Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Opłat franczyzowych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez niego towarów i świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się prowadzeniem sieci lokali gastronomicznych (…). Grupa zarządza markami restauracyjnymi zarówno własnymi, jak i franczyzowymi (których właścicielami są podmioty niezależne od Spółki).

Sieć restauracji prowadzonych przez Spółkę obejmuje lokale różnych marek.

W przeszłości podjęto decyzję o rozpoczęciu przez Grupę prowadzenia działalności franczyzowej: jedyny udziałowiec Spółki, będący jednocześnie podmiotem centralnym w Grupie, zawarł z podmiotem zarządzającym na rynku europejskim franczyzą jednej z sieci restauracji (dalej: „Główny franczyzodawca”) umowę Master Franchise Agreement (dalej: „MFA”). Na podstawie MFA, udziałowiec Spółki uzyskał prawo do rozwijania i zarządzania siecią restauracji znanej światowej marki (dalej: „Marka”) w określonych państwach europejskich, w tym w Polsce.

Podjęcie decyzji przez Grupę o rozpoczęciu działalności franczyzowej (tj. pełnienie funkcji franczyzodawcy zarówno w odniesieniu do podmiotów z Grupy, jak i w odniesieniu do zainteresowanych prowadzeniem restauracji pod Marką podmiotów zewnętrznych) oznacza, że Spółka ponosi koszty opłat licencyjnych nie tylko na rzecz podmiotów niepowiązanych, będących właścicielami marek, ale także na rzecz dedykowanego podmiotu z Grupy (dalej: „Franczyzodawca”) będącym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu właściwych przepisów ustawy o CIT, z siedzibą na terytorium RP.

Na podstawie MFA, Franczyzodawca odpowiedzialny jest m.in. za:

· rozwój sieci franczyzowej,

· zgodność z prawem i ochronę Marki,

· realizację celów ustalanych przez Głównego franczyzodawcę,

· zawieranie umów sub-franczyzowych,

· kontrolowanie działalności franczyzobiorców,

· zarządzanie jakością sieci franczyzowej (w tym szkolenia),

· prowadzenie, zarządzanie i nadzorowanie marketingiem krajowym i (lub) regionalnym,

· udostępnianie systemu zamówień online i zapewnianie wsparcia cyfrowego dla jego funkcjonowania,

· świadczenie na rzecz franczyzobiorców usług wsparcia w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw,

· utworzenie struktury zarządczej i organizacyjnej dedykowanej do wykonywania MFA i zarządzania franczyzobiorcami,

· finanse i kontrolę finansową, w szczególności w zakresie poboru opłat franczyzowych i zapłaty opłaty należnej Głównemu franczyzodawcy.

Z tytułu pełnionych przez siebie funkcji, Franczyzodawca jest uprawniony do pobierania opłat franczyzowych od franczyzobiorców.

Wnioskodawca zawarł z Franczyzodawcą umowę, która umożliwia mu prowadzenie działalności pod Marką (dalej: „Umowa”)

Na podstawie Umowy, w okresie obowiązywania Umowy oraz na warunkach w niej zawartych, Franczyzodawca udziela Wnioskodawcy niewyłącznej licencji dotyczącej prawa do korzystania z:

1. kompleksowych systemów operacyjnych, procedur, zasad (polityk) i standardów związanych z prowadzeniem działalności przez restauracje, opisanych w tzw. manualu (tj. spisanym zbiorze wytycznych) oraz ewentualnych dodatkowych instrukcjach przekazanych przez Franczyzodawcę (dalej: „System”);

2. know-how związanego z prowadzeniem działalności restauracyjnej pod Marką, w tym m.in. instrukcji, wytycznych i korespondencji sporządzonych przez Franczyzodawcę zawierającej:

a. standardy, specyfikacje i inne wymagania dotyczące m.in. Systemu,

b. procedury obsługi klienta,

c. wytyczne dotyczące: (i) wystroju i wyposażenia restauracji, (ii) ich zawartości, a także (iii) jakości i właściwego sposobu używania reklam oraz materiałów promocyjnych (dalej: „Know-how”),

3. znaków towarowych, znaków usługowych, nazw handlowych i innych praw o podobnym charakterze udostępnionych Franczyzodawcy przez Głównego Franczyzodawcę (dalej łącznie jako: „Znaki”), które znajdują się na szyldach restauracji, sprzedawanych produktach (ich opakowaniach) oraz wszelkich materiałach reklamowych.

