0111-KDIB1-3.4010.553.2021.1.BM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• kwota przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz X celem pokrycia kosztów Rozbudowy MSC stanowiąca warunek uczestnictwa Wnioskodawcy w realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia i uzyskaniu w ramach niego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy,
• koszt ten będzie potrącalny w momencie jego poniesienia przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), tj. czy koszt ten będzie potrącalny w momencie, w którym zostanie ujęty w księgach rachunkowych na dowolnym koncie rachunkowym (zaksięgowany), na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- kwota przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz X celem pokrycia kosztów Rozbudowy MSC stanowiąca warunek uczestnictwa Wnioskodawcy w realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia i uzyskaniu w ramach niego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy,

- koszt ten będzie potrącalny w momencie jego poniesienia przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. czy koszt ten będzie potrącalny w momencie, w którym zostanie ujęty w księgach rachunkowych na dowolnym koncie rachunkowym (zaksięgowany), na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) oraz jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

X Sp. z o.o. (dalej: „X”), jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem i dystrybucją ciepła. X jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka, X oraz Gmina (…) zawarły wielostronne porozumienia (w tym późniejsze zastępujące wcześniej zawarte), przewidujące nawiązanie i realizowanie pomiędzy stronami współpracy w zakresie rozwoju rynku ciepła i rozbudowy sieci ciepłowniczej oraz redukcji tzw. niskiej emisji w mieście poprzez wsparcie realizowanych inwestycji sieciowych X przez Spółkę i podpisanie umowy o współpracy w tej sprawie pomiędzy X i Wnioskodawcą.

Wnioskodawca realizuje na terenie nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym X (dalej: „Nieruchomość”) do której posiada tytuł prawny na podstawie umowy poddzierżawy gruntu, inwestycję polegającą na wybudowaniu elektrociepłowni (dalej: „Źródło”) z zasilanym gazem ziemnym układem kogeneracyjnym (dalej: „Inwestycja”).

Spółka oraz X na podstawie umowy o współpracy wraz z zawartym do niej aneksem (dalej: „Umowa”) podjęły współpracę w przedmiocie zrealizowania Wspólnego Przedsięwzięcia polegającego na realizacji działań ukierunkowanych na rozwój systemu ciepłowniczego miasta (…) polegającego na rozbudowie miejskiej sieci ciepłowniczej i realizacji Inwestycji w celu efektywnego zaopatrywania mieszkańców miasta (…) w ciepło i energię elektryczną, produkowaną w wysokosprawnej kogeneracji oraz rozwoju rynku ciepła sieciowego wytwarzanego przez Źródło. Wspólne Przedsięwzięcie definiowane jest w Umowie jako wspólne działanie X i Wnioskodawcy w celu rozwoju ciepłownictwa w mieście (…) poprzez realizację przez Spółkę Inwestycji oraz zapewnienia przez X efektywnego wykorzystania Źródła poprzez dostęp do rynku ciepła w podstawie (tzn. główne źródło wytwórcze) obciążenia gwarantującego maksymalne wykorzystanie produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu w Źródle, w tym rozbudowy miejskiej sieci ciepłowniczej w (…) (dalej: „Rozbudowa MSC”).

W celu wykonania Wspólnego Przedsięwzięcia strony zawarły lub zamierzają zawrzeć szereg umów, m.in. wieloletnią umowę sprzedaży ciepła, a także zawarły lub zawrą porozumienia dotyczące współpracy w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła systemowego na terenie miasta (…), których stroną jest lub będzie Gmina (…).

Dla realizacji Inwestycji związanej z budową Źródła, konieczne było przeprowadzenie Rozbudowy MSC. Rozbudowa MSC polega na rozbudowie przez X sieci ciepłowniczej wraz z kablem sygnalizacyjnym przez most i wiadukt w drodze obwodowej miasta (…), w rejonie ul. (…) i ul. (…) w (…), uwzględniającej budowę rurociągów preizolowanych na odcinku spinającym dwa odcinki sieci preizolowanej. Wykonanie Rozbudowy MSC umożliwi zwiększenie liczby odbiorców ciepła, zwiększenie możliwości przesyłu ciepła w istniejące i nowe rejony miasta (…), zabezpieczenie funkcjonowania całej sieci ciepłowniczej, zwiększenie mocy cieplnej i w efekcie zwiększenie sprzedaży ciepła przez X do odbiorców końcowych.

Ciepło produkowane przez Źródło należące do Wnioskodawcy będzie sprzedawane X i wprowadzane do miejskiej sieci ciepłowniczej. Funkcję Wnioskodawcy można porównać do roli „producenta”, który dostarcza towar (ciepło) do „dystrybutora” (X), który z kolei dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców końcowych. Wyprodukowana w Źródle energia elektryczna będzie wprowadzona do sieci elektroenergetycznej (…) S.A., (dalej: „Y”) . Nabywcą energii elektrycznej będzie podmiot zajmujący się hurtowym obrotem energią elektryczną.

