0111-KDWB.4010.62.2021.2.KK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.), uzupełnionym 25 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu będzie stanowiło dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów – jest prawidłowe,

- czy Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności za Exit Fee dokonanej na rzecz F., niemieckiego rezydenta podatkowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) – jest prawidłowe,

- czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu stanowić będzie w całości koszt alokowany do działalności strefowej Spółki – jest nieprawidłowe,

- czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu podlegać będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu będzie stanowiło dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów,

- czy Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności za Exit Fee dokonanej na rzecz F., niemieckiego rezydenta podatkowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT,

- czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu stanowić będzie w całości koszt alokowany do działalności strefowej Spółki,

- czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu podlegać będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 16 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4010.62.2021.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 25 listopada 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Głównym obszarem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja podzespołów – tłoków do silników spalinowych, kierowanych zarówno na rynek pierwotny jak i wtórny. Spółka prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej również: „SSE”) na podstawie zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy SSE.

F. GmbH (dalej również: „F.”) jest rezydentem podatkowym Niemiec. F. jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w rozumieniu Ustawy o CIT. F. w dniu 17 stycznia 2014 r. podpisało umowę (dalej również: „Umowa”) z J. GmbH & Co OG (dalej również: „J.”), rezydentem podatkowym Austrii, dotyczącą dostawy tłoków przez F. na rzecz J. Tłoki będące przedmiotem Umowy produkowane są przez Spółkę a następnie sprzedawane na rzecz F. F., J. oraz Spółka podjęły następnie decyzję o podpisaniu aneksu do Umowy (dalej również: „Aneks”), polegającym na zmianie funkcjonowania dostaw tłoków na rzecz J. w ten sposób, że Spółka dołączy do funkcjonującej Umowy jako bezpośredni dostawca tłoków. Z kolei zgodnie z postanowieniami Aneksu, F. pozostanie stroną Umowy, jednak jego zobowiązanie zostanie ograniczone wyłącznie do dostaw prototypów oraz usług związanych z Umową. Aneks został zawarty 1 lutego 2021 r. Przystąpienie Spółki do Umowy oraz podpisanie Aneksu ww. strony określiły jako „Transfer Biznesu”. Transfer Biznesu został przeprowadzony w celu zmniejszenia poziomu magazynowania tłoków potrzebnego do utrzymania poziomu dostaw wskazanych w Umowie, w celu skrócenia łańcucha dostaw oraz ryzyk związanych z opóźnieniem dostaw tłoków, jak również zapewnienia właściwej realizacji Umowy.

Transfer Biznesu wiąże się ze zmianą łańcucha dostaw w ten sposób, że przed zawarciem Aneksu Spółka produkowała tłoki, a następnie sprzedawała je na rzecz F. Następnie F. odsprzedawał tłoki na rzecz J. W wyniku Transferu Biznesu łańcuch dostaw został skrócony i w efekcie Spółka produkuje tłoki które następnie bezpośrednio sprzedaje na rzecz J.

Transfer Biznesu nie obejmuje w szczególności przeniesienia prawa autorskiego lub pokrewnych, licencji, znaków towarowych czy wzorów zdobniczych. Transfer Biznesu nie stanowi również przeniesienia know-how.

Działalność Spółki przez dokonaniem Transferu Biznesu, polegająca na produkcji tłoków oraz sprzedaży ich na rzecz F. stanowiła działalność strefową Spółki na podstawie zezwolenia, o którym mowa w Ustawie SSE.

