Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2021 r., uzupełniony 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d UPDOP:

a) wydatków poniesionych przez niego na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP) - odnośnie Prac typu B (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

b) kosztów zużytych materiałów / surowców w części przypadającej na Prace typu A i B łącznie (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo - rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

c) całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/lub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C.

Wezwaniem z 3 grudnia 2021 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.460.2021.1.IM poinformowaliśmy Państwa, że wniosek ma braki formalne i poprosiliśmy o ich uzupełnienie. Uzupełniliście Państwo wniosek 16 grudnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi, głownie z obszaru surfaktantów. Oferta obejmuje kilkaset różnych produktów i formulacji chemicznych. Produkty Spółki znajdują zastosowanie w wielu różnych branżach przemysłowych. Do najważniejszych obszarów wykorzystania surfaktantów należą w szczególności: artykuły chemii gospodarczej i przemysłowej, kosmetyki (w tym środki higieny osobistej), farby i lakiery, tworzywa sztuczne, agrochemikalia czy artykuły budowlane. Znajdują one szerokie zastosowanie także w produkcji wyrobów spożywczych, farmaceutycznych, włókienniczych, skórzanych i metalowych. Surfaktanty to nie tylko składniki różnego rodzaju produktów gotowych. Jako samodzielna substancja pełnią również rolę reagentów, płynów funkcyjnych i cieczy roboczych w przemysłowych procesach technicznych i technologicznych.

Spółka projektuje i produkuje surfaktanty również na specjalne zamówienie klientów, a dzięki modyfikacjom, które dostosowują produkty do ich unikalnych potrzeb, spełnia oczekiwania nawet najbardziej wymagających odbiorców. Część z nich to produkty, które znajdą zastosowanie w produkcji wysokiej jakości kosmetyków i środków higieny osobistej o łagodnym oddziaływaniu. Inne, będące produktami specjalistycznymi do zastosowań przemysłowych, są dedykowane takim branżom, jak czyszczenie przemysłowe, produkcja papieru i przetwórstwo spożywcze.

Działalność badawczo-rozwojowa realizowana jest w Spółce na potrzeby wewnętrzne.

Spółka traktuje działalność badawczo-rozwojową jako kluczowy czynnik decydujący o jej pozycji konkurencyjnej, relacji z klientami, wysokości marży, czy wielkości obrotów.

Wnioskodawca konsekwentnie pracuje nad rozwojem własnego portfela produktów, które mają generować wyższe marże, zwiększając tym samym dochody ze sprzedaży. Dzięki posiadanym zasobom ludzkim i technicznym w zakresie wyodrębnionego działu realizującego prace badawczo-rozwojowe Spółka ma możliwość samodzielnego opracowywania i rozwijania wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie wyrobów i technologii chemicznych. Jednocześnie Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Prowadzone przez Spółkę prace badawczo - rozwojowe skupiają się na opracowywaniu nowych i/lub udoskonalaniu (wprowadzeniu znaczącej zmiany) istniejących produktów i technologii, a także poszukiwaniu nowych zastosowań (nowych rynków, nowych aplikacji) dla wytwarzanych już wyrobów.

Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe począwszy od fazy koncepcyjnej, poprzez badania laboratoryjne, analitykę, prace aplikacyjne, skalowanie aż po wytworzenie partii informacyjnych na istniejących instalacjach produkcyjnych. Dopiero potwierdzenie, że produkt wytworzony (i/lub zastosowanie technologii) w pełnej skali technicznej spełnia wymagania rynku oraz Wnioskodawcy stanowi o zakończeniu projektu badawczo - rozwojowego. Spółka nie prowadzi badań podstawowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca w roku 2021 nie korzysta już ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP (zwolnienie dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej).

