześnie tych korekt Spółka nie rozpoznaje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ kosztem dla podatku dochodowego od osób prawnych jest tylko i wyłącznie kwota miesięcznych faktur za najem.

- dla celów podatkowych – koszty wynikające z faktur za usługi najmu są potrącalne w tym okresie, którego dotyczy dana faktura, w wysokości wynikającej z danej faktury.

W związku z powyższym stanem faktycznym (winno być stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym) Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości metodologii ustalania podstawy opodatkowania, w szczególności rozpoznawania wysokości kosztów związanych z ponoszonymi opłatami za czynsz najmu.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytania:

1. Czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy o COVID nie była obowiązana do zapłaty czynszu z tytułu najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

2. Czy wobec wejścia w życie art. 15ze1 na mocy Nowelizacji, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, jeśli Spółka będzie korzystać z obniżenia kwoty czynszu najmu zgodnie z art. 15ze1 ust. 1 Nowelizacji, nie powstanie u niej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Czy Spółka w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), w związku z uzyskiwanymi obniżkami czynszu najmu lub całkowitymi zwolnieniami z płatności czynszu, prawidłowo rozpoznaje koszty podatkowe dotyczące nabywanych usług najmu, w oparciu o art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że dla celów rachunkowych przedmiotowe koszty rozpoznawane są odmienne zgodnie z prawem bilansowym?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w czasie, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy o COVID nie była obowiązana do zapłaty czynszu z tytułu najmu, (…) w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego świadczenia ani też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”).

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, po wejściu wżycie art. 15ze1 Nowelizacji, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, o ile Spółka będzie korzystać z obniżenia kwoty czynszu najmu zgodnie z art. 15ze1 ust. 1 Nowelizacji, nie powstanie u niej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje ona koszty podatkowe z tytułu najmu w okresie, którego dotyczy dana faktura, w wysokości wynikającej z danej faktury, w oparciu o art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e UPDOP.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1)

Nieodpłatne świadczenie

W celu zweryfikowania, czy opisane w stanie faktycznym zdarzenie rzeczywiście nie generuje powstania przychodu do opodatkowania w postaci nieodpłatnego świadczenia, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, za przychody (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 UPDOP), uznaje się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w UPDOP, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to w prawie finansowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony). (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1/06).

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Do świadczeń nieodpłatnych należą bowiem te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy – powodują zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów, przy czym nie ma znaczenia, o jakim źródle korzyści mowa. Korzyść ma dotyczyć każdego wzrostu wartości majątkowej bądź zmniejszenia zobowiązania, jakie ciążą na danym podatniku.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, aby można było dane świadczenie uznać za kategorię świadczeń nieodpłatnych, które faktycznie będzie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując w ten sposób korzyść w postaci nieuszczuplonego majątku (środków pieniężnych jako aktywów).

Charakterystyczną cechą nieodpłatnego świadczenia jest zatem fakt, aby otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. Zatem, takie świadczenie pozyskane przez dany podmiot w przypadku, gdy spełniający dane świadczenie otrzymał lub dopiero otrzyma zapłatę, nie może mieć charakteru nieodpłatnego.

Jak wynika z art. 15ze ust. 1 ustawy o COVID, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 zgodnie z właściwymi przepisami, wygasają wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej (umowy).

Powyższe oznacza, że w efekcie zastosowania przedmiotowej regulacji wynajmujący daną powierzchnię sprzedaży nie ma zobowiązania wobec najemcy co do wykonania usługi najmu, a najemca danej powierzchni nie ma zobowiązania w postaci zapłaty czynszu wobec wynajmującego wynikającego z umowy najmu.

