Objaśnienia podatkowe z 1 grudnia 2021 r.

Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych nr 4 – Metoda marży transakcyjnej netto

Spis treści

1. Użyte skróty

2. Wstęp

3. Wyciąg z przepisów

4. A. Zasady użycia MMTN

5. A.1. Zakres stosowania metody

6. A.2. Wybór podmiotu

7. A.3. Określenie marży zysku netto

8. A.4. Określenie bazy

9. A.5. Wybór wskaźnika rentowności

10. A.6. Porównanie rentowności

11. B. Kryteria porównywalności transakcji i podmiotów

12. C. Trudności w stosowaniu MMTN

13. D. Porównanie z innymi metodami weryfikacji

14. E. Praktyczne zastosowanie MMTN

Użyte skróty

| Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) | Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) | Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) | Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) | Ustawa zmieniająca | Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) | Rozporządzenie TP 2019 | Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1444) | Rozporządzenie TPR | Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 2487, z późn. zm.) | Wytyczne OECD | Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), Paryż, lipiec 2017 | Podręcznik ONZ | Podręcznik ONZ w zakresie cen transferowych dla krajów rozwijających się (ang. UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries), 2017 | MMTN | Metoda marży transakcyjnej netto | MPCN | Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej | RZiS | Rachunek zysków i strat | WNiP | Wartości niematerialne i prawne

Wstęp

1. Niniejsze objaśnienia podatkowe mają zastosowanie do transakcji kontrolowanych realizowanych po 31 grudnia 2018 r., zgodnie z przepisami przejściowymi Ustawy zmieniającej.

2. Niniejsze objaśnienia podatkowe odnoszą się do przepisów ustawy o CIT w zakresie stosowania metody marży transakcyjnej netto, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (w szczególności art. 11d ust. 1 ustawy o CIT oraz § 3 ust. 1, § 5 ust. 1-2, § 14 ust. 1-5 Rozporządzenia TP 2019).

3. Niniejsze objaśnienia podatkowe należy stosować odpowiednio do przepisów ustawy o PIT w zakresie stosowania metody marży transakcyjnej netto, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (art. 23p ust. 1 ustawy o PIT, § 3 ust. 1, § 5 ust. 1-2, § 14 ust. 1-5 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 870).

4. Mając na celu wyjaśnienie praktycznych aspektów związanych ze stosowaniem metody marży transakcyjnej netto oraz dążąc do zwiększenia bezpieczeństwa podatkowego podatników, przedstawia się niniejsze objaśnienia.

Wyciąg z przepisów

Ustawa o CIT

Art. 11d. 1. Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2. ceny odprzedaży;

3. koszt plus;

4. marży transakcyjnej netto;

5. podziału zysku.

2. W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.

3. Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Rozporządzenie TP 2019

§ 14. 1. Metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy.

2. Marżę zysku netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kontrolowanej kosztów związanych z realizacją tej transakcji. Jeżeli na potrzeby kalkulacji marży zysku netto zasadne jest uwzględnienie kosztów, których przypisanie bezpośrednio do danej transakcji nie jest możliwe, przypisania takich kosztów dokonuje się za pomocą zastosowania klucza alokacji, który w racjonalnie najlepszy sposób odzwierciedla proces tworzenia wartości w transakcji kontrolowanej.

3. Bazę, o której mowa w ust. 1, stanowić mogą w szczególności przychody, koszty, aktywa albo elementy przychodów, kosztów lub aktywów.

4. Wyboru odpowiedniego wskaźnika finansowego, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się przy uwzględnieniu specyfiki branży oraz istotnych okoliczności transakcji.

5. Rynkową wartość wskaźnika finansowego, o którym mowa w ust. 1, ustala się poprzez odniesienie do poziomu wskaźnika finansowego:

1. jaki uzyskuje podmiot w porównywalnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w odniesieniu do tej samej bazy albo

2. uzyskiwanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane w odniesieniu do porównywalnej bazy, albo

3. uzyskiwanego przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do zakresu badanej transakcji w odniesieniu do porównywalnej bazy.

Załącznik do Rozporządzenia TPR – Objaśnienia co do sposobu sporządzenia informacji o cenach transferowych – tabela 23

A. Zasady użycia MMTN

A.1. Zakres stosowania metody

1. Metoda marży transakcyjnej netto jest jedną z metod weryfikacji cen transferowych. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia TP 2019 metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację marży zysku netto, jaką uzyskuje badany podmiot w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy.

2. Wskaźnik finansowy co do zasady pozwala ocenić dynamikę zjawisk gospodarczych. W metodzie marży transakcyjnej netto wskaźnik finansowy wyraża rentowność na poziomie transakcji kontrolowanej[1], obliczoną w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym lub wynikające z innych źródeł informacji.

3. Marża zysku netto obliczana jest na podstawie przychodów osiągniętych w transakcji kontrolowanej, pomniejszonych o koszty związane z realizacją tej transakcji. Marżę zysku netto w danej transakcji odnosimy następnie do odpowiedniej bazy, którą mogą stanowić w szczególności przychody, koszty, aktywa albo elementy przychodów, kosztów, aktywów. Istotne jest, aby wybraną bazę móc porównać w sposób rzetelny i spójny na poziomie porównywalnych transakcji.

4. Przez pojęcie „marża zysku netto” należy rozumieć różne kategorie zysku (w tym narzut). Zysk ten, w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r., może uwzględniać koszty ogólnego zarządu lub je wyłączać. Podstawowe kategorie zysku są wskazane w opisach wskaźników finansowych, wymienionych na str. 6-7.

