0111-KDIB1-1.4010.369.2021.1.BS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej od 1 maja 2021 r.:

· w części dotyczącej ustalenia, czy w sytuacji korekty spełniającej łącznie warunki wskazane w art. 11e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) (korekta cen transferowych), dotyczącej okresu, w którym Spółki Komandytowe były zarówno transparentne podatkowo oraz posiadały status podatnika CIT (korekty dotyczące roku 2021) i dokonywanej po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów zarówno przez Wspólników oraz Spółkę Komandytową - w proporcji odpowiadającej długości okresu, w którym Spółka Komandytowa pozostawała podmiotem transparentnym podatkowo oraz posiadała status podatnika CIT (pytanie nr 10) – jest nieprawidłowe,

· w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej od 1 maja 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

· Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

- (…)

· Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

- (…)

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Grupa”) jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, której wspólnikami są A sp. z o.o., B GmbH (dalej: „B”) - osoba prawna, prowadząca działalność w formie Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), która jest rezydentem podatkowym Niemiec – oraz (od kwietnia 2021 r.) C sp. z o.o. (spółka została omyłkowo zarejestrowana pod firmą D sp. z o.o., niemniej na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację został złożony wniosek o sprostowanie ww. omyłki i zmianę firmy spółki na C sp. z o.o.; dalej: „C”).

Do 30 kwietnia 2021 r. Grupa była podmiotem nieposiadającym podmiotowości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podmiotem transparentnym podatkowo), w zw. z czym jej przychody i koszty podlegały rozpoznaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o PDOP odpowiednio przez wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej łącznie: „Wspólnicy”).

W związku ze zmianą zasad opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), Grupa postanowiła o stosowaniu w odniesieniu do niej przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a zatem o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego, od 1 maja 2021 r., tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 1-4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, Grupa stała się od 1 maja 2021 r. podatnikiem PDOP, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Rokiem obrotowym dla Grupy oraz Wspólników jest rok kalendarzowy (niemniej, w przypadku C, pierwszy rok wspomnianej spółki trwa od momentu rozpoczęcia przez nią działalności, co miało miejsce w kwietniu 2021 r., do 31 grudnia 2021 r.). W związku z opisaną powyżej zmianą statusu Grupy, skutkującą uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., Grupa oraz Wspólnicy powzięli wątpliwości dotyczące metodologii rozliczania przychodów i kosztów Spółki Komandytowej (Grupy) od dnia 1 maja 2021 r. – w szczególności który (które) ze wspomnianych podmiotów (Spółka Komandytowa czy jej Wspólnicy), w określonych sytuacjach opisanych poniżej, powinien (powinny) rozpoznawać skutki określonych zdarzeń gospodarczych dla celów PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, w której Spółka Komandytowa rozpoczęła świadczenie usług w okresie przed 1 maja 2021 r. (tj. przed uzyskaniem statusu podatnika PDOP) bądź w okresie tym występowały inne zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie przychodu, niemniej najwcześniejszy z następujących dni: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, albo wystawienia faktury, albo uregulowania należności - miał miejsce w okresie po 30 kwietnia 2021 r., przychód dla celów PDOP powinna rozpoznać Spółka Komandytowa?

2. Czy w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi przez Spółkę Komandytową i rozpoznanymi dla celów PDOP przez Wspólników przed dniem 1 maja 2021 r., poniesionych przez Spółkę Komandytową po dniu 30 kwietnia 2021 r., ale jednocześnie do dnia, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty takie powinny zostać dla celów PDOP rozpoznane przez Wspólników?

3. Czy w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi przez Spółkę Komandytową i rozpoznanymi dla celów PDOP przez Wspólników przed dniem 1 maja 2021 r., poniesionych przez Spółkę Komandytową po dniu 30 kwietnia 2021 r. oraz jednocześnie po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty takie powinny zostać dla celów PDOP rozpoznane przez Spółkę Komandytową?

4. Czy w sytuacji poniesienia przez Spółkę Komandytową kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (oraz innych niż dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy), w sytuacji w której dzień poniesienia kosztów przypada po dniu 30 kwietnia 2021 r., każdorazowo uprawnioną do rozpoznania dla celów PDOP takich kosztów będzie Spółka Komandytowa?

5. Czy w sytuacji poniesienia przez Spółkę Komandytową, przed dniem 1 maja 2021 r., kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczących okresu, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP (np. koszty dotyczące roku kalendarzowego 2021), koszty te powinny dla celów PDOP podlegać rozpoznaniu zarówno przez Spółkę Komandytową oraz Wspólników - w proporcji odpowiadającej długości okresu, w którym Spółka Komandytowa pozostawała podmiotem transparentnym podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP?