Warunkiem powyższego wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań było złożenie na mocy art. 15ze ust. 2 ustawy o COVID udostępniającemu bezwarunkowej i wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy; oferta taka miała być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (dalej: „Objaśnienia”): „W kwestii wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu lokalu w obiekcie wielkopowierzchniowym, w kontekście art. 15ze ustawy COVID-19, należy wskazać na treść uzasadnienia ustawy COVID-19 zgodnie z którą: „(…) najemca nie prowadząc działalności, nie osiąga żadnych związanych z nią przychodów, co w przypadku przedłużającego się okresu zakazu może negatywnie wpłynąć na jego płynność finansową (niewypłacalność). (…)”

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż ustawodawca niejako przesądził, że zakazy prowadzenia określonej działalności przez najemców w galeriach o powierzchni powyżej 2000 m2 z powodu epidemii należy traktować jako częściową (bo przemijającą) niemożliwość świadczenia zbliżoną do art. 495 § 2 Kodeksu cywilnego.” (s. 73). Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 495 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli świadczenie jednej ze stron stało się niemożliwe tylko częściowo, strona ta traci prawo do odpowiedniej części świadczenia wzajemnego. Jednakże druga strona może od umowy odstąpić, jeżeli wykonanie częściowe nie miałoby dla niej znaczenia ze względu na właściwości zobowiązania albo ze względu na zamierzony przez tę stronę cel umowy, wiadomy stronie, której świadczenie stało się częściowo niemożliwe.

Niemożność wykonania świadczenia jest potwierdzeniem, iż żadna ze stron stosunku najmu świadczenia nie otrzymuje - najemca nie otrzymuje od wynajmującego usługi najmu, a wynajmujący nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, czyli zapłaty za usługę (której - z uwagi na przemijającą niemożność świadczenia - nie wykonuje).

Co więcej, w Objaśnieniach pośrednio wskazano, że w okresie obowiązywania ustawy o COVID nie są brane pod uwagę wzajemne korzyści uzyskiwane na mocy umowy najmu, o czym świadczy zapis: „(…) w okresie obowiązywania zakazów epidemicznych, najemca nie jest zobowiązany do zapłaty umówionego czynszu na rzecz wynajmującego, zaś wynajmujący nie powinien z tej przyczyny domagać się opróżnienia lokalu zajmowanego przez najemcę, którego ten nie może (przez określony czas) wykorzystywać w celu, dla których zawarł uprzednio umowę (tj. prowadzenie działalności w galerii handlowej).” (s. 73-74).

W opinii Spółki powyższe świadczy o tym, że – ponieważ na mocy art. 15ze ustawy o COVID wprowadzono zakaz poboru czynszu z uwagi na wygaśnięcie w okresie zakazu prowadzenia działalności wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu - nie uzyskała od wynajmującego żadnego świadczenia, w związku z tym nie mogło mieć miejsca uzyskanie świadczenia nieodpłatnego.

W Objaśnieniach nie ma bezpośredniego wskazania, że zwolnienie, z którego skorzystała Spółka w oparciu o art. 15ze ustawy o COVID, prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako nieodpłatne świadczenie. Co prawda w Objaśnieniach porusza się kwestię zwolnienia / obniżenia czynszów i ich kwalifikacji jako nieodpłatnie lub częściowo płatne świadczenia – jednak ma to wyłącznie związek ze wskazaniem przepisów ogólnych, które nie mają zastosowania do zwolnienia z czynszu na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 15ze ustawy o COVID.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że korzystając ze zwolnienia na mocy art. 15ze ustawy o COVID nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności:

- zwolnienia z zapłaty czynszów najmu nie były następstwem uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu - wynajmującego,

- skutkiem zwolnienia nie było nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