5. Zastosowanie metody marży transakcyjnej netto pozwala zweryfikować, czy poziom „marży zysku netto” osiągany przez podmiot w transakcji kontrolowanej został określony na poziomie rynkowym. Co do zasady, należy porównywać rentowność na poziomie transakcji kontrolowanej. W MMTN dopuszczalne jest testowanie wskaźników rentowności obliczonych na całości działalności danego podmiotu, w szczególności gdy:

a) prowadzi jednorodną działalność – np. podmiot produkcyjny o prostych funkcjach, aktywach i ryzykach, zajmujący się produkcją na materiale powierzonym;

b) prowadzi kilka typów działalności, natomiast jedna z nich stanowi wiodącą działalność, podczas gdy pozostałe (razem i osobno) mają charakter uzupełniający (wspierający) wobec transakcji głównej, nie są istotne wartościowo – np. podmiot produkcyjny o prostych funkcjach, aktywach i ryzykach, zapewniający odbiorcy transport swoich wyrobów;

Zastosowanie porównania na całej działalności nie jest natomiast właściwe, w przypadku gdy podmiot powiązany angażuje się w różnorodne transakcje kontrolowane, które nawet po agregacji nie dają możliwości dokonania prawidłowego porównania z działalnością podmiotu niepowiązanego – np. dla podmiotów prowadzących zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną oraz usługową, wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych.

6. W metodzie marży transakcyjnej netto porównania można dokonać z całą działalnością bądź częścią działalności podmiotu niepowiązanego, którą można uznać, na podstawie kryteriów porównywalności określonych w § 3 Rozporządzenia TP 2019, za porównywalną do badanej transakcji kontrolowanej.

7. Pojęcie „transakcji kontrolowanej” użyte w § 14 Rozporządzenia TP 2019 należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 11a pkt 6 ustawy o CIT, a jako „bazę” należy rozumieć w szczególności przychody, koszty, aktywa albo elementy przychodów, kosztów, aktywów zgodnie z § 14 ust. 3, w zw. z § 14 ust. 1 Rozporządzenia TP 2019.

8. Stosowanie MMTN obejmuje następujące etapy:

a) wybór badanego (testowanego) podmiotu (strony transakcji kontrolowanej),

b) określenie marży zysku netto,

c) określenie bazy,

d) wybór wskaźnika rentowności,

e) porównanie rentowności.

Powyższe etapy są przedmiotem objaśnień w pkt 11-24.

9. MMTN stosowana jest w szczególności w transakcjach dotyczących produkcji czy świadczenia usług, powszechnie występujących na rynku. Podstawowym warunkiem zastosowania MMTN jest bowiem dostępność danych o porównywalnych transakcjach, zawieranych przez podmioty niezależne.

10. MMTN nie jest wskazana dla weryfikacji rynkowości transakcji kontrolowanej, jeśli obie strony transakcji angażują w transakcję unikalne wartości niematerialne i prawne lub wnoszą unikatowy wkład.[2]

A.2. Wybór podmiotu

11. Zastosowanie MMTN poprzedza wybór podmiotu badanego (testowanego) w oparciu o analizę funkcjonalną, obejmującą elementy wskazane w § 3 Rozporządzenia TP 2019, zmierzające do ustalenia profili funkcjonalnych stron transakcji kontrolowanej.

12. Profil funkcjonalny oznacza opisaną w sposób zwięzły rolę podmiotu w transakcji kontrolowanej, wynikającą z przeprowadzonej analizy funkcjonalnej, wskazanej w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia TP 2019 (np. producent o pełnym ryzyku, dystrybutor, producent kontraktowy). Poziom złożoności profilu funkcjonalnego jest kluczowym czynnikiem przy wyborze podmiotu, wobec którego zostanie zastosowana MMTN. Generalną zasadą jest, że stroną testowaną w MMTN powinien być podmiot o profilu prostszym.[3]

A.3. Określenie marży zysku netto

13. Zgodnie z § 14 ust. 2 Rozporządzenia TP 2019, marżę zysku netto określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kontrolowanej kosztów związanych z realizacją tej transakcji. Istotne jest prawidłowe przyporządkowanie kosztów do transakcji kontrolowanej: kosztów bezpośrednich (np. koszty materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników) oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich, związanych z daną transakcją.

14. W pierwszej kolejności przyporządkowuje się koszty bezpośrednie, które można bezpośrednio przypisać do danej transakcji kontrolowanej. Odmienną alokację stosujemy dla kosztów pośrednich, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do transakcji kontrolowanej. Zgodnie z § 14 ust. 2 Rozporządzenia TP 2019, jeżeli dany koszt dotyczy transakcji, a bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, przypisuje się go za pomocą klucza alokacji (alokacja pośrednia).

15. Klucz alokacji można określić jako ilościową miarę wskazującą, w jakim stopniu dany koszt należy przyporządkować do transakcji kontrolowanej. Klucz alokacji powinien racjonalnie odzwierciedlać proces tworzenia wartości dodanej w transakcji kontrolowanej. Przy alokacji pośredniej należy stosować klucze alokacji pozwalające zapewnić wiarygodne przypisanie kosztów pośrednich do transakcji kontrolowanej. Klucz alokacji powinien być uzasadniony i spójny. Właściwie dobrany klucz powinien w czytelny i sprawdzalny sposób odzwierciedlać zaangażowanie zasobów i ich wpływ na tworzenie wartości dodanej w transakcji kontrolowanej, zapewniając wiarygodną alokację kosztów pośrednich (zob. przykład 1).