Na skutek Transferu Biznesu Spółka dokonała analizy przepisów Ustawy o CIT w zakresie cen transferowych jak również Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2491, dalej również: „Rozporządzenie”). Biorąc pod uwagę istotę Transferu Biznesu oraz fakt, że w efekcie nastąpi przeniesienie potencjału zysku do Spółki, Spółka oraz F. doszły do wniosku, że uzasadnionym jest uznanie Transferu Biznesu jako restrukturyzację o której mowa w § 2 pkt 1 Rozporządzenia. Mając na uwadze, że w porównywalnym scenariuszu podmioty niepowiązane żądałyby wynagrodzenia za przeniesienie potencjału zysku związanego z Umową oraz za rezygnację możliwości generowania zysków z odsprzedaży tłoków, Spółka oraz F. podjęły decyzję, ze Transfer Biznesu podlegać powinien wynagrodzeniu F. przez Spółkę (dalej również: „Exit Fee”).

Spółka wraz z F. powierzyły wycenę Exit Fee profesjonalnemu, niezależnemu podmiotowi. Strony ustaliły, że Exit Fee płatne będzie jednorazowo.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów Spółki jak również kwalifikacji Exit Fee jako płatności podlegającej podatkowi u źródła.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał zakres poszczególnych zezwoleń posiadanych przez Spółkę wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)):

Zezwolenie A; Zezwolenie B; Zezwolenie C; Zezwolenie D; Zezwolenie E; Zezwolenie F:

PKD 24.51 (Odlewnictwo żeliwa),

PKD 24.52 (Odlewnictwo staliwa),

PKD 24.53 (Odlewnictwo metali lekkich),

PKD 24.54 (Odlewnictwo miedzi i stopów miedzi),

PKD 25.62 (Obróbka mechaniczna elementów metalowych),

PKD 25.73 (Produkcja narzędzi),

PKD 28.11 (Produkcja silników i turbin, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych),

PKD 29.31 (Produkcja wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych),

PKD 29.32 (Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli),

PKD 38.11 (Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne),

PKD 38.32 (Odzysk surowców z materiałów segregowanych),

Zezwolenie G:

PKD 24.51 (Odlewnictwo żeliwa),

PKD 24.52 (Odlewnictwo staliwa),

PKD 24.53 (Odlewnictwo metali lekkich),

PKD 24.54 (Odlewnictwo miedzi i stopów miedzi),

PKD 25.61 (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale),

PKD 25.62 (Obróbka mechaniczna elementów metalowych),

PKD 25.73 (Produkcja narzędzi),

PKD 26.51 (Produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych),

PKD 28.11 (Produkcja silników i turbin, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych),

PKD 28.91 (Produkcja maszyn dla metalurgii),

PKD 29.31 (Produkcja wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych),

PKD 29.32 (Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli),

PKD 38.11 (Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne),

PKD 38.32 (Odzysk surowców z materiałów segregowanych).

Przedmiotem transakcji dokonywanej początkowo z F., a następnie z J., której dotyczy złożony Wniosek, są produkowane następujące podzespoły: tłoki (tłoki typu (…)) oraz pierścienie tłokowe (…). Ich sprzedaż odbywa się wyłącznie na rzecz wskazanych wyżej podmiotów i do tej pory nie były one przedmiotem transakcji z innymi podmiotami.

Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę istotę Transferu Biznesu, jak również fakt, że na skutek Transferu Biznesu dojdzie do przeniesienia potencjału zysku tj. w konkretnym przypadku Spółki do przeniesienia praw płynących z Umowy z F. na Spółkę, w tym wynagrodzenia, Spółka uważa iż poniesienie wydatku w postaci Exit Fee jest uzasadnione (również w świetle Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2491, dalej również: „Rozporządzenie”). Należy zauważyć, że na skutek Transferu Biznesu zmianie ulegnie również wynagrodzenie z tytułu Umowy na rzecz Spółki, w szczególności cena sprzedawanych produktów przez Spółkę ulegnie zwiększeniu (cena produktów na mocy Aneksu ulegnie zwiększeniu w stosunku do ceny jaka obowiązywała przed dokonaniem Transferu Biznesu). Tym samym wynagrodzenie Exit Fee ponoszone przez Spółkę stanowi płatność za przychód jaki osiągać będzie Spółka z tytułu Umowy. Przekazywanie wynagrodzenia za przenoszenie potencjału zysku jest również zgodne z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych – wynagrodzenie takie jest bezpośrednio związane z możliwością uzyskiwania przychodów od niepowiązanego kontrahenta oraz zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych w związku ze sprzedażą na rzecz tego kontrahenta.

