Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek wypłacanych na podstawie umowy pożyczki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2021 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego w Polsce (osoba prawna). Działalność Wnioskodawcy jest ograniczona do (`(...)`).

Wnioskodawca jest aktualnie traktowany dla amerykańskiego systemu podatkowego jak podmiot transparentny podatkowo (przychody i koszty tego podmiotu są uwzględniane w wyniku podmiotu nadrzędnego, który nie jest transparentny podatkowo).

P. sp. z o.o. (dalej: P.) jest polską spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego w Polsce (osoba prawna). Działalność P. jest ograniczona do (`(...)`). Wyłącznym udziałowcem P. jest Wnioskodawca. P. jest aktualnie traktowana jak korporacja, czyli nie jest to podmiot transparentny dla celów amerykańskiego systemu podatkowego (wyniki operacyjne P. nie są konsolidowane przez amerykańskiego podatnika).

T. sp. z o.o. (dalej: T.) jest polską spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego w Polsce (osoba prawna). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie(`(...)`). Wyłącznym udziałowcem T. jest P. T., z uwagi na wybór sprzedającego (Grupa X) jest aktualnie traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (przychody i koszty T. są uwzględniane w wyniku podatkowym podmiotu nadrzędnego).

N. (dalej: N.) jest amerykańską spółką kapitałową (z ang.: Limited Liability Company), która aktualnie dla celów amerykańskiego systemu podatkowego (podatku dochodowego) jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (z ang.: disregarded) – jak oddział podmiotu nadrzędnego będącego bezpośrednim lub pośrednim udziałowcem N. W okresie kiedy N. jest traktowany jako podmiot transparentny dla celów amerykańskiego systemu podatkowego (podatku dochodowego) – nie jest on traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych w rozumieniu polsko-amerykańskiej UPO (gdyż z perspektywy amerykańskiego systemu podatkowego jest traktowana jako oddział/część innego podmiotu nadrzędnego, który podlega podatkowi dochodowemu w Stanach Zjednoczonych). N. jest wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy.

X (dalej: X) jest amerykańską spółką kapitałową, pośrednim udziałowcem N. (posiada pośrednio `(...)`% udziałów), która dla celów amerykańskiego systemu podatkowego (podatku dochodowego) jest traktowana jako osoba prawna podlegająca w Stanach Zjednoczonych podatkowi od całości swoich dochodów. Przychody i koszty N. są uwzględniane w rozliczeniach podatkowych X (w okresie, w którym N. jest transparentna dla amerykańskiego systemu podatkowego). Sytuacja X i N. jest zbliżona do sytuacji polskiej podatkowej grupy kapitałowej, w której X jest podmiotem reprezentującym grupę i konsolidującym wyniki całej grupy. Jest możliwe uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej dla potrzeb polsko-amerykańskiej UPO.

(`(...)`) Bank AB (dalej: Bank) jest niemiecką spółką kapitałową, niepowiązaną z żadną powyższych spółek kapitałowych. Bank jest niemieckim rezydentem podatkowym i możliwe jest uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej Banku dla potrzeb polsko-niemieckiej UPO.

Struktura akwizycyjna.

Wskazane powyżej spółki były zaangażowane (`(...)` r.) w organizację `(...)` polskiej spółki T. (wcześniej S. sp. z o.o.) przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – (`(...)`), który to fundusz buduje (`(...)`). Spółka X jest podmiotem holdingowym tego funduszu, który skupia (`(...)`).

(`(...)`).

W tym zakresie wystąpiły jednak dwa ograniczenia: Bank nie był gotowy i zainteresowany udzieleniem finansowania bezpośrednio do polskiej spółki (z uwagi na kwestie regulacyjne), zaś spółka T. jest traktowana dla amerykańskiego systemu podatkowego jak podmiot transparentny podatkowo (z uwagi na wybór sprzedającego dokonany przed sprzedażą udziałów w spółce T. do funduszu (`(...)`)), czyli przychody i koszty T. są uwzględniane w wyniku podatkowym podmiotu nadrzędnego.