Przykład 1

Dla potrzeb alokacji części kosztów właściwe są klucze oparte na przychodach, a dla innych na parametrach, takich jak np. liczba urządzeń, pracowników, czasu pracy itp. Dla alokacji kosztów świadczenia usług kadrowo-płacowych właściwy będzie klucz alokacji związany z liczbą pracowników objętych tymi usługami, a nie klucz powiązany z przychodem. Dla kosztów usług wsparcia marketingowego kluczem alokacji może być np. wielkość sprzedaży.

Przykładowe klucze alokacji kosztów, które mogą być zastosowane w ramach alokacji pośredniej:

· udział przychodu z transakcji kontrolowanej w przychodach ogółem (np. w dystrybucji);

· udział kosztów bezpośrednich w sumie tych kosztów (np. produkcja);

· liczba pracowników zaangażowanych w daną transakcję kontrolowaną;

· zaangażowanie czasowe pracowników w daną transakcję kontrolowaną;

· liczba użytkowników programu / komputerów / biurek itp.;

· powierzchnia pomieszczeń/ budynków;

· liczba zamówień;

· suma bilansowa;

· liczba przetwarzanych dokumentów (np. w usługach księgowych).

A.4. Określenie bazy

16. Prawidłowość określenia odpowiedniej bazy wymaga uwzględnienia wyników analizy funkcjonalnej oraz specyfiki transakcji kontrolowanej.

17. Baza, zgodnie z § 14 ust. 3 Rozporządzenia TP 2019, to w szczególności przychody, koszty, aktywa albo elementy przychodów, kosztów lub aktywów. Określenie właściwej bazy zależy od rodzaju i okoliczności transakcji kontrolowanej; w przypadku działalności dystrybucyjnej bazą mogą być przychody lub koszty sprzedaży, dla działalności produkcyjnej mogą być to łączne koszty operacyjne, a dla działań kapitałochłonnych (np. inwestycji) – zaangażowane aktywa.

18. Oprócz przychodów, kosztów i aktywów Wytyczne OECD wskazują przykłady innych baz, takich jak powierzchnia punktów sprzedaży detalicznej, ciężar transportowanych produktów, liczba zatrudnionych, odległość itp. Bazy takie mogą, w zależności od okoliczności, racjonalnie wykazywać wartość dodaną powstałą w kontrolowanej transakcji, jednak ich zastosowanie można rozważyć jedynie, kiedy jest możliwość uzyskania porównywalnych i wiarygodnych informacji umożliwiających zastosowanie.[4]

19. Ustalenie ceny transferowej może być oparte na kosztach budżetowanych, na podstawie danych historycznych ze sprawozdań finansowych lub prognozy. Istotnym natomiast jest, aby rzeczywiste rezultaty finansowe transakcji kontrolowanej (w tym koszty) zostały finalnie uwzględnione w cenie transferowej, ustalonej przy zastosowaniu MMTN.

A.5. Wybór wskaźnika rentowności

20. W celu zastosowania MMTN należy dokonać wyboru odpowiedniego wskaźnika rentowności, tj. wskaźnika finansowego odzwierciadlającego relację „marży zysku netto” do określonej bazy, adekwatnej do charakteru i warunków realizowanej transakcji kontrolowanej, w szczególności z uwzględnieniem kryteriów porównywalności wskazanych w § 3 Rozporządzenia TP 2019.

21. Wybór bazy (mianownika) powinien wynikać z analizy transakcji kontrolowanej, odzwierciedlając wykonywane funkcje, zaangażowane aktywa i ryzyka ponoszone przez podmioty powiązane. Zgodnie z § 14 ust. 4 Rozporządzenia TP 2019, wyboru odpowiedniego wskaźnika finansowego dokonuje się przy uwzględnieniu przedmiotu prowadzonej działalności (specyfiki branży) oraz istotnych okoliczności transakcji. Ponadto należy uwzględnić mocne i słabe strony różnych wskaźników rentowności, jak również możliwości obliczenia wskaźnika dla całości działalności podmiotu bądź segmentu działalności podmiotu.

Na rys. 1 przedstawiono sposób określenia marży zysku netto, która po odniesieniu do odpowiedniej bazy pozwala na wybór wskaźnika rentowności.

Rys. 1. Schemat ustalania marży zysku netto w transakcji kontrolowanej

22. W Załączniku do Rozporządzenia TPR – Objaśnienia co do sposobu sporządzenia informacji o cenach transferowych wskazano przykładowe wskaźniki rentowności oparte o przepisy rachunkowości na potrzeby weryfikacji ceny transferowej. W przypadku MMTN co do zasady stosuje się wskaźniki wymienione pod symbolami od WF04 do WF13. W aktualnym stanie prawnym dopuszczalne jest również stosowanie wskaźników opartych o marżę (lub narzut) brutto, tj. od WF01 do WF03. W przypadku wskaźników rentowności opartych o dane zaprezentowane według standardów międzynarodowych stosuje się również wskaźniki wymienione pod symbolami: od WF14 do WF17. W zależności od faktów i okoliczności, typowym zastosowaniem wskaźników opartych na wartości sprzedaży lub kosztach sprzedaży jest działalność dystrybucyjna, na kosztach operacyjnych – usługi lub produkcja, zaś na aktywach działalność kapitałochłonna.[5]

Przykład 2

Przykładowe wskaźniki oraz ich powszechne zastosowanie:

· narzut operacyjny (WF07) – wskaźnik oparty na bazie związanej z kosztami, wykorzystywany dla usług, np. produkcyjnych, transportowych, IT, administracyjnych;

· rentowność aktywów (WF10) lub stopa zwrotu z kapitału własnego (WF11) – wskaźniki oparte na bazach związanych z aktywami lub kapitałem własnym, wykorzystywane dla kapitałochłonnej działalności (np. produkcyjnej w przemyśle ciężkim).

