0111-KDIB1-3.4010.203.2019.12.PC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 65/21 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/19, wniosku z 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionego 5 czerwca i 23 lipca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP na zasadach opisanych powyżej i zaliczania do kosztów kwalifikowanych w postaci:

a. kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym ewentualnie dodatkowe świadczenia (zgodnie z regulaminem wynagradzania Spółki): premie regulaminowe i jednorazowe, nagrody, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju, wynagrodzenia należne w okresie czasowej niezdolności do pracy, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej,

b. kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

c. kosztów szkoleń Pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

d. kosztów podróży służbowych Pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach podczas których organizowane są ww. spotkania,

e. kosztów wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów,

f. kosztów składek z tytułu należności wymienionych w punkcie 2 powyżej określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

g. kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, prowadzonych na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

h. kosztów nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

i. kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi B+R. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 10 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.203.2019.1.PC wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym.

Spółka widzi potrzebę wprowadzania na rynek nowych typów produktów odpowiadających potrzebom i wymaganiom branży, potrzebę rozszerzenia grupy odbiorców, potrzebę uelastycznienia i automatyzacji procesu produkcyjnego, potrzebę poprawienia pozycji konkurencyjnej a także potrzebę nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży.

Od samego początku celem strategicznego rozwoju i podstawą konkurencyjnej przewagi Spółki jest produkcja artykułów kosmetycznych, przy wykorzystaniu nowoczesnych i innowacyjnych rozwiązań technologicznych tak, aby produkty Spółki wyróżniały się na tle produktów innych firm.

W związku z tym, stale prowadzi działania badawcze w celu tworzenia nowych linii produktowych i pojedynczych nowych produktów oraz poprawy oraz ulepszenia oferowanych produktów na rynku. Spółka przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny między innymi nauki, technologii i działalności gospodarczej, prowadzi prace badawcze w odniesieniu do planowania produkcji, nowych linii produktowych i pojedynczych produktów oraz procesów produkcyjnych, aby dokonywać ich ulepszeń oraz usprawnień w zakresie mającym wpływ np. na kosztochłonność, efektywność procesów, parametry użytkowe produktów itp.

Każdorazowo Spółka testuje prototypy oraz nowe wyroby - każdy nowy wyrób jest poddawany testom m.in. w naturalnych warunkach.

Dodatkowo, Spółka przygotowuje nowe wyroby na poszczególne rynki: europejski, azjatycki, arabski oraz amerykański - z uwzględnieniem różnic dla poszczególnych stref klimatycznych oraz różnic w oddziaływaniu na organizm klientów.

Ponadto, Spółka poszukuje pomysłów na rozwój nowych produktów i modernizację istniejących zgodnie z potrzebami danego rynku (analiza informacji zwrotnej od klientów i osób opiniotwórczych), przygotowywanie materiałów do nowych produktów (prezentacje, instrukcje, ankiety).

Na przebieg procesu tworzenia nowego produktu składają się następujące czynności:

1. Analiza zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań.

2. Poszukiwanie innowacyjnych surowców oraz ciekawych rozwiązań produkcyjnych, które usprawnią proces produkcji.

3. Recepturowanie produktu.

4. Poszukiwanie odpowiednich składników:

- dobranie odpowiedniego emulgatora,

- składników aktywnych,

- zapachów,

- układu konserwującego,

- modyfikatorów reologii.

5. Testy laboratoryjne każdego z nowych składników.

6. Testy stabilności składników w recepturze.

7. Testy działania produktu kosmetycznego (wewnętrzne).

8. Dobranie odpowiedniego opakowania.

9. Zamówienie próbek opakowań i testy emulsji z opakowaniem.

10. Testy kompatybilności produktu z opakowaniem.

11. Wykonanie projektu graficznego etykiety.

12. Opracowanie pełnej receptury wraz ze sposobem produkcji.

13. Wykonanie kalkulacji produktu i tworzenie ceny ostatecznej produktu.

14. Zamówienie wszystkich części składowych produktu.

15. Wykonanie badań produktu:

- badanie dermatologiczne,

- dermatologiczne aplikacyjne,

- badanie mikrobiologiczne,

- badanie obciążeniowe - test konserwacji,

- badanie fizykochemiczne oraz organoleptyczne,

- rejestracja produktu w CPNP,

- wykonanie Oceny Bezpieczeństwa.