Wynagrodzenie Exit Fee wypłacane jest w związku z Transferem Biznesu, który stanowi produkcja i sprzedaż wybranych podzespołów – tłoków, które zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie 2 powyżej. Przedmiotowe tłoki są produkowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i w ramach posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które zostały szczegółowo wskazane w odpowiedzi powyżej. W konsekwencji przychód generowany ze sprzedaży przedmiotowych tłoków w sposób bezpośredni wiąże się z działalnością strefową Spółki i korzysta ze zwolnienia podatkowego do wysokości dostępnego limitu pomocy publicznej. Natomiast pierścienie tłokowe wskazane w odpowiedzi powyżej są towarami handlowymi, nabytymi od podmiotów zewnętrznych do odsprzedaży klientowi, stąd przychód osiągnięty z ich sprzedaży jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, wypłacone Exit Fee zdaniem Spółki wykazuje też związek pośredni z działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych (pozastrefową). Dokonywanie sprzedaży przedmiotowych podzespołów na rzecz F., a następnie J. przyczynia się bowiem przykładowo do powstawania przychodów finansowych w postaci dodatnich różnic kursowych czy też odsetek od środków własnych, które zgodnie są przez Spółkę rozpoznawane jako przychód opodatkowany (w odniesieniu do różnic kursowych w przypadku gdy saldo dodatnich różnic kursowych jest większe niż saldo ujemnych różnic kursowych. Dodatkowo, w przypadku chwilowego braku mocy produkcyjnych po stronie Spółki lub innych przejściowych trudności z wyprodukowaniem podzespołów we własnym zakresie, nie jest wykluczone, iż przedmiotowe podzespoły będą nabyte jako wyrób gotowy od podmiotów zewnętrznych, ażeby zaspokoić potrzeby klienta. W takiej sytuacji przychód taki będzie stanowił przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, jako wynikający z działalności handlowej, nie zaś z produkcji zwolnionej w ramach zezwoleń.

Ponadto, zawarcie Umowy bezpośrednio z J. odnosi się do możliwości rozwoju (osiągania przychodu przez Spółkę) zarówno w kontekście działalności strefowej, jak i pozastrefowej. Zysk z tytułu Transferu Biznesu, który stanowi przychód do którego osiągnięcia poniesione zostały koszty Exit Fee (m.in. poprzez zwiększenie ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę zgodnie z Aneksem) oddziałuje na potencjał rozwoju i zysku Spółki zarówno w działalności strefowej, jak i pozastrefowej. Relacje handlowe płynące z tytułu Transferu Biznesu również odnosić się będą do działalności pozastrefowej Spółki. Tym samym zasadnym zdaniem Spółki jest alokacja poniesionego kosztu z tytułu Exit Fee w części też do działalności pozastrefowej przy kompleksowym uwzględnieniu skutków płynących z Transferu Biznesu obejmujących całość działalności Spółki (tj. działalność strefową oraz działalność pozastrefową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu będzie stanowiło dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów?

2. Czy Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności za Exit Fee dokonanej na rzecz F., niemieckiego rezydenta podatkowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu stanowić będzie w całości koszt alokowany do działalności strefowej Spółki?