Dla transakcji dystrybucyjnej można zastosować m.in. następujące wskaźniki:

· marża netto ze sprzedaży (WF04);

· narzut netto ze sprzedaży (WF05);

· marża operacyjna (WF06);

· marża zysku brutto (WF08);

· wskaźnik Berry’ego (WF12);

· inne wskaźniki.

W przypadku działalności dystrybucyjnej przy wykorzystaniu MMTN zastosowanie może znaleźć wskaźnik Berry’ego, który odnosi zysk brutto ze sprzedaży do kosztów operacyjnych rozumianych jako koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu, ale nie do kosztów produktów, towarów. Wskaźnik Berry'ego może być wykorzystywany jako wskaźnik finansowy w celu oszacowania wynagrodzenia dla dystrybutorów nieponoszących istotnych ryzyk i wykonujących ograniczone funkcje. Zaletą tego wskaźnika jest możliwość jego zastosowania w sytuacji, gdy działalność podmiotu polega na zakupach towarów od podmiotów powiązanych, a następnie ich sprzedaży do podmiotów powiązanych.

23. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. marżę transakcyjną netto wyliczano poprzez odliczenie od przychodu, osiągniętego w wyniku transakcji, kosztów poniesionych w celu uzyskania tego przychodu, w tym także kosztów ogólnego zarządu. W stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono zasadę obliczania kosztów pośrednich związanych z transakcją kontrolowaną w oparciu o klucz alokacji, nie odwołując się wprost do kosztów ogólnego zarządu. Brak takiego zapisu obecnie umożliwia zastosowanie większej liczby wskaźników finansowych w ramach MMTN niż przed 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z treści uzasadnienia do Rozporządzenia TP 2019,[6] w ramach metody marży transakcyjnej netto mogą być stosowane wskaźniki finansowe oparte o badanie wyniku na różnych poziomach. Tytułem przykładu, dopuszczalne jest zastosowanie wskaźnika Berry’ego, opartego na zysku brutto ze sprzedaży, co nie było wcześniej możliwe, z uwagi na konieczność wyłączenia kosztów ogólnego zarządu.

A.6. Porównanie rentowności

24. W celu weryfikacji rynkowości transakcji kontrolowanej za pomocą MMTN, zgodnie z § 14 ust. 5 Rozporządzenia TP 2019, należy porównać wskaźnik finansowy, jaki osiąga podmiot w transakcji z podmiotem powiązanym, z:

a) wskaźnikiem realizowanym przez ten sam podmiot w porównywalnej transakcji z podmiotem niepowiązanym („porównanie wewnętrzne”) – możliwe do zastosowania w sytuacji, gdy dany podmiot zawiera porównywalne transakcje zarówno z podmiotem powiązanym, jak i niepowiązanym. Porównanie wewnętrzne jest najdokładniejsze, jednak często nie można go zastosować przez brak porównywalnych transakcji zawieranych przez dany podmiot z podmiotami niepowiązanymi (zob. Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31.03.2021 r.– Nr 3: Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej);

b) wskaźnikiem realizowanym przez podmioty niepowiązane na rynku w transakcjach porównywalnych („porównanie zewnętrzne transakcji”). Wariant ten jest możliwy do zastosowania, gdy możliwe jest pozyskanie odpowiednich danych porównawczych. Zgodnie z § 6 Rozporządzenia TP 2019 muszą to być dane powszechnie dostępne;

c) wskaźnikiem uzyskiwanym przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do zakresu badanej transakcji kontrolowanej („porównanie zewnętrzne działalności”).

Kluczowe jest, aby porównywać ten sam wskaźnik finansowy w odniesieniu do porównywalnej bazy (por. A.4. Określenie bazy). Przykład 3 pokazuje sposób zastosowania MMTN w wariancie porównania wewnętrznego.

Przykład 3

Przedsiębiorstwo „Alfa”, będący producentem wózków widłowych, sprzedaje wyroby zarówno do podmiotów niepowiązanych (WYRÓB A), jak i podmiotów powiązanych (WYRÓB B). Z uwagi na różnice technologiczne między wyrobami A i B, skutkujące różnymi kosztami ich wytworzenia, zastosowanie MPCN nie było możliwe. Dla ustalenia ceny transakcyjnej zadecydowano o zastosowaniu MMTN w wariancie wewnętrznym. Przedsiębiorstwo „Alfa”, w prowadzonej działalności osiągnęło poniższe wyniki odpowiednio dla porównywalnych transakcji niekontrolowanej i kontrolowanej:

| Kategoria | Porównywalnatransakcja niekontrolowana WYRÓB A | Transakcja kontrolowana WYRÓB B | Ilość sztuk produktu | 250 | 150 | Koszty bezpośrednie (materiały, robocizna) | 220 | 100 | Koszty pośrednie:koszty wydziałowekoszty marketingu | 8030 | 4015 | Koszty ogólnego zarządu | 22 | 8 | Baza (podstawa) kosztowa | 352 | 163 | Zysk (przychody – baza kosztowa) | 48 | ? | Narzut netto ze sprzedaży (zysk/baza kosztowa) | 13,64% | ? | Przychody ze sprzedaży | 400 | ? | Cena jednostkowa | 1,60 | ?