Rola X w ramach realizacji zadania polega na przeprowadzeniu modernizacji (Rozbudowy MSC) na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie rozbudowy magistrali, a także posiadanych kontaktów (m.in. w zakresie podwykonawców). W szczególności X na swój koszt uzyskał niezbędne decyzje administracyjne związane z Rozbudową MSC, przygotował specyfikację rozbudowy sieci ciepłowniczej, na swój koszt dokonał wyboru generalnego wykonawcy oraz jest odpowiedzialny za nadzór i rozliczenie prac generalnego wykonawcy. Istotą zawartej Umowy jest przeprowadzenie przez X wszelkich czynności faktycznych, prawnych i organizacyjnych niezbędnych do Rozbudowy MSC przy wykorzystaniu środków finansowych Spółki. Właścicielem i użytkownikiem magistrali ciepłowniczej będzie X, magistrala nie będzie stanowić środka trwałego będącego własnością Wnioskodawcy ani nie będzie stanowić dla Spółki inwestycji w obcym środku trwałym. Nie będzie ona również przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze.

X zobowiązał się do wykonania z najwyższą profesjonalną starannością Rozbudowy MSC i przekazania do eksploatacji tej sieci w okresie nie dłuższym niż do dnia (…), w sposób poprawiający niezawodność działania miejskiej sieci ciepłowniczej (dalej: „MSC”) oraz zabezpieczający poszerzenie rynku odbiorców ciepła produkowanego w Źródle.

Wnioskodawca poprzez swój udział w Rozbudowie MSC chce zabezpieczyć rozwój rynku ciepła sieciowego w (…), a w konsekwencji zapewnić efektywne wykorzystanie realizowanej przez siebie Inwestycji (budowy Źródła) w celu osiągania w przyszłości korzyści ekonomicznych z tytułu produkcji ciepła sieciowego i energii elektrycznej w tej elektrociepłowni. Rozbudowa MSC umożliwi Spółce również zabezpieczenie wolumenu dostaw ciepła produkowanego w budowanej elektrociepłowni, bowiem będzie istniało mniejsze ryzyko niedogrzania miasta (…) w przypadku awarii innego newralgicznego odcinka sieci ciepłowniczej. W przypadku awarii w/w odcinka, Spółka musiałaby ograniczyć wolumen dostaw produkowanego przez siebie ciepła do obszaru, do którego ma dostęp działająca sieć ciepłownicza, co w konsekwencji prowadziłoby do mniejszej sprzedaży na rzecz X, prowadząc jednocześnie do spadku uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, a sama elektrociepłownia nie wykorzystywałaby w całości potencjału swoich zdolności produkcyjnych.

Celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia strony ustaliły, że Wnioskodawca przekaże X środki pieniężne niezbędne do pokrycia kosztów realizacji przez X Rozbudowy MSC. Kwota przekazanych środków pieniężnych nie zostanie przez X w jakikolwiek sposób zwrócona Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem możliwości zastosowania klauzuli zabezpieczającej interesy (oczekiwane przychody) Wnioskodawcy. Umowa dopuszcza możliwość zwrotu środków pieniężnych przez X w ściśle określonym przypadku, tj. w przypadku gdyby Wnioskodawca utracił tytuł prawny do Nieruchomości, na której zlokalizowane będzie Źródło, z przyczyn wskazanych w Umowie leżących po stronie X lub Gminy (…) (w takim przypadku Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić w tym miejscu działalności gospodarczej i uzyskiwać przychodów). Wydatek ten jednak na dzień zawarcia Umowy jak i na dzień wypłaty w ocenie Spółki będzie definitywny, a Spółka nie spodziewa się jego zwrotu od X.

Strony uzgodniły, iż przekazanie środków pieniężnych tytułem dofinansowania Rozbudowy MSC nastąpi na podstawie wystawionej przez X faktury z wykazaną kwotą podatku VAT. Przekazanie środków pieniężnych nastąpi na rachunek zgodny z wykazem podatników, o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz X kwoty stanowiącej równowartość ostatecznego wynagrodzenia netto wykonawcy Rozbudowy MSC zakontraktowanego przez X, ale nie większej niż (…) złotych netto powiększonej o podatek VAT w wysokości ustalonej zgodnie z obowiązującą stawką podatku.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę ciepła i energii elektrycznej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

