0114-KDIP2-2.4010.665.2018.11.KW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2021 r. syg. akt III SA/Wa 1140/19; i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów dotyczących korzystania z systemów informatycznych i Usług IT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lutego 2019 r. (wpływ 27 lutego 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

„Wnioskodawca” lub dalej „Spółka” jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów ze stali, w tym płyt warstwowych, pokryć dachowych oraz produkcją konstrukcji stalowych (dalej: „Wyroby własne”). Spółka wchodzi w skład grupy A. (dalej: „Grupa”) oraz posiada jednego udziałowca z siedzibą w (…)

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także w związku z pełnioną w Grupie funkcją, dostarcza komponenty oraz zintegrowane rozwiązania oparte na metalach dla przemysłu budowlanego i maszynowego. Wnioskodawca jest spółką z ugruntowaną pozycją na rynku. Jego oferta obejmuje szeroką gamę wyrobów z metali, takich jak: konstrukcje stalowe, płyty warstwowe, okładziny elewacyjne, blachy trapezowe, hale systemowe, dachy stalowe, rynny dla domów jednorodzinnych, wyroby hutnicze. Ponadto, Spółka świadczy usługi w zakresie rozwiązań infrastrukturalnych oraz inżynierii na indywidualne zamówienia inwestorów, deweloperów, projektantów i firm budowlanych.

W 2014 roku nastąpiło połączenie 2 koncernów stalowych: A. i B. Przynależność do Grupy A. daje Wnioskodawcy szanse na dalszy rozwój, co otwiera nowe perspektywy na zdobycie klientów oraz rozszerzenie istniejącej już oferty o kolejne usługi. Dzięki dokonanej fuzji połączone zostały najlepsze technologie i doświadczenia obu firm, a efektem wspólnych prac jest poszerzona i najbardziej ekologiczna na rynku paleta produktów powlekanych organicznie do zastosowań na zewnątrz budynków.

Jednym z kluczowych zadań, przed którym staje Grupa jest zapewnienie ciągłego rozwoju, wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności produkowanych Wyrobów własnych, a jednocześnie zapewnienie oszczędności. Dbanie o powyższe elementy przekłada się na utrzymanie i poprawę konkurencyjności produkowanych Wyrobów własnych. Z uwagi na dążenie do uzyskania pozycji lidera w zakresie dostarczanych Wyrobów własnych Grupa działa w zunifikowany sposób. W konsekwencji, koniecznym stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym zakresem w ramach jednego wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy.

Mając na uwadze powyższe, w związku z realizowaną współpracą, Spółka jest stroną umowy o świadczenie usług informatycznych (dalej: „Umowa”), zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, tj. spółką C.(dalej: „Podmiot powiązany”). Podmiot powiązany pełni w Grupie funkcję podmiotu odpowiedzialnego za dostarczanie pozostałym spółkom z Grupy usług informatycznych, o których mowa poniżej, niezbędnych do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Zakres przedmiotowy świadczonych usług w ramach Umowy obejmuje:

1. świadczenie usług informatycznych,

2. korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji produkcji,

3. korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży,

4. korzystanie z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym, zwane dalej łącznie: „Usługi”.

Głównym elementem świadczonych usług są wymienione w punkcie 1 powyżej usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”), które obejmują m.in. typowe usługi informatyczne w postaci obsługi poczty e-mail, dostępu do Internetu, rozwiązywania bieżących problemów informatycznych, dostarczania rozwiązań telekomunikacyjnych, sieci rozległej (WAN) czy centralnego rejestr sprzętu itd. Zakres powyższych Usług IT został wyodrębniony od usług w zakresie korzystania z oprogramowania (punkty 2-4).

Spółka w ramach prowadzonej działalności operacyjnej oprócz korzystania z Usług IT świadczonych przez Podmiot powiązany, wykorzystuje także systemy informatyczne służące realizacji produkcji. Wśród wykorzystywanych systemów znajduje się (…). Powyższe typy oprogramowania są niezbędne w wykonywaniu szeregu czynności w ciągu całego procesu produkcyjnego. Zapewnienie dostępu do powyższego oprogramowania umożliwia codzienną realizację produkcji, w tym zamówień surowców. Z powyższego oprogramowania korzystają przede wszystkim pracownicy działu logistyki, działu produkcji czy działu zajmującego się zaopatrywaniem w surowce.