Spółka jest uprawniona do korzystania z licencji na System, Know-how oraz Znaków w zakresie wynikającym z Umowy.

Na podstawie Umowy, Spółka ponosi opłaty na rzecz Franczyzodawcy - są to m.in.:

· opłata wstępna (tzw. Initial fee) związana z otwarciem nowej restauracji;

· opłata franczyzowa obejmującą prawo do korzystania z Systemu, Know-How i Znaków (tzw. Continuing fee, dalej: „Opłata franczyzowa”);

· inne opłaty.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pytanie zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczy jedynie Opłat franczyzowych.

Obciążanie Spółki Opłatą franczyzową jest dokumentowane jedną fakturą, na której Franczyzodawca nie wyodrębnia wynagrodzenia należnego za korzystanie z poszczególnych aktywów (tj. Systemu, Know-how i Znaków). Na podstawie Umowy, wynagrodzenie Franczyzodawcy stanowi określony procent przychodów (wartości sprzedaży brutto) Spółki z działalności restauracji występujących pod Marką. W związku z tym, wysokość przychodów Wnioskodawcy wynikająca ze sprzedaży dokonanej za pośrednictwem restauracji prowadzących działalność pod Marką ma wpływ na wysokość Opłaty franczyzowej.

Należy zaznaczyć, że ponoszenie Opłaty franczyzowej warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności restauracyjnej pod Marką. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił Opłaty franczyzowej, nie miałby prawnej możliwości sprzedaży towarów czy świadczenia usług pod Marką. Należy nadmienić, że takie same opłaty ponoszą wszyscy inni franczyzobiorcy prowadzący działalność pod Marką, bez względu na formę prowadzenia działalności gospodarczej, czy też skalę ich działalności.

Przy określaniu ceny sprzedawanych produktów (posiłków) i świadczonych usług gastronomicznych Spółka uwzględnia wysokość Opłaty franczyzowej, jako stałego kosztu prowadzonej działalności gospodarczej w tej branży.

Opłaty franczyzowe spełniają wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, Spółka przyjmuje, że Opłaty franczyzowe stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (jest to element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez niego koszty Opłat franczyzowych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez niego towarów i świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty Opłat franczyzowych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez niego towarów i świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy zauważyć, że art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 (zgodnie ze wskazanym powyżej katalogiem) wprowadza zasadę, zgodnie z którą ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają nie tylko koszty usług wprost wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, ale również koszty „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jednocześnie, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, należy uznać, że wskazanemu powyżej ograniczeniu podlegają opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z:

1. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;

2. licencji;

3. praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej (w szczególności prawa do wynalazku (patentu), prawa ochronnego na znak towarowy, prawa ochronnego na wzór użytkowy, praw z rejestracji wzoru przemysłowego, praw do oznaczenia geograficznego, prawa z rejestracji topografii układu scalonego);

4. wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Biorąc pod uwagę treść przytoczonego powyżej przepisu należy uznać, że o tym czy koszty nabycia danej usługi mogą, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów decyduje to czy:

· nabywana usługa jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy o CIT, bądź też czy usługę tę można uznać za „świadczenie o podobnym charakterze" do usług wprost wymienionych w tych przepisach

lub

· podatnik jest obciążany opłatą za korzystanie (prawo do korzystania) z praw i wartości określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (w szczególności licencją).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ponoszone przez Spółkę Opłaty franczyzowe stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zważywszy na to, że w ramach Umowy Spółka jest obciążana za prawo do korzystania z Systemu, z Know-how oraz ze Znaków, w ocenie Spółki Opłaty franczyzowe - jako opłaty licencyjne - stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Niemniej jednak, z uwagi na charakter tych opłat oraz mechanizm kalkulacji ich wysokości, w ocenie Spółki należy uznać, że koszty Opłat franczyzowych mają bezpośredni wpływ na towary wytwarzane przez Wnioskodawcę oraz usługi świadczone przez niego w związku z działalnością prowadzoną poprzez restauracje funkcjonujące pod Marką. Tym samym, Spółka uważa, że w odniesieniu do Opłat franczyzowych, zastosowanie powinien znaleźć art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłączający zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

2. Możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do Opłat franczyzowych

A. Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym kontekście, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”.