W szczególności, aby w przedmiotowej sprawie mogło wystąpić nieodpłatne świadczenie, Wnioskodawca musiałby umówić się z wynajmującymi, że pomimo zakazu prowadzenia działalności będzie on korzystał z przedmiotu najmu. Taka sytuacja nie miała miejsca – zobowiązanie ze strony wynajmującego do świadczenia usługi najmu wygasło z mocy prawa na podstawie art. 15ze ustawy o COVID – w związku z czym nie można mówić o powstaniu u Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Potwierdzeniem słuszności powyższego stwierdzenia jest fakt, iż w związku z regulacją art. 15ze ustawy o COVID wynajmującemu nie przysługuje przychód należny z tytułu wynajmu lokalu za okresy objęte działaniem przedmiotowego przepisu. W praktyce oznacza to, że wynajmujący nie był uprawniony do wystawienia faktury na rzecz najemcy, dotyczącej czynszu za najem w okresie objętym zakazem handlu (przy założeniu, że najemca skorzystał z możliwości wynikającej z art. 15ze ustawy o COVID), a jeśli taką fakturę wystawił, to był zobowiązany do sporządzenia odpowiedniej korekty takiego obciążenia.

Jeśli dla wynajmującego nie powstawał przychód należny, pomimo zawartej umowy najmu, to dla najemcy nie mógł powstać przychód z tytułu świadczenia, które nie zostało wykonane.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje, co do zasady, z chwilą otrzymania nieodpłatnego świadczenia, czyli w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 UPDOP wartość nieodpłatnego świadczenia, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem obowiązku zapłaty czynszu za najem ze względu na wstrzymanie świadczenia usług najmu na mocy art. 15ze ust. 1 ustawy o COVID - przy czym Spółka stosując się do ww. okoliczności spełniła obowiązki uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia - w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, wygasły wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów, przez którą dochodziło do oddania do używania powierzchni handlowej (umowy). W związku z czym u Spółki nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że (…) narzucone przez ustawę prawo braku zapłaty czynszu, jak (…) nie będą generować przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych. (…)

Ad 2)

Implementacja art. 15ze1 Nowelizacji a konsekwencje podatkowe

Na mocy Nowelizacji ustawy o COVID, która weszła w życie 23 lipca 2021 r., art. 1 ust. 10 uchylił art. 15ze ustawy o COVID oraz dodano w art. 1 ust. 11 Nowelizacji art. 15ze1, zgodnie z którym wysokość świadczeń uprawnionego z tytułu używania powierzchni handlowej należnych udostępniającemu na podstawie zawartej przed dniem 14 marca 2020 r. umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez która dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 zgodnie z właściwymi przepisami, ulega obniżeniu do 20% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r., a w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia każdego zakazu – do 50% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r.

Co więcej, zgodnie z art. 15ze1 ust. 2 Nowelizacji, jeżeli obniżenie wysokości świadczeń, o którym mowa w ust. 1, nie byłoby uzasadnione na podstawie art. 3571 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, każda ze stron może żądać oznaczenia przez sąd wysokości obniżenia świadczenia uprawnionego, o którym mowa w ust. 1. Sąd może, po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć wysokość obniżenia świadczeń, sposób ich wykonania lub zmienić okres, w jakim udostępniającemu przysługują świadczenia w obniżonej wysokości.

Art. 15ze1 ust. 3 Nowelizacji ustanawia definicję powierzchni handlowej, analogiczną jak w art. 15 ze ust. 5 ustawy o COVID, tj. przez powierzchnię handlową, o której mowa w ust. 1, rozumie się powierzchnię znajdującą się w obiekcie handlowym o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 niezależnie od celu oddania powierzchni do używania, w szczególności w celu sprzedaży towarów, świadczenia usług i gastronomii.

Powyższe regulacje będą miały zastosowanie w przypadku ewentualnych kolejnych zakazów handlu. Jak wynika z powyższych przepisów, w okresie obowiązywania zakazu działalności galerii handlowej, czynsz dla najemców zostanie obniżony o 80%, a przez trzy miesiące po zniesieniu zakazu będzie to 50%. Dodatkowo, na mocy w art. 7 Nowelizacji jest możliwa modyfikacja już poczynionych uzgodnień co do umów najmu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Nowelizacji, jeżeli na podstawie art. 15ze ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 uprawniony do używania powierzchni handlowej złożył ofertę, której termin złożenia upływał po 31 grudnia 2020 r., uprawniony, w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, może uchylić się od skutków prawnych oświadczenia woli w przedmiocie przedłużenia umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej.