W związku z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia, strony Umowy oczekują uzyskania własnych korzyści. X przewiduje osiągnięcie korzyści w postaci zagwarantowania niezawodności i bezpieczeństwa działania MSC, zapewnienia rozwoju rynku ciepła, umożliwienia podłączenia się do MSC nowym podmiotom, zwiększenia możliwości przesyłu ciepła w istniejące i nowe rejony miasta (…), zwiększenie mocy cieplnej i w efekcie zwiększenie przychodów ze sprzedaży ciepła przez (…) do odbiorców końcowych. Wnioskodawca przewiduje osiągnięcie korzyści w postaci uzyskania dostępu do nowego rynku zbytu, wzrostu przychodów ze sprzedaży ciepła i energii elektrycznej, maksymalnego wykorzystania mocy wytwórczych Źródła, a w wyniku dokonania Rozbudowy MSC przez X zabezpieczenia wolumenu dostaw jakie będzie mógł realizować na rzecz X.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz X celem pokrycia kosztów Rozbudowy MSC stanowiąca warunek uczestnictwa Wnioskodawcy w realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia i uzyskaniu w ramach niego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy koszt ten będzie potrącalny w momencie jego poniesienia przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. czy koszt ten będzie potrącalny w momencie, w którym zostanie ujęty w księgach rachunkowych na dowolnym koncie rachunkowym (zaksięgowany), na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwota dofinansowania przekazana przez Spółkę na rzecz X celem pokrycia kosztów Rozbudowy MSC, stanowiąca warunek uczestnictwa Spółki we Wspólnym Przedsięwzięciu i uzyskaniu w ramach niego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszt, o którym mowa w pytaniu 1, będzie potrącalny w momencie jego poniesienia przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. koszt ten będzie potrącalny w momencie, w którym zostanie ujęty w księgach rachunkowych na dowolnym koncie rachunkowym (zaksięgowany), na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych.

Uzasadnienie szczegółowe:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawowe warunki uznania wydatku podatnika za koszt uzyskania przychodów są następujące:

1. koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2. koszt jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie opisanego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania środków pieniężnych niezbędnych do pokrycia kosztów realizacji Rozbudowy MSC przez X. Warunek poniesienia kosztu wskazany powyżej zostanie więc spełniony. Brak poniesienia wydatku uniemożliwiłoby efektywne wykorzystanie mocy wytwórczych Źródła jako jednostki produkującej ciepło i energię elektryczną.

Kwota wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę nie zostanie mu w jakikolwiek sposób zwrócona. W szczególności za zwrot kwoty dofinansowania nie można uznać oczekiwanego wzrostu przychodów, w tym ich zabezpieczenia, ze sprzedaży ciepła na rzecz X. Tym samym poniesiony wydatek będzie definitywny.

Przekazanie przez Wnioskodawcę kwoty dofinansowania na Rozbudowę MSC stanowi podstawowy warunek Umowy zawartej przez Spółkę oraz X wskazanej w opisie stanu faktycznego. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na pokrycie kosztów Rozbudowy MSC mają na celu zapewnienie X realizującej tę inwestycję szerszego dostępu do rynku odbiorców ciepła oraz zabezpieczenie już istniejącego. To z kolei pozwoli Wnioskodawcy osiągnąć przychody z tytułu umowy sprzedaży ciepła na rzecz X oraz umożliwi efektywne wykorzystanie Źródła. W wyniku Rozbudowy MSC przez X Wnioskodawca uzyska korzyść w postaci zabezpieczenia się przed niespodziewaną utratą/spadkiem przychodów na skutek awarii newralgicznego odcinka sieci ciepłowniczej, gdyż Wnioskodawca w wyniku potencjalnej awarii sieci musiałby ograniczyć produkcję ciepła, które wprowadzane jest do miejskiej sieci ciepłowniczej.

Przekazanie ww. kwoty na Rozbudowę MSC służy zatem osiągnięciu i zabezpieczeniu przyszłych przychodów przez Wnioskodawcę. Jeżeli Wnioskodawca nie poniesie wydatku na dofinansowanie Rozbudowy MSC, wówczas Umowa z X nie zostanie zrealizowana, a współpraca Spółki z X będzie narażona na wysokie ryzyko jej zaprzestania/zerwania, a tym samym Spółka nie będzie mogła uzyskiwać przychodów ze sprzedaży ciepła do X, w szczególności nie będzie w stanie w efektywny sposób wykorzystać Źródła.

Z powyższego wynika, że istnieje pośrednia, ale niezaprzeczalna zależność pomiędzy poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatków na pokrycie kosztów Rozbudowy MSC i osiąganiem przez nią przychodów z tytułu sprzedaży ciepła.

Przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz X kwoty dofinansowania celem pokrycia kosztów Rozbudowy MSC zostanie udokumentowane fakturą. Tym samym, wydatek zostanie właściwie udokumentowany. W danej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Wydatki, o których mowa w treści wniosku nie są objęte zakresem zastosowania tego artykułu.