Językowa analiza wyrażenia „kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 1750/19) na gruncie przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT: „w tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako »bezpośredniego«. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot »bezpośrednio« oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2020 r. (sygn. II FSK 2565/19): „(`(...)`) wyłączenie ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU dotyczyć będzie tych kosztów, które przy przyjętym przez podatnika sposobie wytworzenia, nabycia towaru lub świadczenia usługi, będą niezbędne, czyli inaczej mówiąc, tych, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług”.

Z kolei zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.575.2020.2.MMU): „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu »z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi«. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością »wytwarzania« lub »nabywania« towaru albo »świadczenia« usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

· ponoszone przez niego Opłaty franczyzowe są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z możliwością wytwarzania towarów, tj. gotowych posiłków lub świadczenia przez Spółkę usług gastronomicznych w działalności prowadzonej za pośrednictwem restauracji funkcjonujących pod Marką

oraz

· dostrzegalny jest bezpośredni związek kwotowy pomiędzy wysokością przychodów Spółki ze sprzedaży prowadzonej przez restauracje działające pod Marką a wysokością Opłat franczyzowych, tj. (i) wysokość Opłat franczyzowych jest uzależniona od wysokości przychodów Spółki z działalności restauracji funkcjonujących pod Marką oraz (ii) Spółka kalkulując ceny za sprzedawane posiłki uwzględnia w planowanym budżecie wysokość Opłat franczyzowych.

- Bezpośredni związek ponoszenia Opłat franczyzowych z możliwością wytwarzania towarów i świadczenia usług przez Spółkę.

Należy zauważyć, że w ramach Umowy, Spółka nabywa prawo do korzystania z aktywów oraz kompletnych i sprawdzonych rozwiązań dotyczących kwestii kluczowych w prowadzeniu działalności restauracyjnej pod Marką, a w szczególności: Systemu, Know-how oraz Znaków.

a) System

System stanowi dla Spółki źródło wiedzy o procesach i mechanizmach niezbędnych do prowadzenia działalności restauracyjnej pod Marką, w szczególności w zakresie przygotowywania i sprzedaży posiłków, a także standardów, które musi spełniać dana restauracja. Oprócz konkretnych wytycznych (wskazówek) dotyczących prowadzenia działalności restauracyjnej, Spółka może być również związana do zastosowania się do instrukcji Franczyzodawcy w zakresie sposobu prowadzenia restauracji. Dzięki temu zapewniona jest unifikacja polityki, standardów i procedur związanych z prowadzeniem działalności pod Marką przez poszczególnych franczyzobiorców (w tym Wnioskodawcę).

b) Know-how

Wynikająca z Umowy możliwość korzystania z Know-how, w tym dostęp do dokumentacji (w szczególności standardy, specyfikacje, wytyczne i procedury) pozwala Spółce w szczególności na:

· zapewnienie odpowiedniej jakości sprzedawanych posiłków,

· sprawną i efektywną obsługę klienta,

· prowadzenie restauracji zgodnie ze standardami narzuconymi przez Głównego franczyzodawcę,

· właściwy sposób reklamowania prowadzonej działalności.

Korzystanie z udostępnionego Know-how umożliwia Wnioskodawcy dostosowanie swojej działalności do międzynarodowych standardów Głównego franczyzodawcy, co pozwala na zapewnienie jak najwyższej jakości świadczonych usług/sprzedawanych towarów. Ponadto, wszelkie procedury i standardy istotnie usprawniają działalność Wnioskodawcy, co ma na celu zwiększenie efektywności jego sprzedaży.

c) Znaki

Możliwość posługiwania się Znakami znacząco zwiększa rozpoznawalność restauracji prowadzonych przez Spółkę. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że dzięki temu Spółka uzyskuje potencjał uzyskiwania przychodów istotnie wyższych w porównaniu

do tego, gdyby w prowadzonej przez nią działalności nie były wykorzystywane międzynarodowe i rozpoznawane na całym świecie (także wśród turystów) Znaki związane z Marką.