Co więcej, art. 7 ust. 2 Nowelizacji wskazuje, iż uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, o którym mowa w ust. 1, nie obejmuje wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy na podstawie art. 15ze ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, oraz przedłużenia umowy o okres, który upłynął z dniem poprzedzającym złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, o którym mowa w ust. 1.

Spółka zostanie objęta powyższą regulacją, jako że prowadzi nadal działalność w sklepach stacjonarnych położonych w obiektach handlowych o powierzchni powyżej 2000 m2, o ile zostaną wprowadzone kolejne okresy zakazu handlu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, przychodem może być także częściowo odpłatne świadczenie.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6a UPDOP, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 12 ust. 6 UPDOP, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 UPDOP, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Spółka podkreśla, że art. 15ze1 Nowelizacji stanowi o obniżeniu wartości świadczeń, odpowiednio należnych udostępniającemu lokal oraz świadczeń uprawnionego z tytułu używania powierzchni handlowej.

Oznacza to, że przedmiotowa regulacja determinuje wartość rynkową tych świadczeń na czas okresu obowiązywania zakazu handlu w obiektach o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2.

Zgodnie z powyższym, wzajemne świadczenia stron, to jest świadczenie z tytułu najmu lokalu oraz zapłata za nie, na podstawie art. 15ze1 Nowelizacji już nie doprowadzają jak w poprzedniej ustawie do ich wygaśnięcia, ale są uznawane za wykonywane, ale z ograniczeniem cen za najem narzuconym przez ustawę. Wartość ta ma wynosić 20% czynszu zgodnie z zawartą umową najmu przez okres ustanowienia zakazu i 50% ceny najmu przez kolejne 3 miesiące po ogłoszeniu zakończenia zakazu. Wskazane kwoty są narzucone odgórnie i dotyczą wszystkich podmiotów działających na rynku nieruchomości komercyjnych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. W związku z czym, nie ma tu mowy o częściowo odpłatnym świadczeniu. Wartość świadczenia narzucona jest odgórnie, i w związku z tym jest rynkowa.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku obniżki czynszu najmu na podstawie art. 15ze1 Nowelizacji, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz w ciągu kolejnych 3 miesięcy po odwołaniu tego zakazu, w Spółce nie powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Ad 3)

Moment rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu obniżonego czynszu

Zdaniem Spółki, koszty związane z czynszem najmu, w tym w przypadku obniżonej wartości tego czynszu, powinny być rozpoznawane na zasadach ogólnych jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z regułą wynikającą z treści art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP.

W celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych należy prawidłowo określić charakter tych kosztów w aspekcie podatkowym, albowiem samo uznanie określonych wydatków za koszty pośrednie, na gruncie przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, czy przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy), nie stanowi warunku wystarczającego do uznania tego wydatku za koszt pośrednio związany z przychodami, w rozumieniu UPDOP.

Przy rozstrzyganiu w powyższej kwestii należy mieć na uwadze również, że UPDOP nie definiuje ww. pojęć ani też nie zawiera regulacji odsyłających do rachunkowych zasad ustalania kosztów.

Należy natomiast uwzględnić, iż jak wynika z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie odlicza się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Wnioskodawca powołał się na rozbudowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Spółka podziela poniższe tezy:

a) art. 15 ust. 4e UPDOP odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (np. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w PDOP są tylko te, które zostały wyraźnie określone w UPDOP. W analizowanej sprawie, wydatek poniesiony z tytułu czynszu najmu, bez wątpienia może być uznany za koszt w rozumieniu podatkowym.

b) Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

c) Ustawodawca w art. 15 ust. 4e UPDOP, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w UPDOP jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e UPDOP. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Odnosząc powyższe na realia badanej sprawy, tj. uzyskanie zwolnienia z czynszu, czy obniżek kwoty należnego czynszu i rozpoznawanie ich przez Spółkę dla celów rachunkowych w sposób liniowy, co skutkuje takim samym kosztem bilansowym w każdym miesiącu w okresie trwania danej umowy najmu, nie oznacza, że w taki sam sposób, to jest w tym samym momencie i w takiej samej wysokości, Spółka ma rozpoznać koszty na cele podatku dochodowego. Co więcej, takie podejście podatkowe byłoby zdaniem Spółki nieprawidłowe.