Wnioskodawca pokrywa koszty realizacji prac badawczo - rozwojowych ze środków własnych. W przypadku zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie (np. w przypadku dofinansowań, dotacji) Spółka koryguje odpowiednio wartość kosztów kwalifikowanych tak, aby nie uwzględniać wydatków zwróconych w kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie uwzględnia również w uldze na działalność badawczo-rozwojową wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka funkcjonuje w oparciu o strukturę dywizjonalną, gdzie działalność badawczo-rozwojowa podlega bezpośrednio Dyrektorowi Generalnemu Spółki i skupiona jest w wyodrębnionym w jego strukturze Dziale Rozwoju, którym kieruje Dyrektor ds. Badawczo-Rozwojowych. W Dziale Rozwoju zlokalizowane są również następujące jednostki organizacyjne: Pracownia Aplikacji Surfaktantów, Pracownia Syntezy Surfaktantów, Pracownia Analityczna, Pracownia Farb i Lakierów.

Wszystkie koszty generowane przez Dział Rozwoju (a więc zarówno ponoszone na działalność badawczo - rozwojową w zakresie wyodrębnionych i niewyodrębnionych projektów jak i te, które nie dotyczą działalności badawczo - rozwojowej sensu stricto) są pierwotnie ewidencjonowane na koncie analitycznym wyodrębnionym księgowo w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej tj. na odrębnym MPK-u (Miejscu Powstawania Kosztów).

Czynności dokonywane przez pracowników przedmiotowego działu można podzielić na:

A. prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, dotyczące projektów, które są enumeratywnie wyodrębnione przez Wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: „Prace typu A”);

B. prace stanowiące działalność badawczo - rozwojową dotyczące projektów, które nie zostały enumeratywnie wyodrębnione przez Wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: „Prace typu B”);

C. prace niestanowiące działalności badawczo-rozwojowej sensu stricto, które stanowią w szczególności wsparcie wydziałów produkcyjnych wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki (dalej: „Prace typu C”).

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi bardzo wiele projektów, których realizacja stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu UPDOP. Niemniej jednak Spółka dokonuje szczegółowego wyodrębnienia w systemie księgowym SAP tylko Prac typu A, czyli tych, które są najistotniejsze kwotowo i mogą być materialne dla sprawozdań finansowych przygotowywanych przez Spółkę.

W zakresie Prac typu A Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.594.2018.1.PC oraz stosował ulgę B+R w rozliczeniach za przeszłe lata podatkowe.

Aktualnie, w zakresie Prac typu A Spółka wyodrębnia jedynie koszty wynagrodzeń i składek o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP).

Wnioskodawca chciałby również zastosować ulgę B+R do:

- kosztów wynagrodzeń i składek (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP) związanych z Pracami typu B (które nie są ujęte w systemie księgowym SAP jako oddzielne projekty). W tym zakresie Spółka dokumentuje cel poszczególnych realizowanych projektów, ich rezultat oraz jest w stanie wskazać pracowników zaangażowanych podczas ich realizacji (jednakże bez szczegółowej kalkulacji czasu faktycznie poświęconego na dany projekt, gdyż Wnioskodawca prowadzi ewidencję zbiorczo dla Prac typu B). Spółka jest zatem w stanie zidentyfikować wynagrodzenie przypadające na czas pracy danego pracownika faktycznie poświęcony łącznie na Prace typu B;

- kosztów zużytych materiałów / surowców przypadających łącznie na Prace typu A i B;

- odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych innych niż budynki, budowle i samochody osobowe, które są wykorzystywane w Pracach typu A i/lub Pracach typu B.

Spółka zamierza ustalać koszty kwalifikowane przypadające na powyższe w oparciu o opracowany przez siebie algorytm, który będzie prowadzony na podstawie zapisów księgowych, w okresach miesięcznych i trwale archiwizowany przez Spółkę.

Należy podkreślić, iż kwestia ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych za pomocą powyższego algorytmu bądź wykładnia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu z 16 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że ilekroć we Wniosku jest mowa o prowadzonych przez Spółkę pracach badawczo-rozwojowych czy działalności badawczo-rozwojowej (w ramach których ponoszone są wydatki), należy przez nie rozumieć działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), tj. prace rozwojowe (art. 4a pkt 28 UPDOP) lub badania aplikacyjne (art. 4a pkt 27 lit. b UPDOP).