Ponadto, Spółka wykorzystuje również systemy informatyczne służące realizacji sprzedaży. W tym celu Spółka korzysta z takiego oprogramowania jak (…). Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty związane z usługami informatycznymi świadczonymi na rzecz podmiotów powiązanych, które jednocześnie zajmują się świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży. Wyżej wskazane oprogramowanie umożliwia w szczególności obsługę procesu zamówień od klientów.

Jednocześnie Spółka wykorzystuje również systemy informatyczne wspierające czynności typowo administracyjne. W ramach tego zakresu również są udostępniane niektóre typy oprogramowania jak np. (…). Są one wykorzystywane przez pracowników m.in. z działu prawnego, finansowego i służą funkcjonowaniu Spółki jako całości, bez ścisłego związku z produkcją i sprzedażą Wyrobów własnych.

Podsumowując, poniżej przedstawiono cały zakres Usług świadczonych w ramach zawartej Umowy, mianowicie usługi związane z:

• utrzymaniem infrastruktury informatycznej obejmujące:

• zapewnienie odpowiednich zabezpieczeń dla elektronicznej komunikacji wewnątrzgrupowej i przenośnego dostępu dla użytkowników wewnętrznych oraz zewnętrznych,

• zapewnienie dostępu do Internetu,

• usługę firewall,

• zapewnienie ochrony antywirusowej e-mail oraz Internetu,

• zapewnienie ochrony antyspamowej,

• wykrywanie oraz zapobieganie włamaniom,

• usługę identyfikacji użytkownika,

• zapewnienie platformy technicznej,

• zapewnienie oraz zabezpieczenie połączeń komunikacyjnych pomiędzy poszczególnymi oddziałami/jednostkami Spółki oraz partnerami biznesowymi,

• zapewnienie połączenia ze stroną (…),

• zapewnienie bezpiecznych połączeń głosowych oraz video za pośrednictwem WAN.

• utrzymaniem oraz pozyskaniem aplikacji obejmujące:

• usługi zapewnienia odpowiedniej platformy informatycznej, serwera, miejsca do magazynowania danych, wsparcia, oprogramowania dla baz danych oraz systemów,

• usługi zarządzania platformą informatyczną,

• usługi utrzymania oraz rozwoju,

• usługi dostarczenia odpowiednich zabezpieczeń platformy informatycznej oraz naprawy w przypadku awarii,

• zapewnienie dostępu do wspólnych systemów (…)

• dostarczenie oraz zapewnienie wsparcia aplikacji, utrzymania aplikacji oraz zabezpieczenia aplikacji,

• zarządzanie procesem autoryzacji,

• identyfikacja oraz rozwiązywanie problemów,

• bieżące utrzymanie oraz naprawa aplikacji,

• wsparcie dla (…),

• archiwizacja transakcji biznesowych (…) oraz danych biznesowych,

• przechowywanie danych dla wspólnych partnerów biznesowych oraz materiałów dla aplikacji (…),

• realizacja bieżących operacji na rzecz klientów,

• tworzenie danych oraz ich utrzymanie zgodnie z wymogami procesów biznesowych,

• udzielanie wsparcia osobom odpowiedzialnym lokalnie za utrzymanie oraz przechowywanie danych,

• monitoring oraz raportowanie w powyższym zakresie.

• koordynowaniem zewnętrznego suportu IT:

• pomoc w procesowaniu i w obsłudze projektów,

• kontakt z (…),

• obsługa (…).

Nabywane przez podmioty z Grupy, w tym Spółkę, Usługi stanowią przede wszystkim usługi związane z zapewnieniem odpowiedniej infrastruktury informatycznej oraz dostępu do specjalistycznych programów informatycznych wspomagających produkcję oraz sprzedaż Wyrobów własnych, bez nabycia których prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży byłoby niemożliwe.