Należy również wskazać, że Spółka korzysta z Marki, która jest bardzo rozpoznawalna w branży gastronomicznej. Z uwagi na dużą konkurencję oraz specyfikę tej branży, bardzo ważnym czynnikiem wzmacniającym konkurencyjność jest rozpoznawalność oraz kojarzona z Marką wysoka jakość świadczonych usług. Ma to istotny wpływ na atrakcyjność oferty Spółki wśród konsumentów, co w założeniu ma przekładać się na wyższe przychody Spółki. W przypadku, gdyby Spółka nie mogła posługiwać się Znakami mogłaby być znacznie mniej wiarygodna dla kontrahentów. Co więcej, dzięki możliwości prowadzenia działalności poprzez restauracje funkcjonujące pod Marką, Spółka ma możliwość umocnienia na rynku swojej pozycji (…).

Podkreślenia wymaga fakt, że bez zawarcia Umowy (i ponoszenia wynikających z niej opłat), Spółka nie mogłaby prowadzić działalności restauracyjnej pod Marką. Należy dodatkowo zaznaczyć, że analogiczny mechanizm obciążania Opłatą franczyzową ma zastosowanie do

wszystkich innych franczyzobiorców prowadzących działalność pod Marką (w tym podmiotów niepowiązanych ze Spółką), niezależnie od formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej czy też skali tej działalności.

W ocenie Spółki należy zatem uznać, że bez ponoszenia Opłat franczyzowych Spółka nie mogłaby wytwarzać towarów (gotowych posiłków) ani świadczyć usług gastronomicznych, które stanowią przedmiot jej podstawowej działalności gospodarczej.

- Związek kwotowy przychodów Spółki z wysokością Opłat franczyzowych.

W ocenie Spółki, z perspektywy możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT kluczowe (i wystarczające) jest wykazanie, że poniesienie danego rodzaju kosztów (tu: Opłat franczyzowych) warunkuje możliwość wytwarzania określonych towarów czy też świadczenia usług albo prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Tym niemniej, dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością zastosowania przedmiotowego przepisu w niniejszej sprawie jest prosty do uchwycenia (bezpośredni) związek pomiędzy przychodami Spółki ze sprzedaży dokonywanej przez restauracje prowadzące działalność pod Marką a wysokością Opłat franczyzowych.

Należy bowiem zaznaczyć, że określając cenę sprzedawanych produktów (gotowych posiłków) oraz świadczonych usług gastronomicznych, Spółka bierze pod uwagę koszt Opłat franczyzowych, jako jedną ze stałych opłat nierozerwalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na to, że wysokość Opłat franczyzowych jest uzależniona od wysokości sprzedaży brutto dokonanej przez restauracje Spółki działające pod Marką, dostrzegalny jest bezpośredni związek kwotowy pomiędzy przychodami Spółki ze świadczonych usług i wytwarzanych towarów a wysokością ponoszonych przez nią Opłat franczyzowych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, które podsumowuje przeważające stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT: „w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, jako koszty kwalifikujące się pod analizowane wyłączenie stosunkowo najczęściej występują koszty licencji na znak towarowy oraz licencji związanych z technologią procesu produkcji, modelem działalności gospodarczej czy know-how kalkulowane w oparciu o procent obrotów/przychodów ze sprzedaży osiąganych z wykorzystaniem nabywanych licencji. Wydaje się, że w ocenie organów właśnie »związek kwotowy« przejawiający się w zależności wartości poniesionego kosztu od wartości przychodu (np. wartości sprzedanych towarów) - Por. m.in interpretacja indywidualna DKIS z 3 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO - w szczególności przemawia za bezpośrednim związkiem nabywanej usługi (prawa lub wartości) z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jest to wyrazem liberalnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU przez organy podatkowe pozwalającej stosować wyłączenie, co do zasady, do wszystkich usług (wartości lub praw) związanych z procesem produkcji, dystrybucji czy świadczeniem usług, w przypadku których wynagrodzenie ustalane jest jako procent przychodu ze sprzedaży” [K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019].