Jak wskazano we wniosku „Czynności dokonywane przez pracowników przedmiotowego działu tj. Działu Rozwoju – przyp. Wnioskodawca) można podzielić na:

a) prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, dotyczące projektów, które są enumeratywnie wyodrębnione przez Wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: „prace typu A”);

b) prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, dotyczące projektów, które nie zostały enumeratywnie wyodrębnione przez Wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: „prace typu B”);

c) prace niestanowiące działalności badawczo- rozwojowej sensu stricto, które stanowią w szczególności wsparcie wydziałów produkcyjnych wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki (dalej: „prace typu C”).

Zatem z wymienionych czynności realizowanych przez Dział Rozwoju, wyłącznie Prace typu C nie spełniają definicji ustawowej prac badawczo-rozwojowych, przy czym Prace typu C nie są przedmiotem pytania sformułowanego we Wniosku.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP. Tym samym, Wnioskodawca, w odpowiedzi na pytanie Organu, stwierdza, że koszty kwalifikowane nie były i nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d UPDOP:

a) wydatków poniesionych przez niego na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP) - odnośnie Prac typu B (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

b) kosztów zużytych materiałów/surowców w części przypadającej na Prace typu A i B łącznie (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

c) całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/lub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d UPDOP opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

a) wydatków poniesionych przez niego na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a UPDOP) - odnośnie Prac typu B,

b) kosztów zużytych materiałów/surowców w części przypadającej na Prace typu A i B łącznie,

c) całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/lub B. bez względu na to. iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C.

Uzasadnienie

Na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 18d ust. 1 UPDOP od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”

Do kosztów kwalifikowanych stosownie do przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a UPDOP w szczególności zalicza się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej UPDOF) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP należy wskazać trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

- koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

- koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz

- koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF.

Jednocześnie, analizowany przepis zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Warto podkreślić, iż na próżno jest szukać w przepisach regulujących opisywaną ulgę podatkową wymogu, że dla zaistnienia możliwości jej stosowania konieczne jest stosowanie podziału ponoszonych kosztów kwalifikowanych z uwzględnieniem poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych. Tym samym, należy wskazać, iż Ustawodawca nie przewidział takiego obowiązku wobec podmiotów chcących skorzystać z przedmiotowej ulgi. Przyjęcie przeciwnego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, byłoby całkowicie niezasadne, bowiem znacznie wykraczałoby poza rezultat prawidłowo dokonanej wykładni językowej przytaczanych przepisów i jako takie niezasadnie nakładałoby obowiązki na podatników, które me znajdowałyby oparcia w treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Powyższe znajduje przykładowo potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r. sygn. I SA/Bd 793/13, w którym słusznie uznano, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002. s. 266). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów me może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1782/97). W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategoriom podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (art. 217 Konstytucji).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki stanowiące koszty pracownicze ponoszone przez niego w ramach działalności badawczo-rozwojowej realizowanej w ramach Działu Rozwoju na Prace typu B (wyłącznie w zakresie, w jakim przypadają one na roboczogodziny faktycznie poświęcone na Prace typu B zgodnie ze wskazanym algorytmem) należy uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP.

Jednocześnie, oprócz kosztów pracowniczych Spółka w zakresie działalności Działu Rozwoju ponosi również koszty wydatków na nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności powyższej komórki organizacyjnej, a także dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (maszyn, urządzeń i wyposażenia, z wyłączeniem samochodów osobowych) używanych podczas prac tam dokonywanych.

W zakresie powyższych kosztów należy wskazać, że materiały i surowce, na które Wnioskodawca ponosi stosowne wydatki są - po dokonaniu alokacji kosztów na Prace typu C - wykorzystywane bezpośrednio podczas prac Działu Rozwoju, a tym samym również w zakresie działalności badawczo - rozwojowej tam realizowanej. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zastosowanie do nich znajdzie przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, który stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie można uznać, że powyższe rozważania mają zastosowanie tylko do kosztów w zakresie wyodrębnionych księgowo projektów badawczo - rozwojowych. Należy bowiem stwierdzić, iż fakt enumeratywnego wyodrębnienia księgowego konkretnych projektów nie został wymieniony przez Ustawodawcę w żadnym z przepisów prawa, w związku z czym powyższe stanowisko znajdzie zastosowanie również w zakresie projektów ujętych łącznie (tj. Prac typu B).