Jako wskaźnik rentowności przyjęto narzut netto ze sprzedaży (WF05). Kolumna „Porównywalna transakcja niekontrolowana” zawiera wielkość produkcji i dane finansowe związane z transakcją niekontrolowaną. Kolumna „transakcja kontrolowana” zawiera koszty ponoszone w związku z transakcją kontrolowaną.

Wskaźnik rentowności (WF05), obliczony dla transakcji niekontrolowanej na poziomie 13,64%, odnosimy do kosztów transakcji kontrolowanej z podmiotem powiązanym. Na tej podstawie ustalona została cena transferowa (na kosztach rzeczywistych), odpowiadająca warunkom rynkowym.

| Kategoria | Porównywalna transakcja niekontrolowana WYRÓB A | Transakcja kontrolowana WYRÓB B | Ilość szt. produktu | 250 | 150 | Koszty bezpośrednie (materiały, robocizna) | 220 | 100 | Koszty pośrednie:koszty wydziałowekoszty marketingu | 8030 | 4015 | Koszty ogólnego zarządu | 22 | 8 | Baza (podstawa) kosztowa | 352 | 163 | Zysk (przychody – baza kosztowa) | 48 | 22,23 | Narzut netto ze sprzedaży (WF05) | 13,64% | 13,64% | Przychody ze sprzedaży | 400 | 185,23* | Cena jednostkowa | 1,60 | 1,23*

* w zaokrągleniu

Poniżej przedstawiono sposób ustalania ceny transferowej (CT) przy wykorzystaniu MMTN, na podstawie wyników przedsiębiorstwa Alfa zrealizowanych na WYROBIE A.

CT = (koszty bezpośrednie + koszty pośrednie + koszty ogólnego zarządu) x (1+ narzut)

Narzut netto ze sprzedaży (WF05) = 13,64%

CT = 163 zł × 1,1364

CT = 185,23 zł

Cena jednostkowa wyrobu B (185,23 zł/150 szt.) = 1,23 zł/szt.

B. Kryteria porównywalności transakcji i podmiotów

25. W ramach badania (analizy) porównywalności uwzględnia się w szczególności takie kryteria porównywalności jak:

· cechy charakterystyczne dóbr (usług),

· przebieg transakcji kontrolowanej, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka,

· warunki transakcji kontrolowanej określone w umowie,

· warunki ekonomiczne występujące w tym czasie na rynku,

· strategię gospodarczą.

Kryteria porównywalności należy uwzględnić w zakresie, w jakim mają (lub mogą mieć) wpływ na warunki transakcji.

26. W MMTN mniejsze znaczenie ma porównywalność wyrobów lub usług stanowiących przedmiot badanej transakcji kontrolowanej. W MMTN ocenić należy, czy dane kryteria porównywalności istotnie wpływają na kształtowanie się marży zysku netto.

Przykład 4

Podmiot A, będący producentem soków jabłkowych, posiada własny sad oraz maszyny produkcyjne. Analizując porównywalne podmioty, zidentyfikowano m.in. podmiot B, sprzedający sok jabłkowy, ale z jabłek kupowanych od producentów oraz przetwarzanych na sok przez zewnętrznych podwykonawców oraz podmiot C, zajmujący się produkcją i sprzedażą frytek, korzystający z własnych upraw ziemniaka oraz własnych maszyn produkcyjnych. W tej sytuacji, mimo identycznego produktu dostarczanego przez podmiot A oraz podmiot B, to podmiot C wykazuje większą porównywalność funkcjonalną, dlatego że podmiot A i podmiot C mają podobne profile funkcjonalne (oba podmioty są producentami, przetwarzają sami własne wyroby). Natomiast podmiot B zajmuje się ograniczoną koordynacją produkcji i dystrybucją produktu.

27. W przypadku gdy porównywalne transakcje niekontrolowane są realizowane przez podmioty niepowiązane (porównanie zewnętrzne), należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy zachowany jest wysoki stopień podobieństwa funkcjonalnego w odniesieniu do profilu funkcjonalnego podmiotu powiązanego i niepowiązanego.

28. Podobnie jak w przypadku stosowania innych metod, analiza porównywalności jest niezbędna dla ustalenia, czy transakcje są porównywalne. Powinna również wykazać, czy należy dokonać korekt w celu zapewnienia porównywalności – oraz czy dokonanie takich korekt jest możliwe.