6. Czy w sytuacji poniesienia przez Spółkę Komandytową, począwszy od dnia 1 maja 2021 r., kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczących okresu, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP (np. koszty dotyczące roku kalendarzowego 2021), koszty te powinny dla celów PDOP podlegać rozpoznaniu w całości przez Spółkę Komandytową?

7. Czy w sytuacji korekty przychodów uzyskanych bądź kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Komandytową i rozpoznanych dla celów PDOP przez Wspólników, innej niż spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w sytuacji w której faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty został/zostanie wystawiony bądź otrzymany po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Spółki Komandytowej?

8. Czy w sytuacji korekty przychodów uzyskanych bądź kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Komandytową i rozpoznanych dla celów PDOP przez Wspólników, spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w sytuacji w której faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty został/zostanie wystawiony bądź otrzymany po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Wspólników?

9. Czy w sytuacji korekty spełniającej łącznie warunki wskazane w art. 11e ustawy o PDOP (korekta cen transferowych), dotyczącej roku podatkowego zakończonego przed 1 stycznia 2021 r. i dokonywanej po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów przez Wspólników?

10. Czy w sytuacji korekty spełniającej łącznie warunki wskazane w art. 11e ustawy o PDOP (korekta cen transferowych), dotyczącej okresu, w którym Spółki Komandytowe były zarówno transparentne podatkowo oraz posiadały status podatnika PDOP (korekty dotyczące roku 2021) i dokonywanej po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów zarówno przez Wspólników oraz Spółkę Komandytową - w proporcji odpowiadającej długości okresu, w którym Spółka Komandytowa pozostawała podmiotem transparentnym podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. w sytuacji, w której Spółka Komandytowa rozpoczęła świadczenie usług w okresie przed 1 maja 2021 r. (tj. przed uzyskaniem statusu podatnika PDOP) bądź w okresie tym występowały inne zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie przychodu, niemniej najwcześniejszy z następujących dni: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, albo wystawienia faktury, albo uregulowania należności - miał miejsce w okresie po 30 kwietnia 2021 r., przychód dla celów PDOP powinna rozpoznać Spółka Komandytowa;

2. w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi przez Spółkę Komandytową i rozpoznanymi dla celów PDOP przez Wspólników przed dniem 1 maja 2021 r., poniesionych przez Spółkę Komandytową po dniu 30 kwietnia 2021 r., ale jednocześnie do dnia, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty takie powinny zostać dla celów PDOP rozpoznane przez Wspólników;

3. w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi przez Spółkę Komandytową i rozpoznanymi dla celów PDOP przez Wspólników przed dniem 1 maja 2021 r., poniesionych przez Spółkę Komandytową po dniu 30 kwietnia 2021 r. oraz jednocześnie po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty takie powinny zostać dla celów PDOP rozpoznane przez Spółkę Komandytową;

4. w sytuacji poniesienia przez Spółkę Komandytową kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (oraz innych niż dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy), w sytuacji w której dzień poniesienia kosztów przypada po 30 kwietnia 2021 r., każdorazowo uprawnioną do rozpoznania dla celów PDOP takich kosztów będzie Spółka Komandytowa;

5. w sytuacji poniesienia przez Spółkę Komandytową, przed dniem 1 maja 2021 r., kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczących okresu, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP (np. koszty dotyczące roku kalendarzowego 2021), koszty te powinny dla celów PDOP podlegać rozpoznaniu zarówno przez Spółkę Komandytową oraz Wspólników - w proporcji odpowiadającej długości okresu, w którym Spółka Komandytowa pozostawała podmiotem transparentnym podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP;

6. w sytuacji poniesienia przez Spółkę Komandytową, począwszy od dnia 1 maja 2021 r., kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczących okresu, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP (np. koszty dotyczące roku kalendarzowego 2021), koszty te powinny dla celów PDOP podlegać rozpoznaniu w całości przez Spółkę Komandytową;

7. w sytuacji korekty przychodów uzyskanych bądź kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Komandytową i rozpoznanych dla celów PDOP przez Wspólników, innej niż spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w sytuacji w której faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty został/zostanie wystawiony bądź otrzymany po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Spółki Komandytowej;

8. w sytuacji korekty przychodów uzyskanych bądź kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Komandytową i rozpoznanych dla celów PDOP przez Wspólników, spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w sytuacji w której faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty został/zostanie wystawiony bądź otrzymany po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Wspólników;