Z kolei odnosząc się do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, które także są zaewidencjonowane na MPK Działu Rozwoju, Spółka wskazuje, że wszystkie środki trwałe są wykorzystywane podczas Prac typu A i/lub Prac typu B oraz że nie stanowią one samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W związku z tym zawierają się one w zakresie pojęciowym kosztów kwalifikowanych wskazanych w treści przepisu art. 18d ust. 3 UPDOP, który to stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ograniczenie dotyczące konieczności wyłącznego używania środków trwałych do prac badawczo-rozwojowych zawarte jest jedynie w art. 18d ust. 3a pkt 1 UPDOP, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym, dla celów zastosowania art. 18d ust. 3 UPDOP wystarczające jest wykorzystywanie środków trwałych w działalności badawczo-rozwojowej, ale nie musi być to wyłączny sposób wykorzystania tych środków trwałych (tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdzie częściowo są one wykorzystywane przez Spółkę do Prac typu C).

Mając na uwadze powyższe, zarówno materiały i surowce zużywane podczas działalności badawczo - rozwojowej Spółki, jak i odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do tych prac będą stanowiły koszty kwalifikowane odpowiednio w rozumieniu przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP oraz 18d ust. 3 UPDOP.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1b UPDOP, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1 wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 UPDOP, do którego to odwołuje się powyższa norma prawna Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych dc obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy wskazać, iż Ustawodawca w żadnym przepisie UPDOP nie doprecyzował jak ma wyglądać lub na czym ma polegać przedmiotowe wyodrębnienie. Tym samym, Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem podatnikom chcącym skorzystać z ulgi na działalność badawczo - rozwojową pozostawiono w tym zakresie znaczną swobodę. Mając na uwadze konieczność ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, w jego ocenie, każdy odpowiednio precyzyjny (umożliwiający zidentyfikowanie ich wysokości) sposób wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej będzie bowiem skutkował wypełnieniem powyższego warunku. Jednocześnie, zdaniem Spółki, poprzez koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1b UPDOP należy rozumieć wyłącznie te koszty, które podatnik zamierza odliczyć w ramach stosowanej ulgi. tj. koszty kwalifikowane enumeratywnie wymienione w przepisach art. 18d ust. 2-3.

Powyższe znajduje przykładowo potwierdzenie w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. „Ulga podatkowa na działalność badawczo- rozwojową” w którym to wskazuje się, że Ustawy podatkowe PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Analogicznie stwierdzono w Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.578.2018.1.AN, w której uznano następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że dla wypełnienia powyższego obowiązku wystarczające jest dokonanie wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji w dowolnej prawnie dopuszczalnej formie umożliwiającej zidentyfikowanie wysokości poniesionych przez dany podmiot kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo - rozwojową.

Tym samym, zdaniem Spółki, prowadzona ewidencja (ewidencja kosztów na właściwych MPK-ach w księgach rachunkowych oraz wspomniany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym algorytm, według którego ustalana jest wysokość kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi i składkami przypadające na Prace typu B) umożliwia wskazanie wysokości każdego z rodzajów kosztów kwalifikowanych w sposób wystarczająco precyzyjny, aby można było wypełnić załącznik CIT/BR, tj. składaną Informację o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo - rozwojową.

Spółka wskazuje, iż przyjęty przez nią sposób prowadzenia ewidencji w systemie księgowym (a więc niewyodrębnianie w podziale na poszczególne projekty Prac typu B) wynika przede wszystkim z uznania wyłącznie niektórych projektów badawczo - rozwojowych (najistotniejszych kwotowo) za istotne dla celów bilansowych. Wnioskodawca dokonuje bowiem szczegółowego wyodrębnienia w systemie księgowym SAP tylko tych, które mogą być materialne dla sprawozdań finansowych przygotowywanych przez Spółkę. Niemniej jednak, należy stwierdzić, że również prace nad projektami, które nie są wyodrębnione w systemie SAP także stanowią działalność badawczo - rozwojową i jako takie implikują prawo do stosowania ulgi na taką działalność**.**