15. Produkcja i wprowadzenie na rynek.

16. Ocena produktu na podstawie opinii blogerów i testerów.

17. Badanie rynków zagranicznych w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny.

18. Certyfikacja produktu (np. ECOCERT, COSMOS) - planowane uzyskanie certyfikatów naturalności.

Oprócz produkcji Spółka wykonuje również tzw. konfekcjonowanie artykułów kosmetycznych, w którym to procesie m.in. wykonywane są czynności przepakowania artykułów kosmetycznych z dużych zbiorczych opakowań na opakowania mniejsze oraz pozostałe czynności związane z tzw. konfekcjonowaniem celem wprowadzenia danego artykułu kosmetycznego na rynek w tym m.in.:

1. Analiza zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań.

2. Poszukiwanie innowacyjnych artykułów kosmetycznych.

3. Testy działania artykułu (produktu) kosmetycznego (wewnętrzne).

4. Dobranie odpowiedniego opakowania.

5. Testy kompatybilności produktu z opakowaniem.

6. Wykonanie projektu graficznego etykiety.

7. Wykonanie kalkulacji artykułu kosmetycznego / produktu i tworzenie ceny ostatecznej produktu.

8. Zamówienie wszystkich części składowych artykułu kosmetycznego / produktu.

9. Wykonanie badań produktu / artykułu kosmetycznego:

- badanie dermatologiczne,

- dermatologiczne aplikacyjne,

- badanie mikrobiologiczne,

- badanie obciążeniowe - test konserwacji,

- badanie fizykochemiczne oraz organoleptyczne,

- rejestracja produktu w CPNP,

- wykonanie Oceny Bezpieczeństwa.

10. Konfekcjonowanie i wprowadzenie na rynek.

11. Ocena produktu na podstawie opinii blogerów i testerów.

12. Badanie rynków zagranicznych w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny.

13. Certyfikacja produktu (np. ECOCERT, COSMOS) planowane uzyskanie certyfikatów Naturalności.

Pracownicy administracji pełnią rolę zarządczo-administracyjną w zakresie prowadzenia projektów badawczo-rozwojowych, wspomagania zarządzania poszczególnymi projektami, gromadzenia i przechowywania dokumentacji oraz zbierania danych rzeczywistych.

Wszelkie zmiany wymagają udokumentowania zgodnie z obowiązującymi procedurami oraz akceptacji odpowiednich jednostek nadrzędnych przed ich realizacją. Wnioskodawca głównie jest producentem, o wysokiej specjalizacji w zakresie produkcji artykułów kosmetycznych, zatrudniającym wykwalifikowaną kadrę, gdyż zdaje sobie sprawę z tego, że to wiedza ludzi decyduje i pozwala na ciągły rozwój firmy. Połączenie wiedzy i technologii sprawia bowiem, że Spółka jest w stanie bardzo szybko technicznie reagować na coraz to nowe wyzwania i zmiany na rynku. Dynamika zmieniającego się otoczenia sprawia, że Spółka na bieżąco dostosowuje swoje procesy wewnętrzne tak, aby móc optymalnie zarządzać ludźmi, a przez to i całym przedsiębiorstwem.

Spółka posiada wdrożony i utrzymany system zarządzania jakością zgodny ze standardem ISO.22716.

Spółka jest na etapie wdrażania IFS HPC.

Spółka planuje pozyskać certyfikaty naturalności ECOCERT, COSMOS.

Spółka w swej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa ma wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy.

PRACOWNICY ZAANGAŻOWANI W PRACE BADAWCZO-ROZWOJOWE

Prace BR obejmują zaangażowanie przede wszystkim:

1. pracowników Działu BR do których należą czynności analityczne, koncepcyjne i wdrożeniowe, realizowane przy wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy naukowej, technologicznej oraz z dziedziny działalności gospodarczej. Mają one na celu opracowywanie nowych produktów, ulepszanie oferowanych na rynku produktów optymalizację lub usprawnianie procesów produkcyjnych.

Polega to na identyfikowaniu potrzeb rynku, tworzeniu receptur nowych linii produktowych i pojedynczych nowych produktów, modyfikowaniu w oparciu o aktualizowaną wiedzę receptur produktów już wdrożonych i oferowanych na rynku.

W procesie produkcji identyfikowaniu obszarów nieefektywnych, zarówno kosztowo, jak i operacyjnie oraz opracowywaniu metod ich eliminacji albo neutralizacji.

a) pracowników Działu Produkcji, wykonujących poszczególne prototypy kosmetyków powstałe w wyniku Prac BR, niezbędne do prowadzenia Prac BR,

b) pracowników Działu Kontroli Jakości - przy przygotowaniu partii próbnej i walidacyjnej (przynajmniej kilkanaście procent ich czasu pracy),

c) pracowników magazynu - którzy przynajmniej kilkanaście procent swojego czasu pracy przeznaczają na prace pomocnicze do Prac BR (poszukiwanie materiałów do nowych projektów, zamawianie materiałów na partie próbne, a także obrót magazynowy tymi materiałami oraz materiałami na partie walidacyjne według zleceń),

d) pracowników administracji ogólnej pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierający Prace BR (są to pozostali pracownicy administracji ogólnej).

e) pracowników marketingu, grafików, uczestniczących w działalności badawczo-rozwojowej przy tworzeniu i promowaniu nowych produktów.

