0111-KDIB1-3.4010.541.2021.2.MBD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.), uzupełnionym 17 i 23 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód osiągnięty w związku z zawarciem Umowy wykonania zobowiązania handlowego będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychód z innych źródeł przychodów aniżeli zyski kapitałowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód osiągnięty w związku z zawarciem Umowy wykonania zobowiązania handlowego będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychód z innych źródeł przychodów aniżeli zyski kapitałowe. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.541.2021.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 i 23 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we X (dalej „Spółka”, albo „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży m.in. żywności oraz akcesoriów dla zwierząt (dalej: „Towary”). Większość ze znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy Towarów została nabyta przez Wnioskodawcę od podmiotów zajmujących się ich produkcją, bądź dystrybucją. Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą Towarów wyprodukowanych przez podmioty zewnętrzne. Od 2018 r. w ofercie Wnioskodawcy znajduje się również produkt w postaci silikonowego żwiru dla kotów (dalej: „Towar własny”). W związku z planowanym rozpoczęciem sprzedaży Towaru własnego Wnioskodawca złożył zgłoszenie w zakresie rejestracji znaku towarowego, którym opatrywane są Towary własne (dalej: „Znak towarowy”). W dniu 9 listopada 2017 r. Spółka uzyskała uprawnienie ochronne udzielone przez Urząd Patentowy. Znak towarowy został zastrzeżony na rzecz Wnioskodawcy do dnia 31 maja 2027 r. Spółka wytworzyła Znak towarowy w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przyjętym modelem prowadzenia działalności gospodarczej Towary własne produkowane są przez podmiot zewnętrzny w stosunku do Wnioskodawcy. Towary własne opatrywane są wyłącznie Znakiem towarowym Spółki. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa Towary oraz Towary własne od pomiotów trzecich. Z tytułu nabycia m.in. Towarów oraz Towarów własnych na Spółce spoczywają zobowiązania handlowe o zapłatę wynagrodzenia za dostarczone Towary oraz Towary własne. Z uwagi na zmniejszenie przychodów, na Spółce spoczywają nieuregulowane zobowiązania handlowe. Wobec spoczywających na Wnioskodawcy zobowiązaniach handlowych rozważa on uregulowanie ich w całości, bądź części względem jednego z kontrahentów w drodze spełnienia świadczenia zastępczego w postaci przeniesienia Znaku towarowego - w celu uregulowania zobowiązań handlowych spoczywających na Wnioskodawcy względem kontrahenta. Wnioskodawca zamierza uregulować spoczywające na nim zobowiązania handlowe na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „k.c.”), w ten sposób, że w celu zwolnienia się z całości, bądź części zobowiązań handlowych spełni inne świadczenie, tj. przeniesie Znak towarowy na rzecz kontrahenta (dalej: „Umowa wykonania zobowiązania handlowego”). Na mocy zawartej Umowy wykonania zobowiązania handlowego wartość uregulowanego zobowiązania będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa Znaku towarowego. Przeniesienie Znaku towarowego w ramach Umowy wykonania zobowiązania handlowego nastąpi za zgodą kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód osiągnięty w związku z zawarciem Umowy wykonania zobowiązania handlowego będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychód z innych źródeł przychodów aniżeli zyski kapitałowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zawarcia Umowy wykonania zobowiązania handlowego będzie przychodem zaliczanym do innego źródła przychodów aniżeli zyski kapitałowe, a w konsekwencji nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 7b Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT jest dochód osiągnięty w ramach źródła przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów osiągniętych w roku podatkowym. Na gruncie Ustawy o CIT, występuje źródło przychodów - zyski kapitałowe oraz inne przychody aniżeli przychody z zysków kapitałowych.

