0111-KDIB1-3.4010.428.2021.2.AN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 15 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- zysk wypłacony wspólnikowi będącemu komandytariuszem spółki komandytowej, która stała się z dniem 1 stycznia 2021 r. podatnikiem CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), może korzystać ze zwolnienia w podatku u źródła przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe:

- spółka komandytowa będąca podatnikiem CIT może skorzystać z uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- zysk wypłacony wspólnikowi będącemu komandytariuszem spółki komandytowej, która stała się z dniem 1 stycznia 2021 r. podatnikiem CIT, może korzystać ze zwolnienia w podatku u źródła przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;

- spółka komandytowa będąca podatnikiem CIT może skorzystać z uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 3 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.428.2021.1.AN, wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 15 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R PL (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką komandytową prawa polskiego. Funkcję komplementariusza pełni w Spółce spółka kapitałowa prawa polskiego – R Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (Polska), natomiast komandytariuszem jest spółka kapitałowa prawa niemieckiego – R GmbH z siedzibą w (…) (Niemcy). Rok obrotowy Spółki zgodny jest z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z umową Spółki Wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady w następującej wysokości:

R sp. z o.o.- wkład pieniężny w wysokości (…) PLN.

R GmbH - wkład pieniędzy w wysokości (…) PLN.

Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) od 1 stycznia 2021 r.

Pismem z 15 listopada 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

a) Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r.

b) Wnioskodawca planuje dokonać w grudniu 2021 wypłaty zaliczki na poczet zysku 2021 r. Pozostałą część zysków za rok 2021 Wnioskodawca zamierza wypłacić w 2022 r.

c) Jak wskazano we wniosku, zgodnie z umową spółki Wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady w następującej wysokości:

1. R Sp. z o.o. - wkład pieniężny w wysokości (…) PLN;

2. R GmbH - wkład pieniężny w wysokości (…) PLN.

Należy wskazać, iż udział w spółce komandytowej w rozumieniu prawnym przybiera różną postać i może być różnie definiowany w zależności okoliczności. Przede wszystkim przez udział w spółce komandytowej należy rozumieć członkostwo w spółce, jako prawnym stosunku powstałym na podstawie zawarcia umowy spółki lub przystąpienia do niej (które również oznacza akceptację treści umowy spółki). W wyniku zawarcia umowy spółki powstaje bowiem szereg stosunków prawnych pomiędzy wspólnikami oraz pomiędzy wspólnikami a spółką. Powyższe powiązania powstałe na podstawie zawarcia umowy spółki nazywa się „stosunkiem prawnym spółki handlowej”, które zostało określone w art. 2 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa). Przepis ten wskazuje, że „jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio”. Oznacza to, że uczestnictwo wspólnika w spółce komandytowej, czyli stosunek prawny spółki, kształtowane jest - w granicach swobody umów - przede wszystkim przez postanowienia umowy spółki, a ponadto przez przepisy prawa i zasady współżycia społecznego. Wykonywanie stosunku prawnego spółki komandytowej powinno następować zgodnie z jego treścią, w sposób odpowiadający celowi społeczno-gospodarczemu spółki komandytowej oraz ustalonym zwyczajom.

Kluczowe dla opisania istoty członkostwa w spółce komandytowej jest pojęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które czasem nazywane jest udziałem spółkowym. Udział spółkowy nie jest wprost zdefiniowany przez przepisy ksh, jednak na ich podstawie w praktyce prawa spółek wypracowane zostały podstawowe elementy tego prawa. Ogół praw i obowiązków wspólnika to suma praw i obowiązków związanych z jego uczestnictwem w spółce komandytowej. Oznacza to, że osoba nim dysponująca może brać udział między innymi w podziale zysków wypracowanych przez spółkę, ale jest również zobowiązana do wniesienia do spółki umówionych wkładów. Co do zasady ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej może być sprzedany, darowany lub przekazany w spadku tylko wtedy, gdy umowa spółki na to pozwala, a zgodę wyrażą wszyscy wspólnicy. Warto pamiętać, że nie jest on podzielny, czyli że nie można zbyć jego części.

Pojęcie udziału odnosi się natomiast do spółki z o.o., której kapitał zakładowy dzieli się na określoną liczbę udziałów. Spółka komandytowa jest spółką osobową, w której nie występuje w ogóle pojęcie kapitału zakładowego (charakterystycznego dla spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), nie można więc mówić o udziałach w kapitale zakładowym w odniesieniu do tej spółki. Istotnym pojęciem dla spółki komandytowej jest natomiast „udział kapitałowy”, którego wartość odpowiada wysokości rzeczywiście wniesionych do spółki wkładów i odnosi się do udziału wspólnika w majątku spółki. Jest to istotny parametr służący rozliczeniom wspólników na przykład przy wystąpieniu jednego z nich ze spółki.