Jednocześnie Spółka ponownie podnosi, że Ustawodawca w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawa nie wskazał, iż ewidencja, o której mowa w przepisie art. 9 ust. 1b UPDOP powinna być prowadzona w podziale na poszczególne projekty badawczo - rozwojowe bądź też w jakikolwiek inny sposób.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przyjęty przez Wnioskodawcę sposób ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo - rozwojową, Spółka wskazuje, że taki sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych na cele stosowania ulgi na działalność badawczo - rozwojową spotkał się już uprzednio z aprobatą organów podatkowych wyrażoną w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tak bowiem przykładowo w Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 16 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR, uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo - rozwojowych. Jednocześnie, w przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie, czy wystarczą odrębne konta czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo - rozwojowej. To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania, posługując się np. dedykowanymi kontami. Nie wymaga się przy ewidencjonowania kosztów w podziale na projekty. Mając powyższe na uwadze uznać, że Spółka chcąc skorzystać z ww. ulgi winna (dla celów dowodowych) prowadzić ewidencje dla pracowników, których zadania wiążą się z realizacją działalności badawczo - rozwojowej. W przypadku, gdy dane koszty będą ponoszone zarówno w zakresie prac badawczo - rozwojowych, jak i działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, wystarczy by dysponować dokumentacją, umożliwiającą precyzyjną alokację części tych kosztów do prac badawczo - rozwojowych.

Podobnie stwierdzono także w Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.370.2020.2.APO, w której uznano, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka każdy wydatek ewidencjonuje w podziale na centra kosztowe (CC) (`(...)`) W analityce kont kosztowych ksiąg rachunkowych zakodowane jest centrum kosztowe. Jeżeli dany wydatek objęty fakturą dotyczy wielu działów, jest alokowany do właściwych CC odpowiednim kluczem podziału. Analogicznie w podziale na centra kosztowe Spółka księguje wynagrodzenia pracowników i współpracowników. Dodatkowo, na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy, są one rozliczane na realizowane projekty objęte kontraktami bądź koszty bieżące. Rozliczenie odbywa się w cyklach miesięcznych i opiera się na procentowym udziale czasu pracy zaewidencjonowanego na dany projekt w ogóle godzin przepracowanych. Spółka ewidencjonuje szczegółowo czas pracy w przeznaczonym do tego, wytworzonym we własnym zakresie, programie komputerowym. Każdy pracownik i współpracownik Spółki przypisuje przepracowane przez siebie godziny do zdefiniowanych w systemie projektów (są to albo projekty objęte kontraktami albo tzw. projekty wewnętrzne). Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy przyznać słuszność stanowisku Wnioskodawcy, zgodnie z którym ujęcie kosztów prac B+R w wyodrębnionej ewidencji pomocniczej w postaci kont analitycznych zespołu kont kosztowych księgi głównej, w podziale na centra kosztowe oraz ich alokację odpowiednim kluczem podziału, spełnia wymóg, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop.

Pośrednio taki sposób prowadzenia ewidencji potwierdza także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, w której wskazano, że Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo- rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu UoPDOP oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Tym samym należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową realizowaną w ramach wyodrębnionego Działu Rozwoju w zakresie Prac typu B:

- zostały ujęte w przepisie art. 18d ust. 2-3 UPDOP,

- zostały wyodrębnione w prowadzonej ewidencji w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1b UPDOP, w związku z czym jest uprawniona do uznania ich za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d UPDOP i uwzględnienia ich w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”)

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 5 updop

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop)

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników, należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, ustawodawca uznał również za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).

Art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości.

Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.),

księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.dziennik,

2.księgę główną,

3.księgi pomocnicze,

4.zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5.wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d UPDOP:

a) wydatków poniesionych przez niego na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP) - odnośnie Prac typu B (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

b) kosztów zużytych materiałów/surowców w części przypadającej na Prace typu A i B łącznie (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

- należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d UPDOP, całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/lub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C.

Odnosząc się do treści pytania wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/lub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisu art. 18d UPDOP opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d UPDOP:

a) wydatków poniesionych przez niego na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP) - odnośnie Prac typu B (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

b) kosztów zużytych materiałów/surowców w części przypadającej na Prace typu A i B łącznie (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

- jest prawidłowe

c) całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/lub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C

- jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).