Na gruncie art. 7b Ustawy o CIT, ustawodawca wskazał zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych. Wskazany sposób ukształtowania art. 7b Ustawy o CIT wskazuje, że wyłącznie przychody osiągnięte w wyniku przysporzeń, o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT, stanowią przychody z zysków kapitałowych. Osiągnięcie zaś innych aniżeli wymienione w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, przysporzeń powoduje, że podlegają one opodatkowaniu w ramach drugiego ze źródeł przychodów, tj. innego aniżeli zyski kapitałowe źródła przychodów. Rozdział na źródła przychodów na gruncie Ustawy o CIT, został wprowadzony mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie przychodów z tytułu innych aniżeli wskazane na gruncie art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, składników majątkowych. W przypadku osiągnięcia innych przysporzeń aniżeli przychody z tytułu zysków kapitałowych - podlegają one opodatkowaniu w ramach innego źródła przychodów. Na gruncie Ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r. obowiązują dwa źródła przychodów, a w konsekwencji podatnicy zobowiązani są do rozliczania osiąganych przychodów w ramach odpowiednich źródeł. Mocą ustawy z dnia 29 września 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Nowelizacja”), na gruncie Ustawy o CIT, dodano art. 14a Ustawy o CIT, regulujący szczególny rodzaj przysporzenia wynikający ze sposobu uregulowania zobowiązania o charakterze pieniężnym w formie niepieniężnej. W wyniku wskazanej Nowelizacji, na gruncie Ustawy o CIT, wprowadzono regulację, która wiąże powstanie przychodu ze sposobem wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Na gruncie powołanego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę zgodnie, z którą w przypadku uregulowania w całości bądź części zobowiązania o charakterze pieniężnym, w ten sposób, że podatnik wykona je w drodze spełnienia świadczenia o charakterze niepieniężnym po stronie podmiotu spełniającego świadczenie niepieniężne powstaje przychód dla celów podatkowych. W wypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym, poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego - po stronie podatnika powstaje przychód dla celów podatkowych w wysokości wartości przedmiotu świadczenia niepieniężnego, albo wartości uregulowanego zobowiązania. Źródłem powstania przychodu dla celów podatkowych jest w takim wypadku art. 14a Ustawy o CIT. W świetle art. 14a Ustawy o CIT, ustawodawca wiąże fakt powstania przychodu dla celów podatkowych ze sposobem uregulowania zobowiązania, tj. z okolicznością, że pierwotne zobowiązanie o charakterze pieniężnym zostaje uregulowane w drodze spełnienia świadczenia niepieniężnego. Istotą instytucji, o której mowa w art. 14a Ustawy o CIT jest uregulowanie zobowiązania w ten sposób, że podatnik spełnia za zgodą wierzyciela świadczenie zastępcze. Oznacza to, że w celu uregulowania zobowiązania podatnik reguluje zobowiązanie poprzez spełnienie na rzecz wierzyciela świadczenia niepieniężnego. Co istotne konstrukcja świadczenia w miejsce wykonania, o której mowa w art. 14a Ustawy o CIT, odróżnia się od zbycia składnika majątkowego, tym że podatnik w zamian za otrzymany majątek nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, a wyłącznie zwalnia się z długu w określonym zakresie. Dodatkowo, na gruncie art. 14a Ustawy o CIT, wprowadzono szczególne zasady ustalenia przychodu dla celów podatkowych, tj. przychód powstaje w wysokości uregulowanego zobowiązania, bądź wartości rynkowej przedmiotu świadczenia. W konsekwencji, art. 14a Ustawy o CIT, stanowi szczególny sposób powstania przychodów dla celów podatkowych, ponieważ wiąże fakt powstania przychodu z brakiem otrzymania świadczenia wzajemnego przez podatnika, a wyłącznie z uregulowaniem zobowiązania w sposób rzeczowy. Bez znaczenia jest zaś fakt co stanowi przedmiot świadczenia rzeczowego. Art. 14a Ustawy o CIT, nie różnicuje bowiem konsekwencji podatkowych w zależności od przedmiotu świadczenia, co oznacza że przychód powstaje niezależnie od tego co jest przedmiotem świadczenia. Co istotne, na gruncie art. 7b Ustawy o CIT, ustawodawca w żadnym zakresie nie odniósł się do art. 14a Ustawy o CIT, co oznacza, że przychody osiągnięte w wyniku uregulowania zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych niezależnie od przedmiotu świadczenia. Co istotne, gdyby ustawodawca dążył do opodatkowania w ramach źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe przychodów z tytułu datio in solutum - wskazałby na gruncie art. 7b Ustawy o CIT, że art. 14a Ustawy o CIT, stosuje się odpowiednio. Na gruncie zaś art. 7b Ustawy o CIT, brak jest jakiegokolwiek odwołania do art. 14a Ustawy o CIT. A contrario w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego stanowi ono zawsze przychód zaliczany do innego aniżeli zyski kapitałowe źródła przychodów. Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 lutego 2021 r. 0114-KDIP2-1.4010.334.2020.2.JF, w której wskazał: Art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust.1 updop i w rozpatrywanym stanie faktycznym przychód Wnioskodawcy ustalany będzie właśnie na podstawie art. 14a ust. 1 updop. (`(...)`) W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni ani na podstawie art. 14a ust. 1 updop ani na zasadach ogólnych z art. 12 updop jest nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP.