W związku z nabywaniem opisanych powyżej Usług, Spółka zobowiązana jest do uiszczania wynagrodzenia na rzecz Podmiotu powiązanego z tego tytułu. Opłata za świadczone Usługi kalkulowana jest na podstawie kosztów, które ponosi Podmiot powiązany w związku ze świadczeniem ww. Usług. Koszty poprzedniego roku stanowią jednocześnie planowane obciążenie na rok kolejny (kalkulowane w grudniu roku poprzedzającego dany rok) - tym samym, urealnienie kosztów, którymi obciążana jest Spółka oraz pozostałe pomioty z Grupy następuje w formie kalkulacji kosztów na kolejny rok.

Ilość licencji, wyznaczana raz w roku (jak wskazywano powyżej – w grudniu roku poprzedniego) jest nośnikiem dla celów naliczenia kosztów. Na nośniki kosztów składają się m.in. następujące pozycje: (…) oraz koszty związane z działalnością agencji pośredniczących w sprzedaży (…).

Przykładowo, w odniesieniu kategorii nośnika – (…), wskazać należy koszty samej licencji (…), oraz wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem niniejszego oprogramowania, w szczególności koszty bieżącej obsługi, utrzymania, wsparcia, rozwoju itp. Z kolei w przypadku nośnika (…), przypisane są do niego koszty związane z funkcjonowaniem stanowiska pracy (przykładowo różnego rodzaju aplikacje, np. (…) czy usługi bieżącego wsparcia).

Całkowite koszty zebrane na danym nośniku są następnie alokowane na poszczególne podmioty w Grupie (w tym Spółkę) w ujęciu rocznym według przypisanego im odpowiedniego klucza alokacji, którym przykładowo jest ilość licencji (dla nośników kosztów związanych z określonymi licencjami, np. (…)) czy ilość użytkowników (dla …) w tychże podmiotach na dany moment. Następnie tak przypisane roczne koszty są dzielone na 12 miesięcy i w konsekwencji Spółka jest miesięcznie obciążana stałą kwotą.

Finalnie alokacja jest dokonywana w rozbiciu na poszczególne rodzaje usług świadczonych w ramach Umowy. W konsekwencji, w związku z określoną liczbą dostępów do poszczególnych systemów/liczbą użytkowników są wydzielane koszty związane z:

1. świadczeniem usług informatycznych,

2. korzystaniem z systemów informatycznych służących realizacji produkcji,

3. korzystaniem z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży,

4. korzystaniem z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym.

W oparciu o wyżej wskazane klucze alokacji, możliwe jest zatem określenie kwot przypadających na poszczególne rodzaje świadczonych usług, o których mowa w powyższych punktach 1 - 4.

W związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego określonymi wydatkami za Usługi, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, co do sposobu zaklasyfikowania Usług w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e do Ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem zapytania w ramach niniejszego Wniosku są usługi wymienione w punktach 1- 3 powyżej.

W odniesieniu do punktu 4, tj. usług związanych z korzystaniem z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi te podlegają ograniczeniu z art. 15e Ustawy CIT (nie korzystają z wyłączenia sformułowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT), stąd też nie będą one analizowane w dalszej części Wniosku.

Ponadto, pismem z dnia 25 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o symbole według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.), właściwe dla następujących usług informatycznych nabywanych od podmiotu powiązanego:

• utrzymanie infrastruktury informatycznej obejmujące:
• zapewnienie odpowiednich zabezpieczeń dla elektronicznej komunikacji wewnątrzgrupowej i przenośnego dostępu dla użytkowników wewnętrznych oraz zewnętrznych – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• zapewnienie dostępu do Internetu – PKWiU 61.10.49.0 – pozostałe usługi udostępniania Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,
• usługę firewall – PKWiU 62.03.11.0 – usługi związane z zarządzaniem siecią,
• zapewnienie ochrony antywirusowej e-mail oraz Internetu – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, 
• zapewnienie ochrony antyspamowej – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• wykrywanie oraz zapobieganie włamaniom – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• usługę identyfikacji użytkownika – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• zapewnienie platformy technicznej – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• zapewnienie oraz zabezpieczenie połączeń komunikacyjnych pomiędzy poszczególnymi oddziałami/jednostkami Spółki oraz partnerami biznesowymi – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• zapewnienie połączenia ze stroną www.ruukki.com – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• zapewnienie bezpiecznych połączeń głosowych oraz video za pośrednictwem WAN – PKWiU 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
• utrzymanie oraz pozyskanie aplikacji obejmujące:
• usługi zapewnienia odpowiedniej platformy informatycznej, serwera, miejsca do magazynowania danych, wsparcia, oprogramowania dla baz danych oraz systemów – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• usługi zarządzania platformą informatyczną – PKWiU 62.03.12.0 – usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
• usługi utrzymania oraz rozwoju – PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem,
• usługi dostarczenia odpowiednich zabezpieczeń platformy informatycznej oraz naprawy w przypadku awarii – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• zapewnienie dostępu do wspólnych systemów (…) – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• dostarczenie oraz zapewnienie wsparcia aplikacji, utrzymania aplikacji oraz zabezpieczenia aplikacji – PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem,
• zarządzanie procesem autoryzacji – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• identyfikacja oraz rozwiązywanie problemów – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• bieżące utrzymanie oraz naprawa aplikacji – PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem,
• wsparcie dla (…) – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• archiwizacja transakcji biznesowych (…) oraz danych biznesowych – PKWiU 63.11.19.0 – pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
• przechowywanie danych dla wspólnych partnerów biznesowych oraz materiałów dla aplikacji (…) – PKWiU 63.11.19.0 – pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
• realizacja bieżących operacji na rzecz klientów –PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• tworzenie danych oraz ich utrzymanie zgodnie z wymogami procesów biznesowych
• –PKWiU 63.11.19.0 – pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
• udzielanie wsparcia osobom odpowiedzialnym lokalnie za utrzymanie oraz przechowywanie danych – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• monitoring oraz raportowanie w powyższym zakresie – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
• koordynowanie zewnętrznego suportu IT:
• pomoc w procesowaniu i w obsłudze projektów – PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz PKWiU 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
• kontakt z (…) – PKWiU 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
• obsługa (…) – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca z uwagi na treść Wezwania uzupełnił swój pierwotny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o powyższe PKWiU. Jednocześnie wskazano, iż pomimo, że niektóre kody PKWiU zawierają w swojej nazwie „zarządzanie”, to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ustawy CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych przez usługi zarządzania należy rozumieć: zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.125.2018.2.PS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nadmienił, iż usługi informatyczne trudno utożsamiać z usługami zarządzania z uwagi na brak tożsamych cech. Przykładowo usługi polegające na zarządzaniu siecią czy systemami informatycznymi nie są realizowane poprzez „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób”, w związku z tym zakres przedmiotowy tych usług nie wyczerpuje definicji usług zarządzania z uwagi właśnie na brak tego przymiotu sprawowania władzy nad kimś. W konsekwencji pomimo zbieżności nazewnictwa „zarządzanie” realizacja usług zarządzania siecią czy usług zarządzania systemami informatycznymi dotyczy odmiennej sytuacji niż ta, która jest uregulowana w art. 15e ustawy CIT, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż świadczenie powyższych usług polega wyłącznie na wykonywaniu zwykłych czynności technicznych. Oznacza to również, że spółka nie ponosi dodatkowych kosztów za dokonanie wyboru usługi i towaru, tylko ponosi odpowiednio przypisany koszt tej usługi i towaru. W konsekwencji, dla klasyfikacji danych wydatków w świetle art. 15e ustawy CIT powinien mieć znaczenie faktyczny zakres świadczonych usług. Wnioskodawca nadmienił również, iż zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni charakter umowy czy środka zaskarżenia ocenia się według treści, a nie nazwy, co ma swoje odzwierciedlenie zarówno w judykaturze jak i w doktrynie. W związku z tym trudno tu mówić, aby na gruncie ustawy CIT obowiązywały inne zasady wykładni.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 15e ustawy CIT nie odwołuje do klasyfikacji statystycznej, w tym PKWiU. Ustawodawca tylko w wyjątkowych sytuacjach odnosi się do niej. Przykładowo do PKWiU nawiązuje się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w załączniku określającym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Mając na uwadze powyższe, klasyfikacja PKWiU nie powinna być wiążąca przy ocenie, czy dany wydatek podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy CIT.

