0111-KDIB1-3.4010.469.2021.1.PC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 27 i 31 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

- poniesione Koszty Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek:

- w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas choroby i urlopu - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności Koszty Pracowników

- w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas choroby i urlopu - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2021 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.291.2021.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 i 31 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych i sprzętu telekomunikacyjnego. Spółka posiada nieograniczony obwiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, a niniejszy wniosek odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tego źródła przychodów (tj. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Wnioskodawca zakłada, że zarówno w bieżącym jak i następnych latach będzie osiągać podlegający opodatkowaniu dochód co przekłada się na występowanie podstawy opodatkowania w ww. źródle.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostrzega potrzebę usprawniania procesów w niej zachodzących. W związku z tym Wnioskodawca prowadzi regularnie działania mające na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji produkcji, budowę narzędzi umożliwiających utrzymanie ciągłości produkcji i poprawę jej jakości oraz prowadzi prace programistyczne mające na celu tworzenie lub udoskonalanie programów w celu optymalizacji procesów (dalej jako: „Projekty B+R”).

Działaniami mającymi na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji produkcji w Spółce zajmuje się Dział Technologii. Do przykładowych działał podejmowanych przez ten dział należą:

- wprowadzanie nowego ustawienia stołów testujących umożliwiające testowanie przez jednego pracownika większej ilości płytek,

- - wdrażanie robotyzacji w miejsce tradycyjnej pracy ręcznej w obszarze montażu końcowego,

- - programowanie i optymalizowanie algorytmów maszyn produkcyjnych,

- - automatyzowanie procesu identyfikacji półwyrobów w cyklu produkcyjnym,

- - automatyzowanie logistyki przepływu materiału do produkcji,

- - opracowanie automatycznego generowania raportów zużycia komponentów,

- - prace nad zwiększaniem produktywności, efektywności i niezawodności systemów testująco-kalibrujących.

Dział Utrzymania Ruchu zajmuje się budową narzędzi umożliwiających utrzymanie ciągłości produkcji i poprawę jej jakości, takich jak:

- - projektowanie oraz wytwarzanie stacji testujących do programowania, kalibracji i kontroli wyprodukowanych urządzeń elektronicznych,

- - projektowanie oraz wyważanie formatek do lutowania płyt elektronicznych,

- - projektowanie oraz wytwarzanie maszyn automatycznych do produkcji urządzeń elektronicznych,

- - modernizacja istniejących maszyn i urządzeń mających na celu poprawę ich działania.

Z kolei Dział IT zajmuje się pracami programistycznymi mającymi na celu tworzenie lub udoskonalanie programów w celu optymalizacji procesów. Prace w tym dziale są prowadzone w oparciu o koncepcję optymalizacji procesu. W praktyce odbywa się to tak, że inne działy Spółki przesyłają do Działu IT założenia ramowe wnioskowanej zmiany. Na tej podstawie zespół programistów pisze programy umożliwiające wprowadzenie danej optymalizacji. Jako przykład projektu IT można wskazać wykonanie aplikacji do optymalizacji zarządzania zapotrzebowaniem części na produkcję.

Projekty B+R podejmowane przez Działy Technologii, Utrzymania Ruchu i IT są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Prace w tych działach są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian.

Koszty zatrudnienia Specjalistów.

W celu realizacji Projektów B+R Spółka w Działach Technologii, Utrzymania Ruchu i IT zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów (dalej jako: „Specjaliści”). Przez Specjalistów należy rozumieć nie tylko stosunek pracy wskazany art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „Ustawa o PIT”), ale również stosunek zlecenia lub dzieła wskazany w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów prowadzonych przez poszczególne działy (dalej jako: „Ewidencja B+R”).

Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

- - opis prowadzonego projektu,

- - czas rozpoczęcia i estymowany czas jego zakończenia,

- - wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem,

- - wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę,

- - zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w Projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, Specjaliści Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

- - w 100% w Projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych,

- - w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w Projekty B+R,

- - w 100% w projekty, które nie są Projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Specjalistę na realizację działalności badawczo-rozwojowe do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej jako: „Wskaźnik B+R”).

Spółka prowadzi ewidencję, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). Na podstawie ww. informacji Spółka jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji rachunkowej Koszty kwalifikowane B+R od pozostałych kosztów.

Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację Projektów B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca zaznacza, iż Kosztami Pracy będą wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy, tj.:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- - wynagrodzenia za przepracowane godziny nadliczbowe,

- - wynagrodzenia za czas choroby,

- - wynagrodzenia za urlop,

- - dodatki do wynagrodzeń,

- - dodatkowe świadczenia (nieodpłatne lub częściowo odpłatne),

- - benefity takie jak dodatkowe ubezpieczenia medyczne, karty sportowe czy koszty finansowania karty żywieniowej,

- - świadczenia socjalne z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

- - składki na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,

- - dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne),

- - ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy,

- - premie (uznaniowe, regulaminowe),

- - nagrody,

- - odprawy,

- - bony,

- - prowizje,

- - koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie B+R (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na noclegi, bilety, koszty paliwa,

itp.).

Kosztami Pracy będą również wskazane powyżej należności odpowiednie dla umów zlecenia oraz umów o dzieło. W wartości Kosztów Pracy nie są ani nie będą uwzględniane wydatki, które zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2021. Koszty Pracy o których mowa w niniejszym wniosku zostały poniesione w roku 2021.

W piśmie z 31 sierpnia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

1. Działalność Spółki, która została opisana we Wniosku jest działalnością twórczą, natomiast elementy twórcze tej działalności znajdują wyraz m.in. w nowych projektach, prototypach maszyn, programach komputerowych, procesach.

Wszystkie efekty prac Spółki opisane we wniosku stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wykonywane są one przez Specjalistów w ramach Projektów B+R.

Szczegółowe wyjaśnienia mające na celu doprecyzowanie odpowiedzi na pytanie nr 1 w zakresie dotyczącym elementów twórczych działalności Spółki zostały przedstawione w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania, znajdującej się w dalszej części niniejszego pisma.

2. Opisana działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ww. regulacji.

3. Spółka prowadzi prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace wykonywane w ramach prac opisanych we wniosku polegają w szczególności na realizacji następujących zadań (Projektów B+R), w ramach których realizowane są m.in. następujące czynności:

a) wykonanie innowacyjnej aplikacji służącej do optymalizacji procesu zamawiania części do produkcji:

- opracowywanie koncepcji aplikacji,

- opracowywanie metod wyciągania danych z bazy danych potrzebnych do realizacji zadania,

- tworzenie interfejsów do definiowania określonych funkcji systemowych,

- projektowanie bazy danych - tworzenie nowych tabel i relacji,

- projektowanie algorytmu aplikacji,

- programowanie aplikacji na podstawie przygotowanego algorytmu,

b) konstrukcja nowej linii automatycznej:

- tworzenie G-kodów na obrabiarkę CNC (przy czym przez G-kod rozumie się znormalizowany język zapisu poleceń dla urządzeń CNC),

- opracowanie dokumentacji technicznej do złożeń modułowych,

- zaprojektowanie nowych mocowań i osłony do wejścia produktu pakowanie,

- wykonanie projektu instalacji tras kablowych stacji automatycznego pakowania,

- wykonanie projektu instalacji elektryczno-elektronicznej - rozszywanie szafy sterowniczej stacji automatycznego pakowania,

- opracowanie rozwiązań usprawniających ergonomię pracy - modele 3D,

- opracowanie koncepcji rozwiązania konstrukcji i osłony COVID,

- utworzenie nowej wersji panelu sterowniczego wraz z dokumentacją,

- opracowanie rozwiązań zwiększających ergonomię modułów produkcyjnych wraz z dokumentacją,

- opracowywanie dokumentacji technicznej do elementów linii automatycznej,

- opracowanie rozwiązania skracającego etap montażu stanowiska transportu pudełek w stacji pakującej,

- opracowanie rozwiązania zwiększającego funkcjonalność użytkowania stanowiska,

- zaprojektowanie prowadzenia tras mediów w automatycznej linii montażu końcowego sekcja - programowanie/skręcanie oraz pakowania wraz z dokumentacją

techniczną,

- opracowanie rozwiązań zwiększających ergonomię pracy w stanowiskach operatorskich linii,

- opracowanie modelu wyjścia produktu w odbiciu lustrzanym,

- opracowanie modelu doku palety w odbiciu lustrzanym,

- opracowanie modelu sekcji pakowania w odbiciu lustrzanym - linii automatycznej montażu końcowego,

- opracowanie koncepcji rozwiązania mechanizmu przezbrajania szyn pod rożne rozmiary urządzeń.