W świetle powołanych interpretacji uregulowanie zobowiązania pieniężnego w drodze spełnienia świadczenia niepieniężnego (art. 14a Ustawy o CIT) stanowi szczególny sposób powstania przychodu aniżeli wymieniony w art. 7b Ustawy o CIT. W konsekwencji, z uwagi na brak wskazania na gruncie art. 7b Ustawy o CIT przychodów, o których mowa w art. 14a Ustawy o CIT, każdy osiągnięty przychód niezależnie od przedmiotu świadczenia stanowi przychód z zysków kapitałowych. Przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) należy wskazać, że Spółka dokona uregulowania zobowiązań handlowych poprzez przeniesienie Znaku towarowego w drodze zawarcia Umowy wykonania zobowiązania handlowego. W odniesieniu do Umowy wykonania zobowiązania handlowego zastosowanie znajduje art. 14a Ustawy o CIT. Na gruncie analizowanego stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) na Spółce spoczywa bowiem zobowiązanie o charakterze pieniężnym (zobowiązanie handlowe), które Spółka planuje uregulować w drodze spełnienia świadczenia o charakterze niepieniężnym. W konsekwencji w wyniku przeniesienia Znaku towarowego Spółka dokona uregulowania spoczywającego na niej zobowiązania handlowego. Umowa wykonania zobowiązania handlowego powodować będzie powstanie przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT, a w konsekwencji w związku z zawarciem przedmiotowej umowy dojdzie do powstania przychodu na szczególnych warunkach, tj. zgodnie z art. 14a Ustawy o CIT. W konsekwencji, przychód osiągnięty w wyniku zawarcia Umowy wykonania zobowiązania handlowego stanowi przychód zaliczany do źródła innego aniżeli zyski kapitałowe. Należy mieć na uwadze, że katalog przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, stanowi zamknięty katalog przychodów, które należy klasyfikować do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Pomimo zaś, że art. 7b Ustawy o CIT, został wprowadzony po wejściu w życie art. 14a Ustawy o CIT, w żadnym z ustępów nie wskazuje, że przychód powstały w sposób, o którym mowa w art. 14a Ustawy o CIT, stanowi przychód z zysków kapitałowych. Dlatego, że przychód, o którym mowa w art. 14a Ustawy o CIT, stanowi szczególną formę powstania przychodu podatkowego (przychód podatkowy z tego tytułu powstaje w związku z uregulowaniem zobowiązania, a nie z tytułu odpłatnego zbycia aktywów) i nie został zaliczony bezpośrednio do zysków kapitałowych, należy przyjąć, że w każdym przypadku stanowić będzie on przychód z bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dodatkowo należy wskazać, że uregulowane zobowiązania związane są z działalnością gospodarczą Spółki ponieważ były w całości związane z nabyciem towarów handlowych. W konsekwencji, sprzedaż nabytych towarów była w całości rozpoznana w kosztach podatkowych z tytułu bieżącej działalności operacyjnej (a nie zysków kapitałowych). Dlatego też uregulowanie zobowiązania handlowego w formie niepieniężnej polegającego na przeniesieniu na rzecz kontrahenta Znaku towarowego również powinno zostać rozliczone w ramach tego samego źródła.

Reasumując, mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, należy uznać, że przychód z tytułu przeniesienia na rzecz kontrahenta w ramach Umowy wykonania zobowiązania handlowego jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Spółki, a w konsekwencji nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Ponadto, konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Stosownie bowiem do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5. licencje,