9. w sytuacji korekty spełniającej łącznie warunki wskazane w art. 11e ustawy o PDOP (korekta cen transferowych), dotyczącej roku podatkowego zakończonego przed 1 stycznia 2021 r. i dokonywanej po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów przez Wspólników;

10. w sytuacji korekty spełniającej łącznie warunki wskazane w art. 11e ustawy o PDOP (korekta cen transferowych), dotyczącej okresu, w którym Spółki Komandytowe były zarówno transparentne podatkowo oraz posiadały status podatnika PDOP (korekty dotyczące roku 2021) i dokonywanej po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów zarówno przez Wspólników oraz Spółkę Komandytową - w proporcji odpowiadającej długości okresu, w którym Spółka Komandytowa pozostawała podmiotem transparentnym podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Niemniej jednak, z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych (`(...)`) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawa o PDOP - przyp. Zainteresowanych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawa o PDOP - przyp. Zainteresowanych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., podczas gdy z zgodnie z jej art. 12 ust. 3, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o PDOP - przyp. Zainteresowanych) stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce - m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Miały one charakter podmiotów „transparentnych podatkowo”, co oznacza, że opodatkowanie ich dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego - powyższe wynika przede wszystkim z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.

W wyniku zmiany przepisów ustawy o PDOP, co do zasady z dniem 1 stycznia 2021 r. (w pewnych sytuacjach, tak jak w przypadku Spółki Komandytowej, której dotyczy niniejszy wniosek - 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (zob. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.). Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie ich dochodów na poziomie samej spółki komandytowej (która przestała być podmiotem „transparentnym podatkowo”, a stała się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego). Z uwagi bowiem na status spółki komandytowej jako podatnika, ich dochody nie będą dłużej podlegały łączeniu z dochodami wspólników w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP (będą opodatkowane „na bieżąco” z perspektywy spółki, a nie wspólników).

W związku z opisaną powyżej zmianą statusu spółek komandytowych, skutkującą uzyskaniem przez nie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka Komandytowa oraz Wspólnicy powzięli szereg wątpliwości dotyczących metodologii rozliczania przychodów i kosztów Spółki Komandytowej - w szczególności który (które) ze wspomnianych podmiotów (Spółka Komandytowa czy jej Wspólnicy), w określonych sytuacjach, powinien (powinni) rozpoznawać skutki określonych zdarzeń gospodarczych dla celów PDOP.

Regulacjami kluczowymi z perspektywy odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku wydają się być art. 12 ust. 5 i 6 ustawy nowelizującej. Zgodnie z pierwszą z wymienionych jednostek redakcyjnych, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1 (m.in. spółek komandytowych, które uzyskały podmiotowość na gruncie PDOP - przyp. Zainteresowani), nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o PDOP - przyp. Zainteresowani) stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Natomiast w myśl art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1 (m.in. spółka komandytowa, która uzyskała podmiotowość na gruncie PDOP - przyp. Zainteresowani), kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (w tym ustawy o PDOP - przyp. Zainteresowani), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Zainteresowanych, końcowy fragment art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej wprowadza zasadę, którą można w pewnym uproszczeniu określić „zasadą kontynuacji rozliczeń”, w myśl której określone zdarzenia gospodarcze powinny być rozpoznawane dla celów PDOP przez spółkę komandytową (jako podatnika PDOP), a nie jej wspólników (którzy z dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego utracili status podmiotów rozliczających przychody i koszty spółki komandytowej) - nawet, jeśli zaistniały one przed dniem uzyskania podmiotowości na gruncie PDOP przez spółkę komandytową, jednakże jednocześnie przy założeniu, że zgodnie z przepisami ustawy o PDOP skutki takich zdarzeń w rachunku podatkowym powinny nastąpić już w okresie, w którym podatnikiem podatku dochodowego z tytułu przychodów osiąganych oraz kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę komandytową jest ona sama (a nie jej wspólnicy).

Przyjęcie przez ustawodawcę powyższej zasady powinno zatem prowadzić do wniosku, że o tym, który podmiot (spółka komandytowa czy jej wspólnicy) powinien rozpoznać dla celów PDOP dany przychód lub koszt uzyskania przychodu, powinien w istocie decydować moment, na który przepisy ustawy o PDOP nakazują taki przychód bądź koszt uzyskania przychodu rozpoznać: jeśli moment ten przypada w okresie, w którym spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego, skutki podatkowe (rozpoznanie przychodu bądź kosztu) powinny wystąpić po jej stronie; z kolei jeśli moment ten przypada w okresie poprzedzającym chwilę uzyskania przez spółkę komandytową podmiotowości na gruncie PDOP, skutki podatkowe winny wystąpić po stronie wspólników takiej spółki (podmiotów rozpoznających jej przychody i koszty na zasadach określonych w szczególności w art. 5 ustawy o PDOP).