4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu podlegać będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu będzie stanowiło dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Spółka nie jest i nie będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności za Exit Fee dokonanej na rzecz F., niemieckiego rezydenta podatkowego.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu stanowić będzie koszt, który powinien być alokowany proporcjonalnie zarówno do działalności strefowej Spółki jak również działalności pozastrefowej.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu nie będzie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w którym to artykule zawarty jest zamknięty katalog kosztów, które wolą ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), lub służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki, tj. wydatek:

- musi zostać poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny (rzeczywisty),

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów podatkowych dla tego podatnika,

- musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

- nie został wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, wszystkie wyżej wskazane warunki, niezbędne dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione w odniesieniu do zapłaty Exit Fee.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zapłata z tytułu Exit Fee:

- będzie poniesiona przez Spółkę (przy użyciu środków finansowych Spółki);

- będzie definitywna (F. nie zwróci Exit Fee);

- jest bezpośrednio związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

- jako opłata za za przeniesienie potencjału zysku związanego z Umową oraz za rezygnację możliwości generowania zysków z odsprzedaży przez F., niewątpliwie związana jest uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu, jak również z zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki;

- nie znajduje się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Tym samym poniesienie wydatku w postaci Exit Fee spełnia wszystkie przesłanki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu Ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zatem ustawodawca nie uzależnia możliwości odliczenia takiego kosztu od faktycznego uzyskania przychodu (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016, LEGALIS). Teza taka zaprezentowana została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 374/16), w którym wskazano: „Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem”.

Podkreślenia wymaga również fakt, że kwestia poniesienia opłaty z tytułu restrukturyzacji działalności rozumianej jako przejęcie określonych funkcji, aktywów i ryzyk przez jeden podmiot z grupy kapitałowej kosztem innego podmiotu z tej samej grupy, co zdaniem Spółki ma miejsce w przypadku Transferu Biznesu i zapłaty Exit Fee została uregulowana w § 23a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.), w którym przyznano organom podatkowym i organom kontroli skarbowej możliwość sprawdzenia prawidłowości ustalenia takiej opłaty. Fakt ten dodatkowo uzasadnia poniesienie Exit Fee na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu.

Opłaty tożsame z Exit Fee w kontekście uznania ich za koszt uzyskania przychodu były również przedmiotem wydawanych stanowisk przez organy podatkowe, m.in.:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.1.JKT, stwierdził, że: „(`(...)`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Exit Fee spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 updop, a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”,

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, stwierdził, że: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wydatek na zapłatę Exit Fee będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zatem należy uznać prawo Wnioskodawcy do zaliczenia zapłaty Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu będzie stanowiło dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2

Na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Co istotne, na podstawie art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów;

4. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

5. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

– ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że katalog płatności (dochodów/przychodów) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest ograniczony do tytułów wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Oznacza to, że aby dana płatność podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, to płatność ta powinna wynikać ze świadczeń, które są takiej samej natury jak te świadczenia, które zostały wymienione w cytowanym przepisie. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na gruncie Ustawy o CIT, ma więc:

- fakt istnienia zidentyfikowanego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego) wraz ze wskazaniem świadczeniobiorcy i świadczeniodawcy w odniesieniu do tego świadczenia, jak i

- charakter rzeczywiście wykonywanych działań (zobowiązań) świadczeniodawcy, który musi być tożsamy ze świadczeniami wskazanymi w treści art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Niemniej jednak dopiero zidentyfikowanie na gruncie Ustawy o CIT obowiązku poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. fakt zidentyfikowania płatności, która odpowiada charakterystyce wskazanej w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) jest podstawą do poszukiwania przez płatnika ewentualnych ulg i/lub wyłączeń na gruncie wspomnianych umów o unikaniu opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Tym samym, płatności realizowane przez polskie podmioty na rzecz nierezydentów, a niemieszczące się w treści art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Spółki, kwota Exit Fee zapłacona na rzecz rezydenta podatkowego Niemiec, F., nie stanowi przychodów z tytułu jakiejkolwiek z ww. czynności opodatkowanych podatkiem dochodowym w Polsce. Dlatego też wypłata Exit Fee nie będzie powodować po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, na gruncie Ustawy o CIT. Celem dokonanej płatności Exit Fee, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, było:

- zapewnienie wynagrodzenia F. za rezygnację z możliwości generowania zysków z odsprzedaży tłoków na rzecz J.,

- wynagrodzenie F. za przeniesienie potencjału zysku z tytułu Umowy.