6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 updop podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Art. 14a ust. 1 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży m.in. żywności oraz akcesoriów dla zwierząt (dalej: „Towary”). Większość ze znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy Towarów została nabyta przez Wnioskodawcę od podmiotów zajmujących się ich produkcją, bądź dystrybucją. Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą Towarów wyprodukowanych przez podmioty zewnętrzne. Od 2018 r. w ofercie Wnioskodawcy znajduje się również produkt w postaci silikonowego żwiru dla kotów (dalej: „Towar własny”). W związku z planowanym rozpoczęciem sprzedaży Towaru własnego Wnioskodawca złożył zgłoszenie w zakresie rejestracji znaku towarowego, którym opatrywane są Towary własne (dalej: „Znak towarowy”). W dniu 9 listopada 2017 r. Spółka uzyskała uprawnienie ochronne udzielone przez Urząd Patentowy. Znak towarowy został zastrzeżony na rzecz Wnioskodawcy do dnia 31 maja 2027 r. Spółka wytworzyła Znak towarowy w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przyjętym modelem prowadzenia działalności gospodarczej Towary własne produkowane są przez podmiot zewnętrzny w stosunku do Wnioskodawcy. Towary własne opatrywane są wyłącznie Znakiem towarowym Spółki. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa Towary oraz Towary własne od pomiotów trzecich. Z tytułu nabycia m.in. Towarów oraz Towarów własnych na Spółce spoczywają zobowiązania handlowe o zapłatę wynagrodzenia za dostarczone Towary oraz Towary własne. Z uwagi na zmniejszenie przychodów, na Spółce spoczywają nieuregulowane zobowiązania handlowe. Wobec spoczywających na Wnioskodawcy zobowiązaniach handlowych rozważa on uregulowanie ich w całości, bądź części względem jednego z kontrahentów w drodze spełnienia świadczenia zastępczego w postaci przeniesienia Znaku towarowego. Na mocy zawartej Umowy wykonania zobowiązania handlowego wartość uregulowanego zobowiązania będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa Znaku towarowego. Przeniesienie Znaku towarowego w ramach Umowy wykonania zobowiązania handlowego nastąpi za zgodą kontrahenta.

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę dotyczą ustalenia, czy przychód osiągnięty w związku z zawarciem Umowy wykonania zobowiązania handlowego będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychód z innych źródeł przychodów aniżeli zyski kapitałowe.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, przychód z tytułu zawarcia Umowy wykonania zobowiązania handlowego będzie przychodem zaliczanym do innego źródła przychodów aniżeli zyski kapitałowe, a w konsekwencji nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 7b Ustawy o CIT.

W swojej argumentacji wskazał m.in. że „pomimo zaś, że art. 7b Ustawy o CIT, został wprowadzony po wejściu w życie art. 14a Ustawy o CIT, w żadnym z ustępów nie wskazuje, że przychód powstały w sposób, o którym mowa w art. 14a Ustawy o CIT, stanowi przychód z zysków kapitałowych. Dlatego, że przychód, o którym mowa w art. 14a Ustawy o CIT, stanowi szczególną formę powstania przychodu podatkowego (przychód podatkowy z tego tytułu powstaje w związku z uregulowaniem zobowiązania, a nie z tytułu odpłatnego zbycia aktywów) i nie został zaliczony bezpośrednio do zysków kapitałowych, należy przyjąć, że w każdym przypadku stanowić będzie on przychód z bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.”

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przychód osiągnięty w związku z zawarciem Umowy wykonania zobowiązania handlowego, powinien zostać zaliczony do przychodów z „innych źródeł”.

Jednak, nie można się zgodzić z przytoczoną powyżej argumentacją Wnioskodawcy. Zdaniem tut. Organu, to że przychód Wnioskodawcy zostanie ustalony na podstawie art. 14a updop, nie oznacza, że automatycznie nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych bez względu na przedmiot świadczenia.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia w sprawie jest analiza przepisów zawartych przez ustawodawcę w art. 7b updop.

Zgodnie z cytowanym już powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Zatem, wynika z niego, że przepis ten, nie będzie miał zastosowania w przypadkach, gdy dochodzi do wytworzenia określonych praw majątkowych, stąd przychód osiągnięty z tytułu przeniesienia Znaku towarowego nie podlega zaliczeniu do przychodów w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, tj. przychodów z zysków kapitałowych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa Towary własne od podmiotów trzecich, które następnie są opatrywane Znakiem towarowym Spółki, natomiast sam Znak towarowy nie został przez Wnioskodawcę nabyty, lecz został przez niego wytworzony w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

To Wnioskodawca bowiem zarejestrował Znak towarowy w Urzędzie Patentowym, uzyskując w 2017 r. jego ochronę, a tym samym prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324).

W związku z powyższym, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód osiągnięty w związku z zawarciem Umowy wykonania zobowiązania handlowego, nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, lecz stanowić będzie przychód z tzw. innych źródeł w rozumieniu tej ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychód osiągnięty w związku z zawarciem Umowy wykonania zobowiązania handlowego będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychód z innych źródeł przychodów aniżeli zyski kapitałowe, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.