29. Należy zidentyfikować czynniki, które mogą wpływać w sposób istotny na kształtowanie się marży zysku netto w badanej transakcji kontrolowanej. Oprócz cech dóbr i usług oraz profili funkcjonalnych występują inne czynniki, które mogą wpływać na porównywalność (jak w przykładzie 5). Poniżej zaprezentowany katalog jest przykładowy i uwzględnienie poszczególnych czynników w analizie MMTN zależy od tego, czy dany czynnik wpływa istotnie na kształtowanie się marży zysku netto w badanej transakcji kontrolowanej i ma znaczenie dla analizy porównywalności. Przykład 5

Przykładowe czynniki, które należy uwzględnić w analizie porównawczej na potrzeby zastosowania MMTN:

· branża i rodzaj działalności (produkcja, dystrybucja, usługi),

· wielkość uzyskiwanych przychodów,

· wielkość zatrudnienia,

· wielkość i struktura aktywów,

· posiadane wartości niematerialne i prawne,

· zaangażowany kapitał obrotowy netto,

· stan zapasów magazynowych,

· rodzaj oferowanych dóbr konsumpcyjnych (dobra luksusowe / popularne),

· szczególna sytuacja przedsiębiorstwa (wchodzące na rynek, w upadłości).

30. Na wysokość wskaźników finansowych mogą dodatkowo wpłynąć czynniki rynkowe, takie jak:

· ryzyko pojawienia się konkurencyjnych podmiotów,

· ryzyko pojawienia się dóbr zamiennych,

· pozycja konkurencyjna,

· sprawność zarządzania przedsiębiorstwem,

· strategie indywidualne,

· struktura kosztów,

· różnice w koszcie kapitału (samofinansowanie a np. kredytowanie),

· poziom doświadczenia biznesowego (faza rozwoju przedsiębiorstwa).[7]

Występowanie powyższych czynników może być do pewnego stopnia łagodzone przez stosowanie przedziałów statystycznych. Jednak w sytuacji występowania czynników specyficznych, charakterystycznych tylko dla badanego podatnika, przedział rynkowych wyników porównywalnych może nie odzwierciedlać ich wpływu.[8]

Przykład 6

Dla branż o niskim koszcie wejścia na rynek istotnym czynnikiem wpływającym na porównywalność jest konkurencja ze strony innych uczestników, a w branżach o wysokim koszcie wejścia większe znaczenie ma stopień doświadczenia w działalności. Istotny wpływ powinien być badany każdorazowo, z uwzględnieniem specyfiki danej branży i transakcji. Jeśli dwa porównywane podmioty działają w tej samej branży, ich rentowność może się znacząco różnić w zależności od ich pozycji konkurencyjnej, udziału w rynku itp., co może mieć wpływ na wiarygodność otrzymanych wyników.

C. Trudności w stosowaniu MMTN

31. Stosowanie MMTN, w tym dobór i obliczenie wskaźników finansowych, może wiązać się z trudnościami, np. brakiem odpowiednich danych porównawczych. Tytułem przykładu, w przypadku danych z RZiS dostępnych tylko w wariancie porównawczym, wyznaczenie części wskaźników nie jest możliwe, np. WF01, WF03 (por. Załącznik do Rozporządzenia TPR). Przy stosowaniu MMTN należy wziąć pod uwagę następujące cechy charakterystyczne oraz okoliczności:

a) jednostronność – badanie tylko jednej strony transakcji kontrolowanej;

b) zastosowanie danych wieloletnich pozwalających wskazać cykle życia produktu, wahania koniunkturalne, które mają wpływ na cały sektor;

c) w miarę możliwości należy analizować wyniki podmiotu badanego na danej transakcji kontrolowanej, a nie wyniki na całkowitej działalności (por. pkt 4 i 5);

d) różnice w standardach rachunkowości i prezentacji wyników finansowych.

32. Jeśli każda ze stron transakcji kontrolowanej wnosi unikalne i wartościowe wkłady (np. stanowiące trudne do wyceny wartości niematerialne i prawne, takie jak patenty, know-how czy znaki towarowe, lub niestanowiące klasycznych WNiP, np. unikalne umiejętności pracowników, kontakty handlowe), zastosowanie MMTN będzie mało wiarygodne – w takiej sytuacji właściwsza jest metoda podziału zysku.[9]

D. Porównanie z innymi metodami weryfikacji

33. W przypadku MMTN, jak również w ramach metody ceny odprzedaży czy metody koszt plus, porównywany jest wskaźnik finansowy, poziom marży (lub narzutu) na porównywalnej transakcji. W przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej porównywana jest cena porównywalnego przedmiotu transakcji (dóbr, usług, innych świadczeń) w porównywalnych transakcjach. Marża (lub narzut) stanowi wynagrodzenie za wykonywane funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyko. Z założeń MMTN wynika, że różnice w cechach charakterystycznych dóbr lub usług mają mniejszy wpływ na marżę i tym samym występuje większa tolerancja na różnice produktowe. Stosując MMTN, należy koncentrować się w większym stopniu na porównywalności podmiotów w znaczeniu funkcjonalnym.

34. MMTN jest w praktyce bardziej uniwersalna, gdyż może być stosowana do szerokiego spektrum transakcji, podczas gdy metoda ceny odprzedaży jest najwłaściwsza w sytuacji odprzedaży do podmiotu niepowiązanego towarów lub usług nabytych od podmiotu powiązanego. W MMTN weryfikuje się wysokość wskaźnika finansowego, dobranego w zależności od charakteru transakcji. W metodzie ceny odprzedaży z kolei weryfikuje się wysokość marży ceny odprzedaży oraz czy marża ta zapewnia pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z transakcją oraz osiągnięcie odpowiedniego zysku.