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie przychodów i kosztów, których termin rozpoznania (zgodnie z przepisami ustawy o PDOP) przypada w okresie do dnia 30 kwietnia 2021 roku, w ocenie Zainteresowanych, podmiotami zobowiązanymi do rozpoznania danych przychodów/kosztów będą Wspólnicy, natomiast w odniesieniu do przychodów i kosztów, które zgodnie z przepisami ustawy o PDOP winny być rozpoznane w okresie od 1 maja 2021 r. - podmiotem właściwym do rozpoznania poszczególnych przychodów i kosztów będzie Spółka Komandytowa.

Analogiczne zasady powinny, w ocenie Zainteresowanych, rządzić metodologią rozpoznawania korekt przychodów i kosztów, w tym korekt spełniających przesłanki z art. 11e ustawy o PDOP - a zatem o tym, czy dana korekta winna skutkować zmianą wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Spółki Komandytowej bądź jej Wspólników powinno decydować to, w którym okresie powinna zostać dokonana dana korekta: jeśli powinna ona wpływać na rozliczenia w okresie, w którym pierwotnie rozliczono dany przychód lub koszt - powinna zostać ujęta przez Wspólników (o ile dotyczy okresu poprzedzającego 1 maja 2021 r.); natomiast jeśli powinna ona zostać rozpoznana „na bieżąco”, tj. w chwili wystawienia/otrzymania faktury bądź innego dokumentu będącego podstawą korekty (przypadającej po 30 kwietnia 2021 r.) - korekta taka winna zostać rozpoznana przez Spółkę Komandytową niezależnie od tego, że pierwotnie przychód lub koszt był rozpoznany przez Wspólników.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w artykule A. Pokojskiej „Spółka komandytowa podatnikiem CIT: co z ulgą na złe długi?”, opublikowanym dnia 26 stycznia 2021 r. w Dzienniku Gazeta Prawna. W przywołanym artykule została poruszona kwestia rabatów udzielonych spółce komandytowej lub udzielonych przez tę spółkę po zmianie jej podatkowego statusu, a ujętych w rozliczeniu przez jej wspólników jeszcze przed zmianą. Zgodnie z przytoczonymi we wspomnianym artykule odpowiedziami Ministerstwa Finansów na pytania zadane przez redakcję, dokonanie oceny tego, kto ma uwzględniać korektę przychodów bądź kosztów (spółka komandytowa czy jej wspólnicy), będzie zależeć od indywidualnego przypadku i powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, czyli art. 12 ust. 5 i 6. Prowadzi to do wniosku, że wszelkie korekty przychodów i kosztów, które są dokonywane po zmianie statusu spółki komandytowej, a dotyczą rozliczeń w okresach, gdy spółka ta była transparentna podatkowo, powinny być dokonywane z uwzględnieniem obowiązującej reguły. Zgodnie z powyższym jeżeli korekta przychodów lub kosztów nie jest wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, korekty powinny być ujmowane na bieżąco.

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą co do zasady wyznacza najwcześniejszy z następujących dni: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bądź dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym, w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę Komandytową bądź innych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, momentem rozpoznania uzyskanych z ich tytułu przychodów będą również odpowiednio dni wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych lub wykonania usług, albo częściowego wykonania usług, nie później niż dni wystawienia faktur albo uregulowania należności (każdorazowo najwcześniejszy ze wskazanych dni).

W konsekwencji, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę Komandytową bądź innych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, każdorazowo, gdy dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bądź dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności przypadnie w okresie po 30 kwietnia 2021 r. (a więc w chwili, w której Spółka Komandytowa posiada status podatnika PDOP), przychód winien zostać rozpoznany przez Spółkę Komandytową, a nie jej Wspólników (co miałoby miejsce w przypadku, w którym najwcześniejszy z ww. dni przypadałby w okresie przed 1 maja 2021 r.).