W tym zakresie Spółka wskazała, że opłata z tytułu transferu potencjału zysku i odstąpienia od rynku nie może być utożsamiana z płatnościami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W szczególności Exit Fee nie jest płatnością z tytułu sprzedaży praw autorski lub pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych czy wzorów zdobniczych. Exit Fee nie stanowi również zdaniem Spółki opłaty za know-how.

Ponadto, posługując się Komentarzem do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, odnoszącego się do należności licencyjnych, w punkcie 10.1 wprost wskazano, że płatności dokonane jedynie w zamian za uzyskanie wyłącznych praw do dystrybucji jakiegoś produktu lub usługi na danym terytorium nie stanowią należności licencyjnych, ponieważ nie są dokonane jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania mienia objętego definicją należności licencyjnych.

Spółka wskazuje, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe m.in. w wydanych interpretacjach indywidualnych:

- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 maja 2015 r. o sygn. IPTPB3/4510-52/15-8/IR: „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wypłata przez Spółkę na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Niemiec wynagrodzenia z tytułu nabycia Biznesu, tj. wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów na dostawę wyrobów dla klienta nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu nabycia know-how. Tak więc, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 3 ww. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.”

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.531.2018.1.BG, gdzie organ zgodził się z analogicznym stanowiskiem wnioskodawcy jak prezentowane przez Spółkę, oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego.

W konsekwencji należy uznać, że z tytułu zapłaty Exit Fee dokonanej przez Spółkę na rzecz F., niemieckiego rezydenta podatkowego, Spółka nie jest i nie będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła) w myśl art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, a więc uznania, że poniesione wynagrodzenie z tytułu Exit Fee na rzecz F., a więc podmiotu powiązanego, w związku z Transferem Biznesu stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT, należy również określić, czy koszt ten stanowić powinien dla Spółki koszt alokowany do działalności strefowej, pozastrefowej bądź powinien być alokowany proporcjonalnie zarówno do działalności strefowej Spółki jak również działalności pozastrefowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielana w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułów dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w sytuacji, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem SSE, wówczas dochód z takiej działalności także nie będzie podlegał zwolnieniu.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Natomiast, art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą źródła przychodów.

Zgodnie art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT, zasadę o której mowa w ust. 2, należy stosować również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu CIT albo jest zwolniona. W takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zezwolenie, które posiada Spółka jest ograniczone do wskazanych w nim przedmiotów działalności prowadzonych przez Spółkę, a więc Spółka prowadzi zarówno działalność strefową (zwolnioną) jak i pozastrefową (opodatkowaną). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność gospodarcza Spółki przed dokonaniem Transferu Biznesu polegająca na produkcji tłoków oraz ich sprzedaży na rzecz F. była alokowana do działalności strefowej (zwolnionej).

Z kolei na skutek Transferu Biznesu działalność ta polegać będzie na produkcji tłoków i ich bezpośredniej odsprzedaży na rzecz J., co przełoży się na rozwój całego biznesu Spółki prowadzonego w Polsce i zdaniem Spółki powinno wpływać pośrednio na całość osiąganych przychodów.

Konieczne jest zatem ustalenie w jaki sposób Spółka powinna alokować koszt Exit Fee w odniesieniu do prowadzonej działalności strefowej i pozastrefowej.

Podstawową regułą w przypadku przedsiębiorcy działającego na terenie SSE, uzyskującego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową i poza strefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, należy zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT. Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest łączne spełnienie przesłanek: faktycznego poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania; braku możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Mając na uwadze już wcześniej poczynione ustalenia przez Spółkę w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, Exit Fee ma na celu uzyskanie przez Spółkę przychodu jak również zabezpieczenie źródła tego przychodu poprzez:

- przeniesienie potencjału zysku związanego z Umową na Spółkę, oraz;

- rezygnację możliwości generowania zysków z odsprzedaży tłoków przez F.