35. MMTN zakłada weryfikację poziomu „marży zysku netto”, podczas gdy metoda koszt plus polega na weryfikacji poziomu narzutu zysku. Zarówno w metodzie koszt plus, jak i w MMTN (w przypadku wyboru wskaźnika finansowego ważonego kosztami) można odnosić się do bazy kosztowej. Co do zasady w metodzie koszt plus stosuje się wskaźniki narzutu brutto.

36. W MMTN weryfikacji podlega wskaźnik finansowy realizowany na transakcji kontrolowanej przez dany podmiot (metoda jednostronna), podczas gdy metoda podziału zysku polega na ustaleniu łącznego zysku związanego z transakcją kontrolowaną i weryfikacji zasad jego podziału. MMTN może być wykorzystywana w ramach analizy przeprowadzanej metodą podziału zysku.

37. Wybrane zalety metody marży transakcyjnej netto na tle innych metod:

a) różnice warunków transakcji (np. terminy płatności, warunki transportu – por. pkt 16) mają mniejszy wpływ na marżę zysku netto niż na cenę, która jest przedmiotem porównania m.in. w MPCN;

b) dostęp do wiarygodnych danych porównawczych jest łatwiejszy z uwagi na wykorzystywanie danych pochodzących z ogólnodostępnych sprawozdań finansowych;

c) w przypadku analiz prowadzonych przy zastosowaniu MMTN wykorzystuje się często przedziały statystyczne, co może zminimalizować ryzyko niepełnej porównywalności danych.[10]

E. Praktyczne zastosowanie MMTN

38. Poniżej na przykładzie przedstawiono w sposób uproszczony metodykę zastosowania MMTN w wariancie porównania zewnętrznego, celem weryfikacji ceny transferowej.

Stan faktyczny

Podmiot A (Producent) jest producentem urządzeń elektrycznych. Całość wytworzonych produktów sprzedaje do powiązanego Podmiotu B (Dystrybutor). Produkcja obejmuje jeden typ urządzeń. Producent nie prowadzi innych istotnych działalności.

Analiza funkcjonalna wykazała, że Producent pełni funkcje typowe dla producenta o ograniczonym zakresie funkcji, aktywów i ryzyk będącego producentem kontraktowym.

Założenia:

Brak jest możliwości zastosowania MPCN w wariancie wewnętrznym oraz zewnętrznym, z uwagi na brak dostępu do wiarygodnych i porównywalnych danych. Ponieważ Producent nie świadczy usług produkcyjnych na rzecz niepowiązanych podmiotów, brak jest porównywalnych transakcji zawieranych z niepowiązanymi podmiotami (wariant wewnętrzny). Producent nie posiada informacji o cenach w porównywalnych transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Brak jest możliwości zastosowania metody koszt plus w wariancie wewnętrznym oraz zewnętrznym. Producent nie świadczy usług produkcyjnych niepowiązanym podmiotom, a Dystrybutor nie otrzymuje porównywalnych usług od niepowiązanych podmiotów. Producent nie posiada także informacji o narzucie na kosztach w porównywalnych transakcjach niekontrolowanych, stąd nie jest możliwe zastosowanie metody koszt plus w wariancie zewnętrznym.

Wobec przyjętych założeń, do weryfikacji warunków przedmiotowej transakcji kontrolowanej zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. Jako stronę badaną (testowaną) przyjęto Producenta, który pełni funkcje rutynowe. Na potrzeby analizy finansowej wykorzystano wskaźnik narzutu na koszty operacyjne (WF07), przyjęty na podstawie dostępnych danych finansowych oraz profilu funkcjonalnego spółki.

Ponieważ produkcja jest jednorodna i Producent nie prowadzi istotnych innych działalności, obliczono narzut operacyjny na bazie całej działalności podmiotu:

| Pozycja (zgodnie z wariantem kalkulacyjnym) | Wartość | A. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów | 73 246 325 PLN | B. Koszty sprzedaży | 12 110 000 PLN | C. Koszty ogólnego zarządu | 4 825 000 PLN | D. Pozostałe koszty operacyjne | 2 243 565 PLN | E. Zysk z działalności operacyjnej | 4 621 245 PLN | Narzut operacyjny:EA+B+C+D*100% | 5%

Analiza porównywalności

Następnie przeprowadzono analizę porównywalności, na podstawie kryteriów wskazanych w § 3 Rozporządzenia TP 2019.

Cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń

Analizę skoncentrowano na podmiotach prowadzących działalność możliwie najbardziej porównywalną do działalności realizowanej przez Producenta. Z tego względu za porównywalne uznano podmioty zajmujące się produkcją urządzeń elektrycznych, które z uwagi na rutynowy charakter producenta nie prowadziły dystrybucji czy wsparcia w zakresie m.in. instalacji czy obsługi pogwarancyjnej.

Powyższe kryterium zostało uwzględnione w analizie zewnętrznych danych porównawczych dostępnych w bazie sprawozdań finansowych. W bazie tej wyszukano porównywalne podmioty, korzystając z kodów działalności gospodarczej (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)), tożsamych z działalnością Producenta.

Przebieg transakcji, w tym analiza funkcjonalna

Z uwagi na to, że podmioty wybrane na podstawie kodów działalności gospodarczej w rzeczywistości mogą realizować inny zakres funkcji, angażować inne aktywa i ponosić inne ryzyka niż Producent, konieczne jest pogłębienie analizy porównywalności podmiotów znajdujących się w próbie (np. poprzez analizę jakościową danych na podstawie informacji ze stron internetowych przedsiębiorstw). Dalsza analiza wykluczyła z próby wstępnie wyselekcjonowanych podmiotów takie, które nie spełniają kryterium porównywalności dla profilu działalności Producenta.