Reasumując, skoro wydatek na dofinansowanie Rozbudowy MSC poniesiony w sposób definitywny przez Wnioskodawcę będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz wytwarzania i dystrybucji ciepła i będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów z tej działalności, to stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy na dofinansowanie Rozbudowy MSC przez X nie będą wydatkami na nabycie bądź wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Nie będą też stanowiły nakładów na ulepszenie obcych środków trwałych.

Na mocy art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16a ust. 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, (zwane dalej: „inwestycjami w obcych środkach trwałych”),

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jak wskazano w stanie faktycznym, magistrala nie będzie stanowiła środka trwałego będącego własnością Spółki. Magistrala nie będzie również przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze, której stroną byłby Wnioskodawca. Wydatki będące przedmiotem zapytania nie mogą więc również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do MSC, przedmiotowych wydatków nie należy traktować jako wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, ani jako „inwestycji w obcym środku trwałym”. Mogą one natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT na zasadach ogólnych.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT. Z uwzględnieniem podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i inne („pośrednie”) ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c,

2. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić sposób powiązania tych kosztów z przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z wymienionych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wydatku poniesionego na Rozbudowę MSC nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu. Wydatek ten stanowić będzie koszt, którego poniesienie będzie niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i osiągania przez niego przychodów z przedsięwzięcia realizowanego we współpracy z X.

W rezultacie kwota przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz MPEC celem pokrycia kosztów Rozbudowy MSC będzie stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Według art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego przepisu wynika, że ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) oznacza wykazanie danego wydatku w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób, na dowolnym koncie rachunkowym (z wyjątkiem ujęcia jako rezerwa lub bierne rozliczenia kosztów) na podstawie zewnętrznego dowodu księgowego.

Sposób rozliczania kosztów przyjęty na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) nie determinuje sposobu rozliczenia kosztów na gruncie przepisów podatkowych. W rezultacie dopuszczalne jest, aby dany wydatek o cechach wydatku jednorazowego został jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy dla celów bilansowych ten sam wydatek może być rozliczany w czasie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na dofinansowanie Rozbudowy MSC Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, w dacie jego poniesienia, tj. w momencie, w którym koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych na dowolnym koncie rachunkowym (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych.

Powyższe stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 znajduje także potwierdzenie przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-753/13-2/KS, dotyczącej budowy przez gminę drogi prowadzącej do ośrodka wypoczynkowego, gdzie wnioskodawca zobowiązał się do sfinansowania robót budowlanych. Jak wskazano w treści interpretacji: sama budowa nie będzie bezpośrednio wpływała na wysokość przychodów osiąganych przez P., niewątpliwie przyczyni się jednak do tego w sposób pośredni (`(...)`) Wnioskodawca podkreśla, że budowana droga pośrednio przyczyni się do zwiększenia przychodu z udostępniania ośrodka na cele wypoczynkowe oraz z wynajmu ośrodka w celach szkoleniowych. Zdaniem organu uzasadnionym jest poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z budową drogi zarówno związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, jak również z przekazaniem środków na jej budowę. (`(...)`) Zdaniem Organu, z opisu stanu faktycznego wynika, że przesłanki, aby przedmiotowe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z budową drogi uznać za koszty uzyskania przychodów, zostały spełnione;

- interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.479.2018.3.JK, gdzie organ podatkowy uznał, że: Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. (`(...)`) należy stwierdzić, że wskazany we wniosku wydatek na budowę drogi gminnej może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wyniku poniesienia tego wydatku wzrośnie wartość gruntu należącego do Spółdzielni, co spowoduje wzrost przychodów w momencie sprzedaży gruntów.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.24.2021.2.ŚS, w której organ podatkowy stwierdził, że: Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do remontowanej drogi, przedmiotowych wydatków nie należy traktować jako wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, ani jako „inwestycji w obcym środku trwałym”. Mogą one natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który należy kwalifikować jako koszt pośredni potrącany zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy w dacie poniesienia. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu partycypacji w kosztach remontu drogi publicznej co prawda nie może być powiązany z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, jednakże ma wpływ na powstanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w sposób pośredni.

Wnioskodawca zgadza się z interpretacją przepisów przedstawioną przez organy podatkowe w ww. interpretacjach i powołuje te interpretacje na poparcie swojego stanowiska.

Finalnie, Spółka chciałby wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym została wydana 6 czerwca 2016 r. interpretacja indywidualna o sygn. IPPB6/4510-163/16-3/AZ dla (…), której członkiem był również Wnioskodawca. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z Wnioskodawcą i odstąpił w zakresie pytania nr 1 stosownie do art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.