Zdaniem Spółki koszt Exit Fee, jako ściśle związany z działalnością Spółki polegającą na produkcji a następnie sprzedaży tłoków na rzecz F. (przed Transferem Biznesu) / J. (po Transferze Biznesu), niewątpliwie należy uznać za mający związek z działalnością strefową (zwolnioną) Spółki jako poniesiony w celu zabezpieczania źródła przychodu, z którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Niemniej jednak, Spółka zauważyła, że ocena związku z przychodem jak i zabezpieczeniem źródła przychodu poniesionego kosztu Exit Fee nie powinna być dokonywana w oderwaniu od całości prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w tym opodatkowanej. Należy zauważyć, że Transfer Biznesu poza swoimi bezpośrednimi skutkami w postaci skrócenia łańcucha dostaw w transakcjach z J., wywiera również pośrednio skutki mające znaczenie dla całości działalności Spółki. Zwiększenie potencjału zysku Spółki, jak również odstąpienie od rynku przez F. oddziałuję na potencjał wzrostu całej działalności gospodarczej Spółki. Z kolei rozwój ten przekłada się na wzrost przychodów Spółki, zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, oraz niewątpliwie zabezpiecza źródło przychodów Spółki, których dochód również podlega zwolnieniu (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT) jak i opodatkowaniu.

Mając na uwadze więc fakt, że pośredni cel Exit Fee skupiony jest na działalności Spółki zarówno strefowej jak i pozastrefowej, Spółka stoi na stanowisku, że Exit Fee powinien stanowić koszt, który powinien być alokowany proporcjonalnie zarówno do działalności strefowej Spółki jak również działalności pozastrefowej.

Ad. 4

W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, a więc uznania, że poniesione wynagrodzenie z tytułu Exit Fee na rzecz F., a więc podmiotu powiązanego, w związku z Transferem Biznesu stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT, należy również określić, czy koszt ten nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu go do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Prawa lub wartości określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, od których opłaty za ich korzystanie lub prawo do korzystania podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu są następujące:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy w tym miejscu wskazać, że zakres przedmiotowy kosztów podlegających ograniczeniu wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w pewnym stopniu pokrywa się z zakresem przedmiotowym przychodów podlegających podatkowi u źródła wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a Ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 2, celem dokonanej płatności Exit Fee, było:

- zapewnienie wynagrodzenia F. za rezygnacje z możliwości generowania zysków z odsprzedaży tłoków na rzecz J.;

- wynagrodzenie F. za przeniesienie potencjału zysku z tytułu Umowy.

Ponieważ Transfer Biznesu nie stanowi w żadnym stopniu usługi, opłata za Transfer Biznesu w postaci Exit Fee nie może być uznana za koszt nabycia usług, a w szczególności czynności i usług, w tym usług o charakterze podobnym do, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Transferu Biznesu nie sposób uznać za przeniesienie prawa autorskiego lub pokrewnych, licencji, znaków towarowych czy wzorów zdobniczych. Transfer Biznesu nie stanowi również przeniesienia know-how.

Również należy podkreślić, że nawet gdyby uznać Transfer Biznesu za prawa lub wartości określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, to limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT podlegają tylko opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z określonych praw lub wartości, a nie za przeniesienie tych praw, a Exit Fee należy rozumieć jako opłatę za Transfer Biznesu. Tym samym nie można stwierdzić, że Exit Fee jest płatnością za żadne z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP stwierdził, że: „Zdaniem Organu, wydatek z tytułu Exit Fee nie stanowi świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Nie stanowi w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie może być uznany również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W rezultacie, wydatek z tytułu Exit Fee nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy CIT. Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.”