Dla zobrazowania powyższej zasady Zainteresowani pragną posłużyć się następującym przykładem. W przypadku usługi świadczonej przez Spółkę Komandytową w okresie od początku marca 2021 r. do końca lipca 2021 r., o momencie powstania przychodu (i tym samym podmiocie, który powinien go rozpoznać) decydować będzie wystąpienie najwcześniejszej z dat, o których mowa poniżej. W konsekwencji, jeśli wykonanie takiej usług zakończy się 31 lipca 2021 r., przychód dla celów PDOP powinien zostać rozpoznany w całości w lipcu przez Spółkę Komandytową (a nie Wspólników) - przy założeniu, że wcześniej nie dojdzie do innego ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, w szczególności do wystawienia faktury, uregulowania płatności, a także nie będzie możliwe wskazanie momentu częściowego wykonania usługi.

W zakresie pytania nr 2 i nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W zakresie pytań nr 2 i nr 3 zostały przedstawione sytuacje w obydwu przypadkach dotyczące kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi przez Spółkę Komandytową i rozpoznanymi przez jej Wspólników przed dniem 1 maja 2021 r. - przy czym sytuacje, których dotyczą te pytania, różnią się datą poniesienia wspomnianych kosztów bezpośrednio związanych z takimi przychodami (rozumianą jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych).

W sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 2, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi dla celów PDOP przez Wspólników będą poniesione do dnia, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, tj. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym rozpoznany został przychód, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego za ten rok w przypadku podmiotów obowiązanych do sporządzania sprawozdania/do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania w przypadku podmiotów nieobowiązanych do sporządzania sprawozdania (w praktyce, w przypadku Wspólników, będzie chodziło o dzień sporządzenia sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania/terminu na jego złożenie za rok kalendarzowy 2021, tj. nastąpi w roku 2022). W konsekwencji, koszty takie winny zostać rozpoznane dla celów PDOP w tym samym okresie, w którym zostały rozpoznane przychody - a zatem podmiotami uprawnionymi do ich rozpoznania będą Wspólnicy.

Z kolei w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 3, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi dla celów PDOP przez Wspólników będą poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, tj. po dniu sporządzania sprawozdania finansowego bądź dniu upływu terminu do złożenia zeznania/po dniu złożenia zeznania lub po dniu upływu terminu do złożenia zeznania (w praktyce, w przypadku Wspólników, będzie chodziło o dzień sporządzenia sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania/terminu na jego złożenie za rok kalendarzowy 2021, tj. nastąpi w roku 2022). Mając to na względzie, koszty takie winny zostać rozpoznane dla celów PDOP w okresie następnym względem tego, w którym zostały rozpoznane przychody. Skoro w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego przez Spółkę Komandytową będzie ona sama, również i ona powinna być uprawniona do rozpoznawania kosztów, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

W zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której data poniesienia (rozumiana jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych) przez Spółkę Komandytową koszt uzyskania przychodu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. kosztu pośredniego) przypadnie w okresie po 30 kwietnia 2021 r., koszt taki będzie wpływał na wynik podatkowy Spółki Komandytowej, a nie jej Wspólników (co miałoby miejsce w przypadku, w którym data poniesienia kosztu przypadałaby w okresie przed 1 maja 2021 r.). Na powyższą konkluzję bez wpływu pozostanie m.in. data fizycznego dokonania przez Spółkę Komandytową płatności związanej z danym kosztem uzyskania przychodu.

W zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Niektóre z kosztów Spółki Komandytowej stanowiące koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, mogą dotyczyć okresu, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo (do 30 kwietnia 2021 r.) jak i posiadała status podatnika PDOP (od 1 maja 2021 r.). Kwestia ta może mieć znaczenie zwłaszcza w przypadku kosztów uzyskania przychodów dotyczących całego roku kalendarzowego 2021, bądź też kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok kalendarzowy (np. kosztów dotyczących okresu od sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. lub okresu od sierpnia 2020 r. do lipca 2022 r.). Jednocześnie, pytanie nr 5 dotyczy wyłącznie takich kosztów, w przypadku których data poniesienia (w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o PDOP) przypada przed dniem 1 maja 2021 r.

W ocenie Zainteresowanych, w wyniku uzyskania przez Spółkę Komandytową statusu podatnika PDOP z dniem 1 maja 2021 r. w istocie rozpoczął się (nowy/pierwszy) rok podatkowy wspomnianego podatnika. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wspomniane powyżej koszty będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy.

Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o PDOP koszty takie winny podlegać rozpoznaniu dla celów PDOP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, powinny one obciążać rachunek podatkowy zarówno w okresie, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo (do 30 kwietnia 2021 r.) jak i w okresie, w którym Spółka Komandytowa posiadała status podatnika PDOP (od 1 maja 2021 r.). W odniesieniu do części kosztu przypadającej na pierwszy ze wspomnianych okresów, winna ona zostać rozpoznana dla celów PDOP przez Wspólników, natomiast w zakresie pozostałej części - już przez Spółkę Komandytową.