Powyższe dwa ograniczenia miały kluczowe znaczenie dla finalnego kształtu struktury akwizycyjnej. Zachowanie efektywności inwestycji wymagało bowiem powołanie podmiotu finansowego w Polsce (który skupiałby finansowanie akwizycyjne i służyłby jako podmiot holdingowy przy dalszej ekspansji), który dla celów amerykańskiego systemu podatkowego powinien być transparentny podatkowo (koszty i przychody zewnętrzne tego podmiotu – pomimo, iż nie są odliczane dla celów polskich podatków, mogą być uwzględniane w wyniku podatkowym podmiotu nadrzędnego w USA, którym w tym przypadku jest X). Tym podmiotem jest Wnioskodawca.

Jednocześnie konieczne było powołanie podmiotu dokonującego zakupu udziałów T. (zależnego od podmiotu finansowego, tj. Wnioskodawca), który to podmiot nie byłby transparentny dla celów amerykańskiego systemu podatkowego – tym podmiotem jest P. Wprowadzenie tego podmiotu było niezależne od funduszu (`(...)`) – wynikało z podatkowego traktowania T. przez poprzedniego udziałowca (brak możliwości zmiany statutu T. przez kilka lat). Ewentualne uproszczenie struktury i połączenie P. z T. możliwe będzie dopiero za kilka lat, kiedy dostępna będzie ponownie opcja wyboru T. jest podmiotu niebędącego podmiotem transparentnym dla celów amerykańskiego systemu podatkowego.

Poniżej przedstawiono finalną strukturę akwizycyjną, wraz z wyjaśnieniem podatkowego traktowania poszczególnych podmiotów (spółek) dla celów amerykańskiego systemu podatkowego wraz z ich funkcją w strukturze akwizycyjnej (oraz uzasadnienie dla występowania w strukturze akwizycyjnej).

(`(...)`)

Sfinansowanie akwizycji

Środki finansowe (na zakup udziałów T. i pokrycie kosztów akwizycji, jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych) zostały dostarczone do N., w tym w formie kredytu bankowego z Banku. N. otrzymał również środki (wkład kapitałowy) od podmiotów powiązanych. Proporcja pomiędzy długiem zewnętrznym a finansowaniem otrzymanym od podmiotów powiązanych wynosi około `(...)`% (dług zewnętrzny)/`(...)`% (kapitał).

Środki te zostały przekazane w całości w formie pożyczki wewnątrzgrupowej (bez naliczania marży i na analogicznych warunkach jak finansowanie pozyskane od Banku) oraz wkładu kapitałowego do Wnioskodawcy.

Następnie Wnioskodawca wniósł całość zgromadzonych środków na kapitał P., zaś P. z pozyskanych środków (w formie wkładu) dokonała zakupu udziałów w T. (zapłata do sprzedającego) oraz pokrywając część kosztów akwizycyjnych (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych).

Poniżej przedstawiono opis struktury finansowania wraz z wyjaśnieniem roli poszczególnych podmiotów.

(`(...)`)

Na marginesie trzeba wskazać, że poza długiem ukierunkowanym na akwizycję T., Bank udostępnił również do N. kredyt rewolwingowy, który pociąga za sobą konieczność albo zapłaty odsetek (jeśli jest wykorzystanie kredytu) albo też konieczność zapłaty wynagrodzenia do Banku za umożliwienie korzystania z tego kredytu (tzw. commitment fee).

Obsługa zadłużenia.

Środki finansowe, które zgromadzi Wnioskodawca mają być przekazywane albo do N. albo też bezpośrednio do Banku (w imieniu N.) celem spłaty odsetek i rat kapitałowych z kredytu akwizycyjnego i rewolwingowego zaciągniętego przez N. w Banku. W praktyce, Wnioskodawca płacąc odsetki do N. wie jaka część z tych odsetek jest przekazywana do Banku (a jaka ewentualnie zostaje w N.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości i podstawy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek, która wypłaca do N. jako podmiotu transparentnego podatkowo (tj. odsetek które nie są przekazywane do Banku (brak obowiązku przekazania do Banku)).