- opracowanie rewizji modelu wejście produktu programowanie,

- wykonanie projektu instalacji elektryczno-elektronicznej stacji automatycznego programowania oraz skręcania,

- opracowanie rewizji modelu wejścia produktu programowanie wraz z dokumentacją,

- wykonanie projektu instalacji elektryczno-elektronicznej stacji automatycznego programowania oraz skręcania - rozszywanie rozdzielnic,

- opracowanie modelu stacji skręcającej,

- opracowanie modelu lustra etykieciarki,

- opracowanie modelu odbicia lustrzanego konstrukcji operatorów linii automatycznej montażu końcowego,

- opracowanie modelu odbicia lustrzanego linii automatycznej montażu końcowego,

- opracowanie szkieletu i programu komunikacji oraz programu bezpieczeństwa sterowników,

- opracowanie ruchów robota dla stacji Automatycznego Pakowania,

c) ograniczenie liczby etapów ścieżki produkcyjnej, na których wymagana jest praca człowieka:

- opracowywanie nowych funkcji, metod oraz projektowanie bazy danych,

- tworzenie nowych kolumn w bazie danych, projektowanie nowych klas i funkcji w aplikacji,

- programowanie klas i metod,

d) stworzenie matrycy do stacji skręcającej:

- konstruowanie matrycy produktu,

- tworzenie G-kodu na obrabiarkę CNC,

e) stworzenie szafy do testowania urządzeń:

- projektowanie matrycy dla urządzeń objętych projektem, tworzenie związanej z tym dokumentacji,

- projektowanie mocowania czujników obecności urządzenia do gniazda matrycy,

- tworzenie kart technologicznych do obróbki CNC,

- tworzenie listy materiałów potrzebnych do produkcji prototypu,

- projektowanie systemu amortyzującego wtyków oraz zasilanie,

- projektowanie elementów odpowiedzialnych za pozycjonowanie modułu przezbrajalnego,

- projektowanie części modułu przezbrajalnego,

- projektowanie uchwytu czujnika fotoelektrycznego wraz z dokumentacją,

- tworzenie dokumentacji technicznej płyty bazowej oraz elementów poszczególnych sekcji,

- tworzenie dokumentacji płaskiej zaprojektowanych elementów,

- tworzenie G-kodu na obrabiarkę CNC,

f) stworzenie depanelizatora automatycznego:

- opracowanie anazliy dot. depanelizatora oraz maszyn współpracujących na linii automatycznej,

- określenie wstępnych założeń projektowych,

- stworzenie szkiców koncepcji rozwiązań układów depanelizacji,

- stworzenie modelu 3D płytki przed panelizacj,

- opracowanie wstępnej koncepcji rozwiązania,

- utworzenie modeli paneli płyt do depanelizacji w wersji pełnej oraz uproszczonej,

- opracowanie i dopracowanie modelów cięcia horyzontalnego/wertykalnego - w tym dobór elementów handlowych,

- opracowanie modelu ramy/zabudowy,

- opracowanie modelu modułu kartezjańskiego do transportu płyt.

Prace te wymagają wiedzy i umiejętności w szczególności w zakresie Technologie Informacyjnych (IT), programowania, wiedzy technicznej i elektroniki, matematyki, fizyki, automatyki, zarządzania zasobami ludzkimi, organizacji pracy fabryki, itp. Do prawidłowej realizacji prac niezbędne jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, jak również ich nabywanie przez Specjalistów.

Jednocześnie, produkty, procesy lub usługi będące efektem ww. prac w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki.

4. Przedmiotowe koszty nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

5. Wszystkie wskazane koszty stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT).

6. Ze względu na fakt, że Spółka nie korzysta obecnie z ulgi badawczo-rozwojowej, Spółka nie wyodrębnia ww. kosztów w swojej ewidencji rachunkowej. Spółka jest jednak w stanie w swoich księgach rachunkowych dokonać takiego wyodrębnienia, bowiem pozwala jej na to sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (w szczególności analityka kont, na podstawie której możliwe jest dokonanie takiego wyodrębnienia). Zatem obiektywnie możliwe jest dokonanie takiego wyodrębnienia w odniesieniu do ww. kosztów, jeżeli okazałoby się, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku z tym, Spółka jako podatnik, który prowadzi opisaną we wniosku działalność i zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT jest w stanie w swojej ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami (w szczególności przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) wyodrębnić koszty tej działalności.

Spółka wyodrębnia koszty związane z Projektami B+R „w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, tzn. Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w celu dodatkowego wyodrębnienia kosztów związanych z Projektami B+R. W ewidencji tej wyodrębniane są dokumenty zakupowe ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy poniesione Koszty Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

2. Czy Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności Koszty Pracowników? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku z 31 sierpnia 2021 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, Wnioskodawca może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie, kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja i metodologia znajdą również odpowiednie zastosowanie do wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Spółka uzyskuje dochód podatkowy z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych oraz występuje podstawa opodatkowania we wskazanym źródle przychodów. Spółka przed skorzystaniem z ulgi będzie w stanie wyodrębnić Koszty Pracy w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, co stanowi jeden z warunków formalnych skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (Koszty pracy).