W tym przypadku kosztem na cele podatku PDOP, odliczonym w danym miesiącu, będzie tylko i wyłącznie kwota wynikająca z otrzymanej miesięcznej faktury za czynsz najmu, dotyczącej tegoż miesiąca.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że jak wynika z art. 15 ust. 4d UPDOP, pośrednie koszty czynszu najmu stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, przy czym zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e UPDOP moment ten stanowić będzie dzień**, w którym** ujęto przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, bez uwzględnienia jednak ich rozliczania w czasie oraz kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne.

W związku z tym, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje koszt podatkowy czynszu najmu zgodnie z kwotami wynikającymi z odpowiednich co miesięcznych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. Dla celów prowadzonej działalności, Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych lub przy głównych ulicach handlowych w różnych miastach w Polsce. W związku z wybuchem pandemii COVID-19 Spółka znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, bowiem w okresach od 14 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., od 7 listopada 2020 r. do 27 listopada 2020 r. oraz od 28 grudnia 2020 r. do 27 lutego 2020 r. i następnie od 27 lutego 2021 r. do 3 maja 2021 r. zamknięto obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, przez co Wnioskodawca nie mógł prowadzić działalności w sklepach stacjonarnych, a co za tym idzie nie generował w tych okresach przychodów lub generowane one były na niskim poziomie. W związku z wprowadzeniem zakazu działalności w ww. okresach, ustawodawca wprowadził jednocześnie art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, który umożliwił nieuiszczanie czynszu z tytułu najmu w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opłaty czynszu we wskazanych okresach było złożenie wynajmującemu bezwarunkowej i wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy. Oferta musiała być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu. Spółka skorzystała z tego uprawienia i w okresach zamknięcia galerii handlowych nie uiszczała czynszu najmu, ponieważ nie prowadziła w tym czasie działalności -nie korzystała z przedmiotu najmu. Wnioskodawca składał też wynajmującym stosowne oświadczenia o zobowiązaniu się do przedłużenia umów najmu. (…) Dodatkowo – na mocy dalszych przepisów dot. sytuacji epidemicznej - można było wycofać złożoną uprzednio ofertę, co oznaczało korzystanie ze zwolnienia z płatności czynszu, jednak bez przedłużenia umowy o okres kolejnych sześciu miesięcy. Na mocy ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw wprowadzono art. 15ze1, obowiązujący od 23 lipca 2021 r., z którego wynika, że w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 zgodnie z właściwymi przepisami, wysokość świadczeń uprawnionego z tytułu używania powierzchni handlowej należnych udostępniającemu na podstawie zawartej przed dniem 14 marca 2020 r. umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej, ulega obniżeniu do 20% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r., a w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia każdego zakazu - do 50% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r. Spółka zakłada, że w przypadku kolejnych okresów zakazu działalności skorzysta z możliwości obniżenia kosztów czynszu najmu, w oparciu o art. 15ze1 ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. W związku z uzyskanymi zwolnieniami z czynszu (…) Spółka rozpoznaje odpowiednio niższe koszty najmu, które dla celów podatkowych potrąca w tym okresie, którego dotyczy dana faktura, w wysokości wynikającej z danej faktury.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przy czym, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Jednakże, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Z kolei, warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia wzajemnego. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Kluczowym zatem w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy nieuiszczanie przez Wnioskodawcę (najemcę) czynszu z tytułu najmu w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 na mocy art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1892 ze zm.), bądź obniżenie kwoty czynszu najmu zgodnie z art. 15ze1 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1192), należy uznać za świadczenie nieodpłatne na rzecz Spółki a tym samym, czy równowartość nieuiszczonego czynszu najmu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że w związku z ogłoszeniem na terytorium Polski stanu epidemicznego ustawodawca wprowadził szereg rozwiązań podatkowych mających zapobiegać negatywnym skutkom ww. sytuacji dla przedsiębiorców. Takimi przepisami jest między innymi art. 15ze ust. 1, wprowadzony do ustawy o COVID, na mocy ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 zgodnie z właściwymi przepisami, wygasają wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej (umowy).