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z przyjętym w Umowie sposobem kalkulacji, powyższa teza w pełni znajduje zastosowanie do Opłat Franczyzowych ponoszonych przez Wnioskodawcę.

B. Wykładnia celowościowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Należy również wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ustawy CIT. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: Uzasadnienie) wprowadzającym art. 15e do ustawy o CIT, „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany.”

Z powyższego wynika, że wprowadzenie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT miało na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania i pomniejszania dochodów z działalności operacyjnej podmiotów gospodarczych - przede wszystkim w sytuacji, gdy nabywane od podmiotów powiązanych usługi nie są bezpośrednio związane z podstawowym źródłem przychodów danego podatnika (sprzedażą towarów czy świadczeniem usług).

Jednocześnie z treści Uzasadnienia wynika, że: „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Dodatkowo wskazać należy, że stanowisko Spółki znajduje również oparcie w załączniku do wyjaśnień opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów („Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”). We wskazanym dokumencie, jako przykład sytuacji, w której znajdzie zastosowanie wyłączenie ze stosowania art. 15e ust 1 ustawy o CIT, na podstawie ust. 11 pkt i tego artykułu, Minister Finansów wskazał sytuację analogiczną do przedstawionej w niniejszym wniosku, tj. ponoszenia na rzecz podmiotu z grupy opłat związanych z licencją na znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, przy uzależnieniu wynagrodzenia od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami.

Należy zatem zwrócić uwagę, że Opłaty franczyzowe warunkują możliwość generowania przez Spółkę przychodów z działalności gastronomicznej. Jak Spółka wykazała powyżej, ponoszenie Opłat franczyzowych bezpośrednio wpływa na możliwość prowadzenia działalności restauracji funkcjonujących pod Marką. W konsekwencji, ponoszenie przez Spółkę Opłat franczyzowych jest racjonalne biznesowo i nie godzi w cel art. 15e ustawy o CIT. Dodatkowo, analogiczny mechanizm obciążania Opłatami franczyzowymi ma zastosowanie do innych franczyzobiorców prowadzących działalność restauracyjną pod Marką (w tym podmiotów niepowiązanych ze Spółką). W ocenie Spółki świadczy to o rynkowym charakterze Opłat franczyzowych.

W związku z powyższym bazując na wykładni celowościowej, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że z uwagi na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, art. 15e ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania do Opłat franczyzowych.

C. Stanowisko organów podatkowych w podobnych sprawach

Powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach innych podatników, m.in. w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.43.2020.2.PP/AG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia potwierdzając stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(`(...)`) Opłaty Franczyzowe oraz Opłaty Licencyjne ponoszone przez Spółkę - jako opłata bezpośrednio powiązana ze świadczeniem usług wejścia do klubów fitness - stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop). W związku z tym, ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop) nie znajdzie zastosowania do Opłaty Franczyzowej jak i Opłaty Licencyjnej ponoszonych przez Wnioskodawcę”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.476.2019.1.JG), w której Dyrektor KIS odstąpił od uzasadnienia potwierdzając stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(`(...)`) opłata franczyzowa uiszczana na rzecz podmiotu powiązanego (Franczyzodawcy) może stanowić koszt objęty restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Niemniej jednak, z uwagi na charakter tej opłaty oraz mechanizm jej kalkulacji (procent od obrotu), należy uznać, że jest to koszt (opłata) mający wpływ na zakup towarów farmaceutycznych i marżę realizowaną przez Spółkę na sprzedaży tych towarów. Efektywnie bowiem, opłata ta stanowi dodatkowy koszt związany z zakupem i sprzedażą towarów farmaceutycznych pod marką”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.431.2019.2.PP), w której Dyrektor KIS odstąpił od uzasadnienia potwierdzając stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(`(...)`) Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Franczyzodawcy - jako opłata bezpośrednio powiązana z nabywanymi (zakupionymi) towarami przeznaczonymi do późniejszej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności Spółki - stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT). W związku z tym ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT) nie znajdzie zastosowania do Opłat”

Reasumując, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią Opłaty franczyzowe stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.