W konsekwencji, w przypadku poniesionych przed 1 maja 2021 r. kosztów dotyczących roku kalendarzowego 2021, koszty uzyskania przychodów winny zostać rozpoznane przez Wspólników w części dotyczącej 4 z 12 miesięcy roku (od stycznia do kwietnia) i przez Spółkę Komandytową w części dotyczącej 8 z 12 miesięcy roku (od maja do grudnia).

Podobnie, w przypadku poniesionych przed 1 maja 2021 r. kosztów dotyczących innych okresów (każdorazowo jednak obejmujących zarówno daty sprzed oraz począwszy od 1 maja 2021 r.), koszty takie powinny być rozpoznane w odpowiednich proporcjach przez Wspólników oraz Spółkę Komandytową. Przykładowo, w przypadku kosztów dotyczących okresu od sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r., powinny one zostać rozpoznane przez Wspólników w części dotyczącej 9 z 12 miesięcy (od sierpnia 2020 r. do kwietnia 2021 r.) oraz Spółkę Komandytową w części dotyczącej 3 z 12 miesięcy (od maja do lipca 2021 r.). Analogicznie, w przypadku kosztów dotyczących okresu od sierpnia 2020 r. do lipca 2022 r., powinny one zostać rozpoznane przez Wspólników w części dotyczącej 9 z 24 miesięcy (od sierpnia 2020 r. do kwietnia 2021 r.) oraz Spółkę Komandytową w części dotyczącej 15 z 24 miesięcy (od maja 2021 r. do lipca 2022 r.).

W zakresie pytania nr 6

Pytanie oznaczone we wniosku nr 6 dotyczy podobnego katalogu kosztów uzyskania przychodów Spółki Komandytowej (kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczących okresu, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP), jednakże w przypadku których data poniesienia (w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o PDOP) przypada począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku takich kosztów - pomimo faktu, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy - regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o PDOP nie może skutkować koniecznością ujęcia części kosztu przez Wspólników, a zatem koszty takie winny podlegać ujęciu w całości przez Spółkę Komandytową. Wspomniana regulacja, nakazująca rozpoznawać koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy proporcjonalnie do długości tego okresu nie może bowiem skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu przed datą jego poniesienia (zob. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30 marca 2020 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.652.2018.8.APO, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Jeżeli zatem, określony wydatek stanowi koszt pośredni, który - zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy o CIT - dotyczy okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, przy czym, został poniesiony po zakończeniu tego okresu, nie można zaliczać go do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych, poprzedzających moment jego poniesienia. Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego uprzywilejowania podatników - powodowałoby możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przed jego rzeczywistym poniesieniem).

Powyższe wynika z obowiązującej na gruncie ustawy o PDOP zasady, zgodnie z którą ujęcie wydatku jako koszt uzyskania przychodu jest możliwe wyłącznie w przypadku spełnienia przez dany wydatek szeregu warunków, jednym z których jest (definitywne) poniesienie kosztu. Zasada ta znajduje potwierdzenie w szczególności w treści art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, który to przepis potwierdza decydujące znaczenie daty poniesienia kosztu pośredniego dla momentu jego „potrącalności” na potrzeby PDOP. Podobna zasada obowiązuje w odniesieniu do tzw. kosztów „bezpośrednich” - koszty te nie mogą bowiem podlegać rozpoznaniu w okresie poprzedzającym datę poniesienia, chyba, że chodzi o wyraźnie przewidziany przez ustawodawcę wyjątek opisany w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP.

W konsekwencji, pomimo faktu, że koszty, których dotyczy pytanie nr 6, dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (w tym częściowo okresu, w którym podatnikami w stosunku do dochodów osiąganych przez Spółkę Komandytową byli Wspólnicy), z uwagi na ich datę poniesienia przypadającą począwszy od 1 maja 2021 r. (a więc już w okresie, w którym Spółka Komandytowa posiada status podatnika PDOP), koszty te winny podlegać rozpoznaniu dla potrzeb PDOP wyłącznie przez Spółkę Komandytową.

W zakresie pytania nr 7 i 8

Przedmiotem pytań nr 7 i 8 jest problematyka korekt przychodów bądź kosztów rozpoznanych przez Wspólników, w sytuacjach w których faktury korygujące lub, w przypadku braku faktur, inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekt zostały/zostaną wystawione bądź otrzymane po 30 kwietnia 2021 r.