Ponadto, możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu jest prawem podatnika. Natomiast prawa mogą być ograniczane tylko i wyłącznie na podstawie ustawy. Regulacja w zakresie PKWiU jest uregulowana w formie rozporządzenia. W związku z tym, powyższa klasyfikacja nie może być podstawą do ograniczenia możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu określonego wydatku.

Powyższe znajduje również potwierdzenie na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 (wyrok nieprawomocny) stwierdzono, iż: „w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione” (podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18; wyroki nieprawomocne).

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie jest wykluczone, iż powyższy katalog usług zostanie w przyszłości rozszerzony. Z drugiej zaś strony, możliwe jest, iż nie wszystkie wyżej wymienione usługi będą świadczone na rzecz Spółki w danym roku podatkowym (może się okazać, iż tylko część usług jest świadczona na rzecz Spółki i wówczas tylko za te faktycznie wykonane usługi Spółka będzie obciążona).

Wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi usługami w zakresie korzystania z systemów informatycznych służących do realizacji produkcji a wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru.

Wnioskodawca, jak wskazywał już w złożonym wniosku, specjalistyczne oprogramowanie wykorzystuje w całym toku procesu produkcyjnego i realizacji sprzedaży – od momentu złożenia odpowiedniego zamówienia aż po terminową dostawę produktu do klienta. Ponadto, z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej bez korzystania ze specjalistycznego oprogramowania, Spółka nie osiągnęłaby tak dużych przychodów ze sprzedaży, gdyż nie byłaby w stanie na czas i zgodnie z zamówieniem dostarczyć określonej ilości produktów. 

Spółka ustalając ceny sprzedaży bierze pod uwagę wszystkie koszty działalności, w tym również koszty nabywanych usług informatycznych wraz z licencjami, tak, żeby prowadzić swój biznes w najbardziej dochodowy sposób.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż jest ona obciążana kosztami za specjalistyczne oprogramowanie w zależności od liczby konkretnych stanowisk. W konsekwencji jest dokonywana odpowiednia alokacja, aby móc wyodrębnić tylko te stanowiska służące realizacji procesów produkcyjnych. Natomiast, jak również wskazano już we Wniosku, Spółka dla celów zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy CIT nie uwzględnia kosztów związanych z pracownikami mających pośredni wpływ na wytworzenie produktów takich jak dział prawny czy finansowy. Powyższe oznacza, iż Spółka argumentuje swoje prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów obciążenia przedmiotowymi kosztami jedynie w takim zakresie, w jakim bezpośrednio nabywane usługi są związane z realizacją produkcji, przez którą należy rozumieć wytworzenie towarów przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymaga ponownego podkreślenia, iż realizacja produkcji, a następnie sprzedaż wytworzonych towarów nie byłaby możliwa bez korzystania przez Spółkę ze specjalistycznego oprogramowania. Należy zaznaczyć, iż z treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT w żaden sposób nie wynika jakiekolwiek odniesienie do metody kalkulacji ceny wytwarzanego towaru. W konsekwencji, w ocenie Spółki oczekiwanie bezpośredniego odzwierciedlenia w cenie wytworzenia towaru jest całkowicie nieuprawnione i nie ma swojej podstawy w analizowanych przepisach. Wybór prowadzenia i kalkulacji biznesu w sposób realizujący jej cele i założenia zależy wyłącznie od spółki.