Uzasadnienie/ocena prawna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik odlicza co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w Spółce. Kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. oraz art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy mechanizm znajduje również zastosowanie do należności wynikających z umowy zlecania lub dzieła (art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o CIT), do których odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT.

Zauważyć jednocześnie należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Wnioskodawcy stanowić więc koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

- - muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego,

- - muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na

- realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

- - muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 albo 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Przepisy ustaw dochodowych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Istotnym jest, aby taki pracownik faktycznie świadczył pracę na rzecz działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt. 1 Ustawy o CIT. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie, Wnioskodawca wskazał i wykazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników/zleceniobiorców w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R. Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R.

Zdaniem Spółki, w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace B+R.

Powyższe stwierdzenie obrazuje niniejszy wzór:

Wskaźnik B+R = (ilość godzin faktycznie przepracowanych w projekcie B+R)/(ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu)

Zasadność zastosowania powyższego mechanizmu, warto przedstawić w oparciu o trzy scenariusze:

1. - pracownik cały miesiąc poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 1),

2. - pracownik skorzystał z urlopu, jednakże cały pozostały czas poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 2) oraz

3. - pracownik w danym miesiącu wykonywał również inne obowiązki poza pracą B+R (Przykład nr 3)

Przykład nr 1:

- - Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- - Urlopy/nieobecności = 0h

- - Czas przepracowany w Projektach B+R = 160

- - Czas przepracowany w pozostałych projektach = 0h

- - Wskaźnik B+R = 160/(160-0)=100%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności.

Przykład nr 2:

- - Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- - Urlopy/nieobecności = 60h

- - Czas przepracowany w Projektach B+R = 100

- - Czas przepracowany w pozostałych projektach = 0h

- - Wskaźnik B+R = 100/(160-60)=100%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 100% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przykład nr 3:

- - Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- - Urlopy/nieobecności = 8h

- - Czas przepracowany w Projektach B+R = 100h

- - Czas przepracowany w pozostałych projektach = 60h

- - Wskaźnik B+R = 100/(160-8)=65,8%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 65,8% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 65,8% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przedstawione powyżej przykłady jednoznacznie wskazują na praktyczne zastosowanie określenia „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu” zawartego w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT.

Powyższe wyliczenia są zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 239/20. W wyroku tym przytoczone zostały przepisy prawa pracy, które zdaniem Wnioskodawcy powinny być uwzględnione przy obliczaniu Wskaźnika B+R, a mianowicie: „Zgodnie z art. 128 § 1 k.p. czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy, z zastrzeżeniem art. 135-138, 143 i 144 (art. 129 § 1 k.p.). Obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § 1, oblicza się: mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przypadających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 k.p.). Każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 k.p.). Wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 k.p.).”

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt. 8 lit. a Ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również - wyłącznie w przypadku Pracowników - wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym.

O poprawności zaliczania kosztów wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. choroby oraz urlopu wypoczynkowego) świadczy praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Zgodnie z poglądami orzecznictwa wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy może zostać zaliczony do ulgi B+R. Tak orzekł między innymi: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/GI 1436/19 z dnia 8 września 2020 r.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt I SA/Sz 835/18 z dnia 13 lutego 2019 r.

Poprawność tego stanowiska potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1038/19 z dnia 5 lutego 2021 r., w którym wskazał, iż „nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowaną w art. 18d Ustawy o CIT w roku bieżącym jak i następnych latach (przy założeniu, że będzie on osiągać podlegający opodatkowaniu dochód, jak również przy założeniu braku istotnej zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym ulgi badawczo-rozwojowej, a także mając na względzie, że wszelkie inne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają co do zasady niezmienne w przyszłości, dzięki czemu możliwe będzie skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej zarówno za rok podatkowy 2021, jak i każdy następny, w którym wszystkie elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą aktualne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w wydanej interpretacji indywidualnej z 22 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.291.2021.2.PC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że realizowane przez Spółkę Prace B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), obejmujących prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

W kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub umowę o dzieło, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego Specjalistów nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Natomiast, pozostałe wynagrodzenia Specjalistów realizujących działalność badawczo-rozwojową, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w powyższym przepisie.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Mając na względzie powyższe, art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w uldze B+R tej części należności na rzecz pracowników która dotyczy realizacji działalności B+R w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego czasu choroby lub urlopu.

Zatem, czasu choroby lub urlopu Specjalistów wykonujących działalność badawczo-rozwojową, nie wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- poniesione Koszty Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek:

- w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas choroby i urlopu jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności Koszty Pracowników

- w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas choroby i urlopu jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 3 oraz części pytania nr 4, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.