Kwestia poruszona w zakresie pytania nr 7 dotyczy korekty przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów innych niż spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, która została uregulowana w art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (oraz odpowiednio w art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP w zakresie przychodów). Mając na uwadze powyższy przepis, korekty te powinny być rozliczone w okresie, w którym dokumenty korygujące zostały wystawione lub otrzymane.

Korekty przedstawione w ramach pytania nr 7 powinny być więc rozliczane w okresie, w którym Spółka Komandytowa posiada już status podatnika PDOP. Mając to na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotowa korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Spółki Komandytowej - pomimo, iż pierwotnie przychód lub koszt, którego dotyczy korekta, został rozpoznany przez Wspólników.

Natomiast w ramach pytania nr 8 przedstawiona została sytuacja korekty przychodów bądź kosztów spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką. W tym przypadku art. 15 ust. 4i oraz odpowiednio w art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP należy interpretować a contrario - w związku z tym, korekty te powinny być rozliczane „wstecznie” - t.j. w okresie, którego dotyczy przedmiotowa korekta (w którym pierwotnie został rozpoznany przychód bądź koszt, którego dotyczy korekta). W okresie tym Spółka Komandytowa była jeszcze podmiotem „transparentnym podatkowo”, opodatkowanie jej dochodów następowało na poziomie Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego i to właśnie te podmioty pierwotnie rozpoznały przychód bądź koszt, którego dotyczy korekta. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Wspólników.

W zakresie pytania nr 9 i 10

Korekty cen transferowych spełniające łączne warunki określone w art. 11e ustawy o PDOP zgodnie z art. 15 ust. 4i w zw. z ust. 4k pkt 2 (oraz odpowiednio w zakresie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j w zw. z ust. 3l) ustawy o PDOP powinny być rozpoznawane wstecznie, tj. w okresie, którego dotyczą.

Mając to na uwadze, korekta przedstawiona w ramach stanu faktycznego opisanego w odniesieniu do pytania nr 9, dotyczy okresu, w którym opodatkowanie w odniesieniu do przychodów i kosztów Spółki Komandytowej odbywało się na poziomie Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów przez Wspólników (w konsekwencji czego skutkować będzie korektą zeznań podatkowych Wspólników za rok podatkowy, którego dotyczyć będzie korekta).

Stan faktyczny będący przedmiotem pytania nr 10 dotyczy korekt cen transferowych dotyczących okresu, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo oraz posiadała status podatnika PDOP (korekty dotyczące roku 2021). W ocenie Zainteresowanych, stan ten będzie analogiczny do sytuacji, w której tzw. koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W związku z tym w ocenie Zainteresowanych, podobnie jak w przypadku przywołanych kosztów, dokonanie przedmiotowej korekty powinno nastąpić proporcjonalnie do długości okresu, której dotyczy.

W związku z tym, że do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka Komandytowa była „transparentna podatkowo”, natomiast od dnia 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika PDOP, przedmiotowe korekty powinny być ujmowane zarówno przez Wspólników - w części dotyczącej 4 z 12 miesięcy roku (od stycznia do kwietnia), jak i przez Spółkę Komandytową - w części dotyczącej 8 z 12 miesięcy roku (od maja do grudnia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisów tych wynika, że spółka komandytowa, po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalnością, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 1 wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zatem, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę Komandytową bądź innych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, każdorazowo, gdy dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bądź dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności przypadnie w okresie po 30 kwietnia 2021 r. (tj. w okresie, gdy Spółka Komandytowa posiadała już status podatnika CIT), przychód winien zostać rozpoznany przez Spółkę Komandytową, a nie jej Wspólników.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5 wskazać należy, że w myśl z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

· został poniesiony przez podatnika,

· jest definitywny, a więc bezzwrotny,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

· nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

· został właściwie udokumentowany.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

2. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi przez Spółkę Komandytową i rozpoznanymi dla celów CIT przez Wspólników przed dniem 1 maja 2021 r., poniesionych przez Spółkę Komandytową po dniu 30 kwietnia 2021 r.:

· do dnia, sporządzenia sprawozdania finansowego za 2021 rok nie później niż do upływu terminu na złożenie zeznania za rok 2021 (co będzie miało miejsce w 2022 roku), powinny zostać rozpoznane dla celów CIT przez wspólników zgodnie z art. 5 ustawy CIT,

· po dniu, określonym w powyższy sposób, powinny zostać rozpoznane dla celów CIT przez spółkę komandytową jako podatnika CIT.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Natomiast w kwestii kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami stwierdzić należy, że w sytuacji w której dzień poniesienia tych kosztów przypadał po 30 kwietnia 2021 r. uprawnioną do ich rozpoznania dla celów podatkowych będzie Spółka Komandytowa.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, iż za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości, okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż:

a) art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT,

b) zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90),

c) ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę pośrednich kosztów uzyskania przychodów (innych niż dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy), gdy dzień poniesienia kosztów przypada po 30 kwietnia 2021 r., uprawnionym do rozpoznania dla celów CIT takich kosztów będzie spółka komandytowa jako podatnik CIT.