Reasumując powyższe, z uwagi na fakt, iż oprogramowanie jest niezbędne do wytworzenia określonej ilości produktów, co realnie przekłada się na wartość sprzedaży, w ocenie Spółki koszty związane z nabyciem specjalistycznego oprogramowania są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT ze względu na to, że koszty te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT ze względu na to, że koszty te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz na opłaty za korzystanie z licencji poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT dotyczy kosztów:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo:

• z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK,
• z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS,
• z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW,
• z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ),

mimo, iż regulacja z art. 21 ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej „Wyjaśnienia MF”).

Ad. 1, Ad. 2

Jak wskazano we wcześniejszej części Wniosku katalog usług niematerialnych podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowany w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT zawiera m.in. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT prawami i wartościami są:

· autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

· licencje,

· prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

· wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednakże, zgodnie z art. 15c ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Regulacja Ustawy CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w ust. 11 art. 15e Ustawy CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy więc rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT należy odwołać się – obok wykładni językowej – także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do Ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykłady kosztów w uzasadnieniu wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie zatem z opublikowanym dokumentem:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, którym wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w związku z brakiem definicji legalnej kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi każdy przypadek podlega indywidualnej ocenie, czy tenże wydatek jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, a w konsekwencji czy nie jest objęty art. 15e Ustawy CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta:

1. z systemów informatycznych służących realizacji produkcji,

2. z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży,

3. z systemów służących informatycznych służących czynnościom administracyjnym, przy czym ten aspekt nie jest przedmiotem niniejszej analizy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Spółka jest podmiotem gospodarczym osiągającym wysokie przychody w ciągu roku. W konsekwencji osiągnięcie takiego przychodu jest możliwe tylko dzięki korzystaniu z nowoczesnych rozwiązań technologicznych, w tym m.in. również ze specjalistycznego oprogramowania jak np. (…) i innych, które są niezbędne w celu optymalizacji całego procesu produkcji.

Dzięki korzystaniu z powyższych rodzajów oprogramowania Wnioskodawca jest w stanie zaplanować proces produkcyjny poczynając od zapewnienia odpowiedniej ilości surowców niezbędnych do produkcji aż do przekazania danego Wyrobu własnego na rzecz klienta ostatecznego. Co więcej, racjonalne gospodarowanie zarówno zamówieniami, surowcami, jak i wyprodukowanymi Wyrobami własnymi stanowi niezbędny element zabezpieczający Wnioskodawcę przed przestojami produkcyjnymi, które bezpośrednio wpływają na osiągane przychody i umożliwia prawidłowe rozliczenie produkcji. Powyższe nie byłoby możliwe, gdyby nie korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania. Ponadto, bez zaangażowania dedykowanych systemów informatycznych nie można byłoby zapewnić fizycznej komunikacji pomiędzy wszystkimi działami niezbędnymi do wytworzenia Wyrobów, których sprzedaż wpływa na rentowność Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, iż ponoszenie kosztów związanych z korzystaniem ze specjalistycznego oprogramowania niezbędnego do produkcji jest bezpośrednio skorelowane z wytworzeniem Wyrobów, które następnie są przedmiotem sprzedaży. Dzięki odpowiedniemu oprogramowaniu Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć na czas i zgodnie z zamówieniem określoną ilość Wyrobów własnych na rzecz klienta.

Dodatkowo należy wskazać, iż Wnioskodawca w ramach kosztów poniesionych z tytułu korzystania z oprogramowania jest obciążany wartością odpowiadającą liczbie konkretnych stanowisk znajdujących się w takich działach jak logistyka czy produkcja, co potwierdza, iż tak zaalokowana część kosztów z tytułu korzystania z oprogramowania służącego produkcji nie dotyczy dostępów pracowników działów mających pośredni wpływ na wytwarzane Wyroby własne jak np. pracowników działu finansowego czy prawnego. W tym zakresie Wnioskodawca przyjmuje, iż koszty te podlegają limitowaniu w ramach art. 15e Ustawy CIT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy są to koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez bezpośredniego związku z wytwarzaniem Wyrobów.