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.545.2018.2.AG, stwierdził, że: „Odnosząc się w następnej kolejności do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę za przeniesienie praw do sprzedaży stwierdzić trzeba, że z uwagi na fakt, że ograniczenie wynikające z art. 15e dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ograniczeniom z art. 15e updop nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania.

W związku z powyższym, koszty w postaci opłaty za przeniesienie na Spółkę praw do sprzedaży, o których mowa we wniosku, nie będą objęte zakresem ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop”.

Mając na uwadze fakt, że Exit Fee nie stanowi kosztu wymienionego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu nie będzie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało

w bezpieczny sposób.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

- konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz to, że

- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą poniesiony koszt nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop – związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na Exit Fee może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca w zamian za Transfer Biznesu dokona faktycznej zapłaty określonego w umowie wynagrodzenia – Exit Fee.

Transfer biznesu został przeprowadzony w celu zmniejszenia poziomu magazynowania tłoków potrzebnego do utrzymania poziomu dostaw wskazanych w Umowie, w celu skrócenia łańcucha dostaw oraz ryzyk związanych z opóźnieniem dostaw tłoków, jak również zapewnienia właściwej realizacji Umowy. W wyniku Transferu Biznesu łańcuch dostaw został skrócony i w efekcie Spółka produkuje tłoki które następnie bezpośrednio sprzedaje na rzecz J.

Dodatkowo na skutek Transferu Biznesu zmianie ulegnie również wynagrodzenie z tytułu Umowy na rzecz Spółki, w szczególności cena sprzedawanych produktów przez Spółkę ulegnie zwiększeniu (cena produktów na mocy Aneksu ulegnie zwiększeniu w stosunku do ceny jaka obowiązywała przed dokonaniem Transferu Biznesu).

Zatem przesłanki uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu zostały spełnione. Wydatek związany z zapłatą wynagrodzenia za Transfer Biznesu w postaci Exit Fee nie został ponadto wymieniony na liście wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Reasumując, w oparciu o przedstawione we wniosku opis sprawy i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Exit Fee spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop, a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności za Exit Fee dokonanej na rzecz F. (niemieckiego rezydenta podatkowego).

W myśl art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

– ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jak stanowi art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie zatem do przepisu art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.), które ogranicza stosowanie art. 26 ust. 2e updop do dnia 31 grudnia 2021 r.

W pierwszej kolejności, oceny wymaga, czy uiszczana przez Spółkę zapłata Exit Fee na rzecz podmiotu powiązanego F. stanowi jedną z należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Jak wskazał Wnioskodawca, zapłata Exit Fee jest wynagrodzeniem za przeniesienie potencjału zysku związanego z Umową oraz za rezygnację możliwości generowania zysków z odsprzedaży tłoków. Ponadto jak wynika z wniosku Transfer Biznesu nie obejmuje w szczególności przeniesienia prawa autorskiego lub pokrewnych, licencji, znaków towarowych czy wzorów zdobniczych, Transfer Biznesu nie stanowi również przeniesienia know-how.

W opinii Organu, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, przy wypłacie Exit Fee Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłacanej kwoty, jest prawidłowe. Należy wskazać, że przedmiotowy wydatek w postaci zapłaty Exit Fee nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania ww. płatności do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. Należy wskazać, że wynagrodzenie w postaci Exit Fee za przedstawiony w opisie sprawy Transfer Biznesu nie stanowi żadnego ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Przede wszystkim nie stanowi „należności licencyjnych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Powyższe pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane w tym przepisie kategorie przychodów stanowiące tzw. „należności licencyjne” są swego rodzaju wynagrodzeniem za użytkowanie lub prawo do użytkowania określonych praw. Należy w tym miejscu odnieść się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). W Komentarzu OECD podkreśla się, iż należności licencyjne są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Co więcej, definicja ta obejmuje wynagrodzenia za użytkowanie lub za prawo do użytkowania wymienionych praw, niezależnie od tego, czy były one lub czy powinny być uwzględnione w rejestrze państwowym. W punkcie 10.1 Komentarza do tego przepisu Konwencji wskazano natomiast, że wypłaty dokonane jedynie w zamian za uzyskanie wyłącznych praw do dystrybucji jakiegoś produktu lub usługi na danym terytorium nie stanowią należności licencyjnych, ponieważ nie są dokonane jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania mienia, objętego definicją. Za przykład „wypłaty dokonywanej jedynie w zamian za uzyskanie wyłącznych praw”, uznać należy także płatność dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego tytułem Exit Fee.