Stosownie do treści art. 15ze ust. 2 ustawy o COVID, uprawniony do używania powierzchni handlowej (uprawniony) powinien złożyć udostępniającemu bezwarunkową i wiążącą ofertę woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy; oferta powinna być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu. Postanowienia ust. 1 przestają wiązać oddającego z chwilą bezskutecznego upływu na złożenie oferty.

Przy czym, zgodnie z art. 15ze ust. 3 cyt. ustawy, postanowienia ust. 1 wchodzą w życie od dnia zakazu, a postanowienie ust. 2 od dnia zniesienia zakazu.

Jednocześnie jak wynika z art. 15ze ust. 4 ww. ustawy, postanowienia ust. 1 - 3 nie uchybiają właściwym przepisom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny regulującym stosunki zobowiązaniowe stron w stanach, w których wprowadzane są ograniczenia prawne swobody działalności gospodarczej.

Jednocześnie w związku z wprowadzeniem ww. przepisów, w dniu 21 lipca 2020 r. Minister Finansów (…) wydał Objaśnienia podatkowe w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Kwestie dotyczące stosowania przepisów o podatkach dochodowych, na gruncie zagadnienia zmiany umowy czynszu najmu (wpływu na przychody najemcy z tytułu nieodpłatnych/ częściowo odpłatnych świadczeń), w kontekście regulacji przyjętych w związku z ogłoszeniem w Polsce stanu epidemii zostały przedstawione w rozdziale I pkt 15 Objaśnień.

Jak wskazano w pkt 15.1.2 ww. rozdziału, zgodnie z poglądem judykatury świadczenia nieodpłatne dla celów podatkowych to wszelkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne, zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku podmiotowi, mające konkretny wymiar finansowy.

Świadczeniem nieodpłatnym może być np. przyznanie prawa do używania lub użytkowania składnika majątku, a także znoszenie przez podatnika określonego działania, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności (np. NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10).

Ważne jest to, że Beneficjent nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego

(tj. poniesienia kosztów czy innej formy ekwiwalentu).

(…) Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje, co do zasady, z chwilą otrzymania nieodpłatnego świadczenia, czyli w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego. (…) Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się (zgodnie z przepisami art. 12 ust. 6 ustawy CIT (…) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (…).

Natomiast w pkt. 15.1.3 powyższego rozdziału wskazano, że Za świadczenie częściowo odpłatne uznaje się zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest przyjęcie świadczenia po cenie wyraźnie niższej od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (np. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 332/2011). (…) W przypadku otrzymania świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad opisanych powyżej (odpowiednio dla świadczeń nieodpłatnych – więcej w pkt 15.1.2.), a odpłatnością, którą ponosi podatnik (art. 12 ust. 6a ustawy CIT (…)).

Jednakże, W ramach pakietu działań podjętych i wdrożonych w obszarze bezpośredniej walki z pandemią COVID-19 wprowadzone zostało rozwiązanie mające na celu wsparcie przedsiębiorców w wykonaniu zobowiązań z tytułu umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej, mocą której dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej. (rozdział I pkt 15.2). Rozwiązanie wprowadzone mocą art. 15ze ustawy COVID-19 realizuje się poprzez wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania lokalu handlowego – w obiekcie handlowym o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań obejmuje okres funkcjonowania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (z mocą od dnia jego wprowadzenia).