Uprawnienie do rozliczenia kosztu pośredniego stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT przysługuje w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Skoro ww. koszt pośredni ponosi spółka komandytowa będąca już podatnikiem CIT, prawo do rozliczenia takiego kosztu przysługuje tej spółce jako podatnikowi CIT.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że w sytuacji poniesienia przez Spółkę Komandytową, przed dniem 1 maja 2021 r., kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczących okresu, w którym Spółka Komandytowa była zarówno transparentna podatkowo oraz posiadała status podatnika CIT (np. koszty dotyczące roku kalendarzowego 2021), koszty te powinny dla celów podatkowych podlegać rozpoznaniu zarówno przez Spółkę Komandytową oraz Wspólników - w proporcji odpowiadającej długości okresu, w którym Spółka Komandytowa pozostawała podmiotem transparentnym podatkowo oraz posiadała status podatnika CIT.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy poniesione począwszy od 1 maja 2021 r. powinny być rozpoznane przez Spółkę Komandytową.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 – w kwestii kosztów pośrednich dotyczących okresu kiedy spółka była transparentna oraz posiadała status podatnika CIT (np. całego roku 2021) poniesione przed 1 maja 2021 r. (pytanie 5) oraz po tej dacie (pytanie 6) - jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnień przedstawionych w pytaniu 7 i 8 wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały do ustawy o CIT przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast art. 12 ust. 3l ustawy o CIT wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z ww. przepisów wynika zatem, że co do zasady korekty kosztów i przychodów dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wyjątek stanowi sytuacja, w której korekta ta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wówczas przepisy dopuszczają możliwość dokonania korekty „wstecz”. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te należy więc rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www. sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji korekty przychodów uzyskanych bądź kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Komandytową i rozpoznanych dla celów podatku dochodowego przez Wspólników, innej niż spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w sytuacji w której faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty został/zostanie wystawiony bądź otrzymany po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Spółki Komandytowej „na bieżąco”.

Natomiast w sytuacji korekty przychodów uzyskanych bądź kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Komandytową i rozpoznanych dla celów podatku dochodowego przez Wspólników, spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w sytuacji w której faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty został/zostanie wystawiony bądź otrzymany po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Wspólników „wstecz”.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i 8 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczących pytania 9 i 10 zauważyć należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Powyższe przepisy regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne, korekty współzależne i korekty wtórne; oraz

2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne.

I tak, stosownie do art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–5;

2. korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3. korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2. korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3. korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 updop, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j updop.

Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej. Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

W przypadku korekty spełniającej warunki wskazane w art. 11e ustawy o CIT (korekta cen transferowych), dotyczącej roku podatkowego zakończonego przed 1 stycznia 2021 r. i dokonywanej po 30 kwietnia 2021 r., korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, w okresie którego korekta dotyczy tj. okresie kiedy spółka była transparentna podatkowo, czyli korekta będzie dotyczyć przychodów i kosztów rozliczanych przez wspólników spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 dotyczące korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, w odniesieniu do roku podatkowego zakończonego przed 1 stycznia 2021 r. jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawców objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 10 wskazać należy, że zgodnie z Objaśnieniami dotyczącymi korekty cen transferowych celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej.

Korekta cen transferowych ma zmieniać wysokość [już] osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów i ujmowana jest w okresie rozliczeniowym, którego ona dotyczy. Korekta cen transferowych jest korektą następczą w celu dostosowania rozliczeń (w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub całości jednorodnej działalności podmiotu powiązanego) do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

W związku z powyższym, zasadne jest by korekta cen transferowych dotycząca transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi odnoszona była do okresu rozliczeniowego, w którym te transakcje były dokonywane. W przypadku spółki komandytowej objętej opodatkowaniem CIT od 1 maja 2021 r., korekta cen transferowych powinna pozwolić na dostosowanie do cen rynkowych, cen z okresu od 1 stycznia do 30 kwietnia oraz okresu od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. Brak jest podstaw do szacunkowej korekty cen, proporcjonalnie do długości okresu.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 dotyczącego korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, dotyczące 2021 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.