Odnosząc powyższe do Wnioskodawcy, łączna wysokość wkładów wniesionych przez wspólników (stanowiących kapitał podstawowy zgodnie z par. 7 umowy spółki, tekst jednolity akt notarialny z dnia 19 grudnia 2017 r., Rep A (…) wynosi (`(...)`) PLN. Przy czym komandytariusz (R GmbH) wniósł do spółki wkład w wysokości (`(...)`)PLN, co stanowi 99,9% wartości wszystkich wkładów. Innymi słowy udział kapitałowy komandytariusza wynosi 99,9% a zatem posiada on co najmniej 10% udziałów (kapitałowych) w spółce komandytowej.

Na marginesie należy też wskazać, iż zgodnie z umową spółki powyższy parytet wkładów wniesionych do spółki przez poszczególnych wspólników koresponduje z parytetem uczestnictwa w zyskach i stratach spółki, gdzie komandytariusz uczestniczy w zysku oraz stratach w wysokości 99,5 %.

d) Komandytariusz nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

e) Jak wskazano w pkt c) powyżej, udział kapitałowy komandytariusza w spółce komandytowej (odpowiadający wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki) wynosi 99,9% i stan ten utrzymany jest nieprzerwanie co najmniej od 30 sierpnia 2017 roku (akt notarialny - zmiana treści umowy spółki, Rep. (…) czyli jeszcze przed dniem kiedy spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie biorąc pod uwagę okoliczność, iż okres bezpośredniego i nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów w spółce wypłacającej zysk (warunek określony w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym) miałby być liczony od dnia kiedy spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - czyli w tym przypadku od dnia 1 stycznia 2021 roku, wówczas, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 4b ww. ustawy, będzie on upływał po dniu wypłaty zysku.

Wnioskodawca w uzupełnieniu podał dodatkowo dane podmiotu zagranicznego występującego w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy zysk wypłacony wspólnikowi będącemu komandytariuszem spółki komandytowej, która stała się z dniem 1 stycznia 2021 r. podatnikiem CIT, może korzystać ze zwolnienia w podatku u źródła przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT?

2. Czy spółka komandytowa będąca podatnikiem CIT może skorzystać z uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Art. 22 ustawy o CIT, przewiduje zwolnienie z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów określonych w art. 7b ustawy o CIT. Katalog przychodów z zysków kapitałowych określony został w art. 7b ustawy o CIT. Zgodnie z przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału (`(...)`).

Samo sformułowanie ww. przepisu wskazuje, że przychodem z zysków kapitałowych może być zysk uzyskany z udziału w osobie prawnej - choć zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem spółka komandytowa nie jest osobą prawną, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym traktowana jest jak osoba prawna (o czym świadczy chociażby objęcie spółki komandytowej reżimem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy zatem przyjąć, że zysk spółki komandytowej wypłacony wspólnikowi na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4, zwalnia się od podatku u źródła w Polsce przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1a, 1f oraz 1j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej i komandytowej, jeżeli spełnione łącznie są następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium RP,

2. uzyskującym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w RP, innym niż RP państwie UE lub EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

3. spółka uzyskująca dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,

4. spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Warunki określone w ww. punktach 1,2, 4 w przypadku Wnioskodawcy są spełnione, bowiem:

1. wypłacającym należność jest polska spółka posiadająca siedzibę na terytorium RP,

2. uzyskującym należność jest komandytariusz Wnioskodawcy, posiadający siedzibę w Niemczech opodatkowany tam od całości osiąganych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

3. komandytariusz otrzymujący należność posiada więcej niż 10% udziałów w Spółce,

4. komandytariusz otrzymujący należność nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w kraju siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata zysku osiągniętego przez spółkę komandytową jej wspólnikowi - komandytariuszowi może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W odniesieniu do warunku wskazanego w pkt 3 powyżej należy wskazać, że choć spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego, przepisem art. 8 ustawy nowelizującej ustawodawca wskazał, że pod pojęciem kapitał zakładowy należy rozumieć również wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej. Całość wniesionych wkładów w Spółce wynosi 105.080.000 PLN, z czego 105.054.000 PLN to wkład wniesiony przez komandytariusza Spółki.

Powyższe oznacza, że wkład wniesiony do Spółki przez komandytariusza wynosi ponad 99%, zatem na potrzeby weryfikacji przesłanek określonych w art. 22 ustawy o CIT przyjąć należy, że udział komandytariusza wynosi nie mniej niż 10%.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Do 31 grudnia 2020 r. spółki komandytowe były podmiotami transparentnymi podatkowo. Od 1 stycznia 2021 r. jak w przypadku Wnioskodawcy (lub jeśli decyzją spółki moment ten został odsunięty to od 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe z mocy prawa objęte zostały podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym należy wskazać, że spółka komandytowa w momencie objęcia jej reżimem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się sukcesorem praw i obowiązków podatkowych, które dotychczas ciążyły na wspólnikach tej spółki. Należy zatem wskazać, że jeśli wspólnicy spółki komandytowej w zeznaniu złożonym w roku podatkowym poprzedzającym rok skorzystania z zaliczek uproszczonych (lub w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata) wykazali podatek należy, opłacanie zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej jest możliwe.