W związku z powyższym, w pkt 15.2.1. rozdziału I wskazano, że Zagadnienie braku odpowiedzialności stron za wykonanie umowy najmu bądź innej umowy dotyczącej korzystania z powierzchni handlowej w obiekcie wielkopowierzchniowym ma charakter cywilnoprawny, zatem podlega analizie w ramach praw i obowiązków stron konkretnej umowy, co wynika z ogólnej zasady swobody kontraktowania (art. 3531 Kodeksu cywilnego), i może wiązać się z wystąpieniem na drogę sądową. Podobnie, przedmiotem badania sądu powszechnego powinna być ewentualność wystąpienia siły wyższej, w związku z wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii.

W kwestii wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu lokalu w obiekcie wielkopowierzchniowym, w kontekście brzmienia art. 15ze ustawy COVID-19, należy wskazać na treść uzasadnienia ustawy COVID-19 zgodnie z którą „(…) najemca nie prowadząc działalności, nie osiąga żadnych związanych z nią przychodów, co w przypadku przedłużającego się okresu zakazu może negatywnie wpłynąć na jego płynność finansową (niewypłacalność). (…)” Powyższe prowadzi do konkluzji, iż ustawodawca niejako przesądził, że zakazy prowadzenia określonej działalności przez najemców w galeriach o powierzchni powyżej 2000 m2 z powodu epidemii należy traktować jako częściową (bo przemijającą) niemożliwość świadczenia zbliżoną do art. 495 § 2 Kodeksu cywilnego.

Takie rozumienie art. 15ze ustawy COVID-19 oznacza w następstwie, iż w okresie obowiązywania zakazów epidemicznych, najemca nie jest zobowiązany do zapłaty umówionego czynszu na rzecz wynajmującego, zaś wynajmujący nie powinien z tej przyczyny domagać się opróżnienia lokalu zajmowanego przez najemcę, którego ten nie może (przez określony czas) wykorzystywać w celach dla których zawarł uprzednio umowę (tj. prowadzenie

działalności w galerii handlowej). Jednocześnie jednak umowa najmu nadal wiąże strony.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że w przypadku wprowadzenia okresów zakazu handlu intencją ustawodawcy było w istocie zawieszenie zobowiązania, w szczególności prawi obowiązków stron umowy najmu lub umowy podobnej, z wyjątkiem tych, na których realizację zezwala ustawa antykryzysowa oraz odwieszenie zobowiązania, w tym praw i obowiązków stron, wraz z ustaniem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej.

W istocie zatem poprzez skorzystanie przez wynajmującego z możliwości określonej

w art. 15ze ustawy o COVID nastąpiło przesunięcie w czasie wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu, bez rozwiązania takiej umowy.

Na mocy ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1192 ze zm.; dalej: „Nowelizacja”) art. 15ze został uchylony, natomiast do ustawy o COVID wprowadzono art. 15ze1, obowiązujący od 23 lipca 2021 r., z którego wynika, że wysokość świadczeń uprawnionego z tytułu używania powierzchni handlowej należnych udostępniającemu na podstawie zawartej przed dniem 14 marca 2020 r. umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 zgodnie z właściwymi przepisami, ulega obniżeniu do 20% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r., a w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia każdego zakazu – do 50% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r. (art. 15ze1 ust. 1 ustawy o COVID).

Przy czym, stosownie do treści art. 15ze1 ust. 2 ustawy o COVID, jeżeli obniżenie wysokości świadczeń, o którym mowa w ust. 1, nie byłoby uzasadnione na podstawie art. 3571 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, każda ze stron może żądać oznaczenia przez sąd wysokości obniżenia świadczeń uprawnionego, o których mowa w ust. 1. Sąd może, po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć wysokość obniżenia świadczeń, sposób ich wykonania lub zmienić okres, w jakim udostępniającemu przysługują świadczenia w obniżonej wysokości.

Przez powierzchnię handlową, o której mowa w ust. 1, rozumie się powierzchnię znajdującą się w obiekcie handlowym o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 niezależnie od celu oddania powierzchni do używania, w szczególności w celu sprzedaży towarów, świadczenia usług i gastronomii (art. 15ze1 ust. 3 ustawy o COVID).