Następnie zidentyfikowano kluczowe czynniki wpływające na porównywalność Producenta. W szczególności za porównywalne uznawano spółki, które prowadziły działalność w zakresie produkcji urządzeń elektrycznych.

Za nieporównywalne uznawano spółki, które:

· zajmowały się dystrybucją urządzeń,

· oferowały wsparcie związane z instalacją urządzeń,

· oferowały wsparcie pogwarancyjne.

Warunki określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki

Na podstawie dostępnych danych nie było możliwości oceny szczegółowych warunków określonych w transakcjach podmiotów porównywalnych.

Warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji

Analiza została przeprowadzona w odniesieniu do podmiotów działających na rynku polskim. Umożliwiło to wskazanie spółek prowadzących działalność w porównywalnych warunkach rynkowych do Producenta, np. w odniesieniu do kosztów pracy czy lokalnych uwarunkowań prawnych. Nie rozszerzano analizy na inne kraje, ponieważ zastosowanie kryterium geograficznego zasięgu działalności pozwoliło na zidentyfikowanie wystarczającej liczby podmiotów porównywalnych na rynku lokalnym.

Strategia gospodarcza

Informacje nt. stosowanej strategii gospodarczej przedstawione w dokumentacji cen transferowych wskazywały cele ogólne przedsiębiorstwa, takie jak dostarczanie produktów najwyższej jakości poprzez kontrolę procesów produkcyjnych, dbałość o terminowość dostaw itp. Nie stwierdzono wpływu stosowanej strategii na rentowność Producenta.

Selekcja podmiotów

Etap I – wyszukiwanie podmiotów

W zewnętrznych bazach danych wyszukano podmioty prowadzące porównywalną działalność. Wyszukanie zostało przeprowadzone w oparciu o kody PKD Producenta. Tak wyselekcjonowane podmioty poddano dalszej weryfikacji.

Etap II – weryfikacja dostępności i jakości danych finansowych wyselekcjonowanych podmiotów

W II etapie zaakceptowano wyłącznie podmioty, które posiadały odpowiednie dane finansowe niezbędne do przeprowadzenia analizy finansowej, tj. pozwalające obliczyć narzut na kosztach operacyjnych.

Etap III – weryfikacja porównywalności

Etap III polega na szczegółowej jakościowej analizie oraz finalnej selekcji podmiotów, m.in. w oparciu o informacje zamieszczone w bazie danych oraz na stronach internetowych poszczególnych spółek.

W etapie III odrzucono spółki:

· dla których nie było wystarczających informacji do określenia przedmiotu działalności,

· które mogły być zaangażowane w transakcje z podmiotami powiązanymi,

· zaangażowane w nieporównywalną działalność lub prowadzące o podobnym charakterze działalność, których jednak, ze względu na zbyt szeroki zakres oferty, nie można było uznać za porównywalne.

W przypadku odrzucenia danego podmiotu z próby odnotowano powód odrzucenia, w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację.

Ostatecznie wyselekcjonowano 16 porównywalnych podmiotów.

Analiza finansowa i statystyczna

W oparciu o pozyskane dane dokonano statystycznych obliczeń przedziałów międzykwartylowych dla wybranych podmiotów.

W odniesieniu do wyselekcjonowanej próby podmiotów trudno wskazać obserwacje bardziej lub mniej porównywalne do badanej transakcji kontrolowanej. Ze względu na zróżnicowanie wyników finansowych analizowanych spółek uznano, że mogą występować czynniki różnicujące, które w praktyce trudno jednak zidentyfikować w oparciu o publicznie dostępne dane.

W celu zwiększenia wiarygodności wyników oraz uwzględnienia ewentualnego ryzyka niepełnej porównywalności danych i odrzucenia obserwacji skrajnych zastosowano przedział rynkowy, rozumiany jako przedział międzykwartylowy, co przedstawiono poniżej.

| Narzut operacyjny | Pozycja | Wartość | Liczba obserwacji | 16 | Minimum | 0,5% | Dolny kwartyl | 4,3% | Mediana | 5,5% | Górny kwartyl | 6,4% | Maksimum | 15,5%

Poziom narzutu operacyjnego Producenta (5%) odniesiono do narzutów operacyjnych określonych w badaniu. Przedział międzykwartylowy (wyznaczony przez dolny i górny kwartyl) narzutów operacyjnych realizowanych przez podobne do producenta podmioty wynosi od 4,3% do 6,4%. Narzut operacyjny Producenta wynosi 5%, zawiera się zatem w przedziale międzykwartylowym, co pozwala w danych okolicznościach przyjąć, że stosowany przez Producenta narzut operacyjny jest narzutem rynkowym.

---

[1] Pkt 3.17-3.18 Wytycznych OECD.

[2] Pkt 2.65 Wytycznych OECD.

[3] Pkt 2.65, 3.18 Wytycznych OECD.

[4] Pkt 2.105 Wytycznych OECD.

[5] Pkt 2.93 Wytycznych OECD.

[6] https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//502/12318101/12549995/12549996/dokument368038.pdf

[7] Pkt 2.77 Wytycznych OECD.

[8] Pkt 2.79 Wytycznych OECD.

[9] Pkt 2.65 Wytycznych OECD.

[10] Pkt 3.57 Wytycznych OECD.