Na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje się, że z uwagi na fakt iż N. jest podmiotem transparentnym dla celów amerykańskiego systemu podatkowego (tj. traktowany – dla celów podatkowych – jak oddział X, podmiot konsolidowany dla celów amerykańskiego systemu podatkowego na poziomie X), to X, jako korporacja dla celów amerykańskiego systemu podatkowego, powinna być traktowana jako rzeczywisty właściciel (beneficjent rzeczywisty) tej części odsetek, którą Wnioskodawca wypłaci do N. i które zostaną w N. (zarówno w odniesieniu do długu akwizycyjnego, jak i kredytu rewolwingowego). Jak wskazano powyżej, przedmiotowe odsetki, które zostaną w N. jak wskazano powyżej zostaną rozliczone podatkowo na poziomie X.

Na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje się również, że Wnioskodawca posiada aktualny certyfikat rezydencji rzeczywistego właściciela odsetek (X).

W uzupełnieniu Wniosku wskazali Państwo, że rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) odsetek wypłacanych na podstawie umowy pożyczki z N. w zakresie wniosku (tj. odsetek, które nie są przekazywane do Banku) jest X. Ponadto wskazali Państwo dane podmiotów zagranicznych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami w przedmiotowej sprawie.

Pytanie

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 1 polsko-amerykańskiej UPO, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek wypłaconych na podstawie umowy pożyczki z N.? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 1 polsko-amerykańskiej UPO, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek wypłaconych na podstawie umowy pożyczki z N.

Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1., w zakresie w jakim Wnioskodawca płaci odsetki do N., a odsetki te nie są przekazywane do Banku (tylko pozostają w N.), to dla opodatkowania tych odsetek podatkiem u źródła (w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP) należy zastosować polsko-amerykańską UPO (bowiem to podmiot amerykański jest rzeczywistym właścicielem tej części płaconych odsetek).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko-amerykańskiej UPO, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw. Oznacza to, że odsetki powstające w Polsce wypłacane osobie mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych, a nie w Polsce (w Polsce korzystają ze zwolnienia z podatku).

Zgodnie z polsko-amerykańską UPO poprzez „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych rozumie się Spółkę Stanów Zjednoczonych i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania [`(...)`]. Jednocześnie określenie „spółka Stanów Zjednoczonych” oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z powyższymi definicjami należy wskazać, że ze zwolnienia na podstawie art. 12 ust. 1 polsko-amerykańskiej UPO może skorzystać Spółka, która nie jest transparentna dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych.

Z uwagi na fakt, że – co wskazano w stanie faktycznym – N. jest transparentna dla amerykańskich celów podatkowych (jest traktowana jako oddział X dla celów podatkowych), należy przyjąć że osobą mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (w rozumieniu polsko-amerykańskiej UPO), do której płacone są efektywnie odsetki jest spółka nietransparentna podatkowo –X (tym bardziej, że Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji X). Wynika to z faktu konsolidacji podatkowej w Stanach Zjednoczonych – N. jest rozliczany na poziomie X.

Stanowisko takie jest zgodne ze stanowiskiem Komitetu Podatkowego OECD, zawartym w raporcie „Stosowanie Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych” (T-L Paris 1999). Zdaniem Komitetu, w przypadku gdy spółka nie posiada statusu rezydenta – jej wspólnicy powinni mieć możliwość skorzystania z uprawnień jakie nadaje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez państwo rezydencji podatkowej wspólnika o ile opodatkowaniu podlegają dochody jakie przypisuje się wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w takiej spółce (Komentarz do Konwencji modelowej OECD, 2010 s. 7-8).