Jak wynika natomiast z art. 7 ust. 1 Nowelizacji, jeżeli na podstawie art. 15ze ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 uprawniony do używania powierzchni handlowej złożył ofertę, której termin złożenia upływał po 31 grudnia 2020 r., uprawniony, w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, może uchylić się od skutków prawnych oświadczenia woli w przedmiocie przedłużenia umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej.

Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, o którym mowa w ust. 1, nie obejmuje wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy, na podstawie art. 15ze ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, oraz przedłużenia umowy o okres, który upłynął z dniem poprzedzającym złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, o którym mowa w ust. 1. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, o którym mowa w ust. 1, następuje przez oświadczenie złożone drugiej stronie na piśmie (art. 7 ust. 2 i 3 Nowelizacji).

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy mieć na uwadze, że usługa najmu jest świadczeniem o charakterze ciągłym i jako taka powinna być rozpatrywana w pełnym okresie jej świadczenia. Jednakże w sytuacji skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnienia wynikającego z ww. art. 15ze ustawy o COVID, przy założeniu, że w istocie spełnił on warunki określone w art. 15ze ust. 2 ww. ustawy, co powoduje, że w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 wygasają wzajemne zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem wynajmującym Wnioskodawcy określoną powierzchnię handlową, do czasu ustania ograniczenia handlu. W takiej też sytuacji nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, nie może być więc mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki, co tym samym nie generuje po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podobnie jak w przypadku art. 15ze ustawy COVID, uzyskanie przez wnioskodawcę ewentualnej obniżki wysokości czynszów na podstawie art. 15ze1 ustawy o COVID (do wysokości 20% lub 50%) nie powinno powodować powstania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń dla najemcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ustawowe obniżenie wysokości czynszów, które będzie dotyczyło wszystkich najemców obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, w okresie ewentualnego obowiązywania zakazu prowadzenia działalności i po upływie tego zakazu, należy rozpatrywać jako ich dostosowanie do realiów rynkowych wynikających z pandemii COVID.

Obniżka dotyczyć będzie wszystkich podmiotów spełniających określone kryteria, zatem nie może stanowić podstawy ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii ustalenia, czy Spółka w świetle przedstawionego opisu sprawy, w związku z uzyskiwanymi obniżkami czynszu najmu lub całkowitymi zwolnieniami z płatności czynszu, prawidłowo rozpoznaje koszty podatkowe dotyczące nabywanych usług najmu, w oparciu o art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT, mimo że dla celów rachunkowych przedmiotowe koszty rozpoznawane są odmiennie zgodnie z prawem bilansowym, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty te powinny być rozpoznawane na zasadach ogólnych, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z regułą wynikającą art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Jak wskazał Wnioskodawca, w tym przypadku kosztem na cele podatku dochodowego od osób prawnych, odliczonym w danym miesiącu, będzie tylko i wyłącznie kwota wynikająca z otrzymanej miesięcznej faktury za czynsz najmu, dotyczącej tegoż miesiąca oraz, iż pośrednie koszty czynszu najmu stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia.

Zauważyć przy tym należy, że rachunkowe ujęcie wydatków nie ma wprost odniesienia do ujęcia wydatków w aspekcie podatkowym, gdyż jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie przepisy rachunkowe nie mogą być podatkotwórcze (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. sygn. aktu U 2/90, NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91, NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93).

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, w przypadku wynegocjowania przez Wnioskodawcę obniżki czynszu, potwierdzonej zawartymi aneksami do umów z podmiotami Wynajmującymi Spółce powierzchnie handlowe, Wnioskodawca uprawniony jest do ujęcia wydatków tytułem czynszu najmu w obniżonej wysokości, w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym określenia, czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych skorzystała z możliwości uiszczania wynajmującym czynszu w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego, czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.