Sytuację objęcia spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych należy potraktować analogicznie jak sytuację podmiotów niebędących podatnikami CIT, które w wyniku przekształcenia objęte zostały podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takich przypadkach organy podatkowe potwierdzały, że podmiot, który w wyniku przekształcenia objęty został przepisami ustawy o CIT może korzystać z metody uproszczonych zaliczek (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 07.10.2015 r., sygn. ITPB3/4510-378/15/JG).

Wspólnicy spółki komandytowej w zeznaniu podatkowym za 2019 r. wykazali podatek należny. Podatek należy wspólnicy wykażą również w zeznaniu rocznym za 2020 r. Należy zatem wskazać, że spółka jako następca praw i obowiązków wspólników spółki może wybrać uproszczoną metodę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d updop.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d updop, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 updop. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 updop, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 updop, będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o pdop (w przypadku Wnioskodawcy od 1 stycznia 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 updop, nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a updop, posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c updop), która jest podatnikiem w podatku dochodowego od osób prawnych, czyli w analizowanym przypadku – od 1 stycznia 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 updop powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 stycznia 2021 r. tj. od dnia w którym Spółka Komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zysk wypłacany wspólnikowi będącemu komandytariuszem spółki komandytowej za 2021 r., która stała się z dniem 1 stycznia 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, może korzystać ze zwolnienia w podatku u źródła przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 updop, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 updop podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 25 ust. 1a updop, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 25 ust. 6 updop, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Na podstawie art. 25 ust. 7 updop, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 – 6b, są obowiązani:

- stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;

- wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;

- dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27.

Zgodnie z art. 25 ust. 7a updop, o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6 - 6b, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie.

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 8 updop, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

W tym miejscu zauważyć należy, że możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 updop, istnieje dla podatników kontynuujących działalność. Wynika to z faktu, że wysokość zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach podatkowych. Stanowi ona co do zasady równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

Art. 27 ust. 1 updop stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Oznacza to, że w 2021 r. podstawą dla zaliczek uiszczanych w uproszczonej formie jest podatek należny odpowiednio za 2019 r. (zeznanie złożone w 2020 r.) lub za 2018 r. (zeznanie złożone w 2019 r.).

Dla zobrazowania tego schematu należy wskazać, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (przyjmując, że jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) chce skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na ten podatek w roku 2021 jest zobowiązany wziąć pod uwagę zeznanie podatkowe, które złożył w roku 2020. W roku 2020 podatnik składał zeznanie za rok 2019. Jeżeli w zeznaniu za rok 2019 podatnik wykazał podatek należny, to kwotę tę dzieli się przez 12. Otrzymana wartość stanowi wysokość zaliczki wpłacanej w formie uproszczonej w roku 2021. W sytuacji, gdy w zeznaniu złożonym w 2020 r. (czyli za rok podatkowy 2019) podatnik nie wykazał podatku należnego, należy wziąć pod uwagę zeznanie składane w roku 2019, czyli za rok podatkowy 2018.

Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać więc podatnicy, którzy:

- nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo

- rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro spółka komandytowa nie była dotychczas podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie płaciła podatku dochodowego i nie składała zeznania podatkowego. To wspólnicy spółki komandytowej do tej pory (do 1 stycznia 2021 r.) składali zeznanie podatkowe i wskazywali podatek należny.

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że spółki komandytowe, które uzyskały w 2021 r. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie mogą w roku tym opłacać zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie. Podatek ten płaci się bowiem w danym roku podatkowym w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, a jeżeli w zeznaniu tym podatnicy nie wykazali podatku należnego - w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

Zatem, spółki komandytowe będą mogły przejść na zaliczki uproszczone dopiero w 2023 r., ponieważ dopiero wtedy będzie możliwe ustalenie 1/12 podatku dochodowego wykazanego przez spółkę w zeznaniu podatkowym.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że Spółka jako następca praw i obowiązków wspólników spółki może wybrać uproszczoną metodę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- zysk wypłacony wspólnikowi będącemu komandytariuszem spółki komandytowej, która stała się z dniem 1 stycznia 2021 r. podatnikiem CIT, może korzystać ze zwolnienia w podatku u źródła przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

- spółka komandytowa będąca podatnikiem CIT może skorzystać z uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji wskazać należy, że została ona wydana w odmiennym stanie prawnym od omawianego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.