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt IPPB2/415-19/11-6/MK, wskazano, że „przepis art. 12 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie do dochodów z tytułu odsetek wypłaconych Spółce transparentnej, a przypisanych jej wspólnikom, którzy są rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych. Reasumując, na podstawie art. 12 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku od odsetek wypłacanych Spółce będącej podmiotem transparentnym w części przypisanej wspólnikom będącym rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych, pod warunkiem przedstawienia przez nich certyfikatów rezydencji podatkowej ”.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. IPPB3-423-377/07-3/IK, w którym wskazano że „ jeżeli Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji, o którym mowa we wniosku, potwierdzający rezydencję podatkową części udziałowców X Y w USA, będzie uprawniony do zastosowania postanowień art. 8, 11, 12, 13 i 14 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 11 poz. 12), w takim stopniu, w jakim wspólnicy ci, będący rezydentami podatkowymi USA, posiadają prawa do udziału w dochodach tego podmiotu”. Podobnie (w zakresie pomijania spółek transparentnych ) w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.638.2019.3.JK2, w której uznano, iż „uzyskiwane przez wspólników spółek transparentnych podatkowo przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług prawnych, podlegają w Polsce podatkowi u źródła (`(...)`) i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem regulacji umów międzynarodowych. W przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej wspólników spółek transparentnych podatkowo” (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updop.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości `(...)`% przychodów; (`(...)`).

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie zatem do przepisu art. 26 ust. 1 updop:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 7a updop:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), które ogranicza stosowanie art. 26 ust. 2e updop do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia:

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2021 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Stosowanie do § 5 Rozporządzenia:

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest także zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie ww. Rozporządzenia. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dany podmiot zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

- należności wypłacane przez spółkę będącą polskim rezydentem podatkowym stanowią dochód podatnika, który nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu (nierezydenta podatkowego w Polsce),

- płatność dokonywana jest tytułem należności wymienionej w art. 21 ust. 1 updop,

- umowa w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania zawarta z krajem rezydencji podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest płatność, nie wyłącza tego dochodu z opodatkowania na terytorium Polski.

Mając powyższe, na uwadze stwierdzić należy, że wypłata odsetek, co do zasady, rodzi obowiązek poboru podatku u źródła, bowiem wprost jest wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów tej umowy. W tym miejscu wskazać należy, że konwencja z dnia 13 lutego 2013 r. między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu nie weszła w życie. Tym samym w niniejszej sprawie należy stosować przepisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

Odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Stosownie do art. 12 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej:

Ustęp 1 nie będzie stosowany, jeżeli odbiorca odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a roszczenie, dla zaspokojenia którego płatne są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej:

Określenie „odsetki” użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej:

Odsetki będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne, przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie. Bez względu na poprzednie zdanie:

1. jeżeli osoba płacąca odsetki (bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw) posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw, w związku z którym zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, lub

2. jeżeli osoba płacąca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw i posiada zakład w Państwie innym niż Umawiające się Państwa i w związku z tym zakładem zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu,

to odsetki takie będą uważane za powstałe w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.

Podsumowując powyższą cześć stwierdzić należy, że wypłata odsetek jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła, natomiast na gruncie umowy polsko-amerykańskiej odsetki powstające w Umawiającym się Państwie (tutaj: w Polsce) płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa (tutaj: Stany Zjednoczone Ameryki) będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw (czyli w Polsce). Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby podmiot otrzymujący odsetki posiadał w Polsce zakład, więc postanowienia art. 12 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie w przypadku występowania podmiotów transparentnych podatkowo, stwierdzić należy, że dochód (przychód) zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślić należy, że w przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotu, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podmiotu, który jest transparentny podatkowo.

Zatem należy, zgodzić się z Wnioskodawcą, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, Spółka przy zachowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 updop, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek wypłaconych na podstawie umowy pożyczki z N., pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu X, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zatem nie podmiotu, który w występującej strukturze jest transparentnym podatkowo).

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).