W ocenie Wnioskodawcy również koszty związane z korzystaniem z oprogramowania służącego do realizacji sprzedaży są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów. Powyższe wynika z faktu, iż takie oprogramowanie odgrywa istotną rolę w ramach skorelowania podejmowanych działań pomiędzy złożonym zamówieniem przez klienta, a realizacją tegoż zamówienia, co finalnie umożliwia dokonanie sprzedaży. Przedmiotowe oprogramowanie pozwala Spółce dostarczyć Wyroby własne zgodnie ze złożonymi zamówieniami, w tym także usprawnia cały proces realizacji zamówienia pomiędzy poszczególnymi jednostkami Wnioskodawcy. Mając na uwadze złożoność procesu produkcyjnego, kluczowe jest, iż w momencie wprowadzenia nowego zamówienia do systemu, niezwłocznie taką informację uzyskują pozostałe działy odpowiedzialne za posiadanie odpowiednich surowców czy zapewnienie odpowiednich mocy przerobowych. W konsekwencji Wnioskodawca jest w stanie zrealizować zamówienie w założonym terminie. Ponadto należy wskazać, że zdecydowana większość sprzedawanych wyrobów, to produkcja pod zamówienia sprzedaży, a nie produkcja na magazyn, którą się sprzedaje jako wyrób półkowy. W związku z tym zamówienia sprzedaży są spersonalizowane i w tym przypadku zasadnicze znaczenie ma zamówienie do produkcji materiałów dokładnie takich, jak zostały określone w zamówieniu sprzedażowym, co bez właściwych systemów informatycznych na dużą skalę byłoby niemożliwe.

Dodatkowo, jak wskazano również w przypadku oprogramowania służącego realizacji produkcji, Wnioskodawca w ramach kosztów poniesionych z tytułu oprogramowania służącego realizacji sprzedaży jest obciążany wartością odpowiadającą liczbie konkretnych stanowisk znajdujących się w takich działach jak dział obsługi klienta, co potwierdza, iż wydzielona część za korzystanie z powyższego oprogramowania służącego sprzedaży nie dotyczy dostępów pracowników działów mających jedynie pośredni wpływ na wytwarzane Wyroby własne jak np. pracowników działu finansowego czy prawnego.

Ad.3

Jak zostało wskazane we Wniosku, zdaniem Spółki także Usługi IT nabywane od Podmiotu powiązanego nie powinny być objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi IT nie wypełniają dyspozycji powyższego przepisu, tj. nie można ich sklasyfikować jako usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Poniżej Wnioskodawca szczegółowo odnosi się każdej z wyżej wymienionych kategorii usług niematerialnych.

Usługi doradcze

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo –administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT wskazane zostało, iż „kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu”.

W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Spółki, Usługi IT będące przedmiotem zapytania obejmują świadczenia nienoszące znamion doradztwa. Nie polegają one bowiem na sugerowaniu najlepszych rozwiązań, czy wyrażaniu opinii przy zaistniałych problemach. W przypadku usług typu Service Desk (element zewnętrznego suportu IT) polegają one na bieżącej obsłudze problemów typu informatycznego, a w przypadku zarządzania aplikacjami są to działania mające na celu wsparcie w użytkowaniu poprzez doraźne rozwiązania, czy dostosowanie aplikacji do potrzeb użytkowników. Usługi administrowania siecią czy usługi serwisowe aplikacji polegają na bieżącym, doraźnym wsparciu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nabywanych przez Spółkę Usług IT, uzyskiwanych na podstawie Umowy, nie cechuje charakter doradczy.

Usługi zarządzania i kontroli

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w ustawie CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług. Według Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczoną definicją, Usługi IT będące przedmiotem zapytania nie mają charakteru zarządczego oraz kontrolnego.

Zdaniem Spółki, pomimo tego, że zakres Usług IT zawiera m.in. usługi nazwane „zarządzaniem platformą informatyczną”, nie można ich utożsamiać z „zarządzaniem i kontrolą”, o których mowa wart. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Przedmiotowe usługi polegają na bieżącym wsparciu podczas wykonywanej w aplikacjach pracy, dostosowaniu tych aplikacji do użytkowników, konserwacji, ulepszeniu, ich tworzeniu, produkcji i testowaniu. Zdaniem Spółki, opisane usługi nie są usługami zarządzania i kontroli, ponieważ ich cel i charakter są całkowicie inne.