Nie sposób również uznać wydatku w postaci zapłaty Exit Fee za usługi niematerialne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, tj. świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W konsekwencji, zważywszy, iż zapłata Exit Fee nie kwalifikuje się do przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 updop, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu stanowić będzie w całości koszt alokowany do działalności strefowej Spółki, czy też powinien być alokowany proporcjonalnie zarówno do działalności strefowej Spółki jak również działalności pozastrefowej.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 17 ust. 6a updop, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Tak więc, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo, w odniesieniu do kosztów, ustawodawca przewidział kategorię tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w przypadku przedsiębiorcy strefowego, możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

- koszty przypisane do działalności zwolnionej,

- koszty przypisane do działalności opodatkowanej,

- koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom. Wyjątkowo, tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 i 2a updop.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności według kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 updop. Następnie, koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg. Zakwalifikowanie kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu. Jeżeli nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie kosztu do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Należy jednak podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi zarówno działalność strefową (zwolnioną) jak i pozastrefową (opodatkowaną).

Koszt Exit Fee, który jest związany z Transferem Biznesu dotyczy umowy, w której dokonywana jest sprzedaż produkowanych przez Spółkę podzespołów – tłoków, a generowany z tego tytułu przychód jest związany z działalnością strefową Spółki i korzysta ze zwolnienia, a także przedmiotowa umowa dotyczy sprzedaży pierścieni tłokowych, które są towarami handlowym, nabytymi od podmiotów zewnętrznych do odsprzedaży klientowi, a przychód z tego tytuły jest związany z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy i nie korzysta ze zwolnienia strefowego.

W ocenie Organu w sprawie nie znajduje uzasadnienia zastosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opierającym się o ogólną kwotę przychodu podlegającą opodatkowaniu i przychodu zwolnionego od podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 jest wystąpienie takiego stanu faktycznego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, bowiem w przedstawionym opisie sprawy istnieje bardziej adekwatna metoda podziału kosztu w postaci opłaty Exit Fee.

Jak wynika z opisu sprawy ponoszony koszt jest związany z Transferem Biznesu, który dotyczy produkcji tłoków związanych z działalnością strefową, a także sprzedażą pierścieni tłokowych, które nie są związane z działalności strefową, zatem koszt ten powinien zostać przypisany w oparciu o przychody osiągane w związku Transferem Biznesu, tj. ze sprzedażą tłoków (działalność strefowa) i sprzedażą pierścieni (działalność opodatkowana).

Ponoszona opłata Exit Fee ma ścisły związek Transferem Biznesu zatem przypisanie kosztów uzyskania przychodów do określonych przychodów jest możliwe, tym samym nie jest uzasadnione, aby w celu podziału kosztu brać pod uwagę ogólną kwotę przychodów z całej prowadzonej przez Spółkę działalności, która nie pozostaje w związku z przedmiotowym kosztem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu podlegać będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, wskazano:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Zdaniem Organu, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, wydatek z tytułu Exit Fee nie stanowi świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 updo. Nie stanowi w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie może być uznany również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt updop. Ponadto zgodnie z opisem sprawy, w ramach transakcji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich lub pokrewnych, licencji, znaków towarowych czy wzorów zdobniczych, ani też nie obejmuje przeniesienia know-how, a więc Exit Fee nie jest płatnością za żadne z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W rezultacie, wydatek z tytułu Exit Fee nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.