W podobnym stanie faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż świadczenie usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją, tj. niezbędną adaptację, aktualizację systemów informatycznych do potrzeb spółki czy bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych, czy zarządzanie IT help desk nie posiada cech zarządzania i kontroli.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, nabywanych Usług IT nie można uznać za usługi zarządzania i kontroli, gdyż nie noszą one opisanych powyżej znamion.

Usługi przetwarzania danych

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Usługi IT nie stanowią w ocenie Spółki usług przetwarzania danych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS) wskazane zostało, iż pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, że usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Usługi IT zdecydowanie nie mają charakteru ani celu polegającego na opracowywaniu zebranych danych. Nabywane Usługi IT obejmują swym zakresem m.in. tworzenie danych oraz ich utrzymanie zgodnie z wymogami procesów biznesowych, udzielanie wsparcia osobom odpowiedzialnym lokalnie za utrzymanie oraz przechowywanie danych, a także monitoring oraz raportowanie w powyższym zakresie, jednakże głównym przedmiotem Usług IT nabywanych od Podmiotu powiązanego nie jest przetwarzanie danych, a ich efektem nie jest prowadzenie baz danych, czy ich obróbka. Usługi IT nabywane przez Spółkę, mają odmienny charakter, który polega na rozwiązywaniu problemów w bieżącej eksploatacji oprogramowania, dostarczaniu sprzętu komputerowego, serwisie czy administrowaniu siecią, gromadząc i przechowując przy tym odpowiednie dane. Jednakże, w żadnej z tych czynności praca wykonywana na rzecz Wnioskodawcy nie opiera się na specjalistycznych raportach, obróbce, archiwizacji, zabezpieczeniu czy udostępnianiu zbiorów danych. Nie stanowi zatem w ocenie Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Usługi o podobnym charakterze

Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT mogą zdaniem Wnioskodawcy budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, iż kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15) w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie natomiast zajął w wyroku z dnia 27 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawnych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Analizując powyższe, Spółka uważa, iż zakres Usług IT nie pozwala na uznanie ich za świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one cech charakterystycznych dla żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w szczególności nie mają cech usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W odniesieniu do braku podobieństwa świadczeń, z tytułu których Wnioskodawca ponosi wydatki będące przedmiotem zapytania, do pozostałych kategorii wymienionych przez ustawodawcę w tym przepisie (tj. usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych), Wnioskodawca przedstawił swoją argumentację powyżej.

Pozostałe kategorie objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu Usług IT nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy CIT, tj. nie można uznać ich za wydatki poniesione z tytułu:

1. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT,

2. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu należy przywołać brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

2. licencje,

3. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

4. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi IT nie wyczerpują definicji usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, usług badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o charakterze podobnym. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nabyte Usługi IT są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Spółki i umożliwiają jej koncentrację na działalności podstawowej, co pozwala na zwiększenie efektywności działań Spółki. Gdyby Spółka nie zdecydowała się na zakup Usług IT od Podmiotu powiązanego, musiałaby organizować powyższe działania we własnym zakresie. Wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów m.in. na zatrudnienie odpowiednich specjalistów oraz ich przeszkolenie. W związku z tym zakup przedmiotowych Usług IT pozwala Spółce skupić się na prowadzeniu działalności podstawowej i osiągać w ten sposób efekt specjalizacji.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych dotychczas interpretacji indywidualnych, przykładowo:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT. w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „Podsumowując, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi IT nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK zgodnie z którą: „Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia usług informatycznych Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi. Usługi informatyczne, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych (`(...)`). Opisanych we wniosku usług informatycznych nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS, w której organ uznał, iż: „Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowanie

Reasumując:

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji oraz sprzedaży ze względu na to, że koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług IT nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i tym samym, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek –7 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.665.2018.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 11 marca 2019 r.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 3 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1140/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2907/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 kwietnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

· Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.