Niektóre Prace BR powierzane są również do wykonania osobom spoza Spółki, zatrudnianym na podstawie umów cywilnoprawnych testy, opinie ekspertów (umowy zlecenia, umowy o dzieło). Projektowi na każdym etapie prac towarzyszą testy. Na etapie modelu, przeprowadzane są przede wszystkim testy funkcjonalne w celu potwierdzenia słuszności przyjętej koncepcji wykonania i prawidłowości działania wykonanego kosmetyku. Na etapie prototypu, oprócz testów funkcjonalnych przeprowadza się już pierwsze testy symulujące rzeczywiste warunki używania produktów. Na podstawie uzyskanych wyników wyrób jest modyfikowany lub dopuszczany do wdrażania do produkcji.

Pracownicy Działu BR na bieżąco analizują nowe potrzeby rynku wskazujące kierunki poszukiwań w zakresie higieny i kosmetologii, pojawiające się nowe trendy dotyczące wizażu, kosmetologii zachowawczej i leczniczej wskazując w jakim kierunku pozostałe reagują na wszystkie trudności pojawiające się na produkcji, starając się wykorzystać każdą możliwość, która mogłaby prowadzić do ulepszenia procesów lub produktów.

W zakres wykonywanych przez nich prac badawczo-rozwojowych wchodzą w szczególności następujące czynności:

I. rozpoznawanie potrzeb klientów oraz nowych trendów panujących na rynku na podstawie:

- udziału w konferencjach szkoleniowych, sympozjach oraz targach,

- organizowanych spotkań z klientami oraz dystrybutorami produktów Spółki ankiet itp. (informacja zwrotna),

- bieżącego śledzenia publikacji popularnonaukowych, pism i forów specjalistycznych w zakresie medycyny, kosmetologii i wizażu,- opinii blogerów i osób testujących przekazane próbki kosmetyków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło, wypłata należności z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu);

II. opracowywanie nowych linii produktowych i pojedynczych produktów w oparciu o:

- informacje uzyskane w sposób opisany w pkt I

- wykorzystanie pojawiających się informacji o nowych surowcach do wytwarzania produktów kosmetycznych oraz wyników badań nad nimi.

- własne doświadczenia wynikające z dotychczasowej działalności,

- wyniki zewnętrznych badań specjalistycznych w zakresie oddziaływania prototypu na organizm ludzki,

- opinie osób opiniotwórczych i osób testujących przekazane próbki kosmetyków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

III. organizację procesu produkcji nowych linii produktowych i pojedynczych produktów samodzielne lub we współpracy z innymi Działami;

IV. opracowywanie koncepcji konfekcjonowania, kształtu i wielkości opakowań, szaty graficznej oraz tworzenie znaku towarowego dla nowych linii produktowych i pojedynczych produktów;

V. opracowanie koncepcji promocji i koncepcji sprzedaży dla nowych linii produktowych i pojedynczych produktów;

VI. analiza zdarzeń w szczególności na linii produkcyjnej, polegająca na wykrywaniu nieefektywnych fragmentów procesów technologicznych, których wyeliminowanie mogłoby potencjalnie prowadzić do polepszenia atrakcyjności i jakości produktów, uzyskania wymiernej redukcji kosztów, obniżenia materiałochłonności lub zmniejszenia obciążeń dla środowiska;

VII. weryfikacja zgłoszeń reklamacyjnych pochodzących z rynku, pod kątem ich przyczyny i możliwości usunięcia, poprzez wprowadzenie odpowiednich zmian w produktach lub procesach produkcyjnych;

VIII. ocena aktualnych parametrów produktów i poszukiwanie możliwości ich korekty, w tym poprawy jakości i aspektów środowiskowych, a także zmniejszenia materiałochłonności oraz kosztochłonności;

IX. samodzielne lub we współpracy z innymi Działami, opracowywanie koncepcji rozwiązań usuwających lub neutralizujących wykryte nieefektywności w procesach produkcyjnych, w produktach lub w wykorzystywanych do produkcji materiałach oraz ich testowanie przy wykorzystaniu dostępnej aparatury technicznej.

W związku z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, Spółka ponosi szereg kosztów. Są to w szczególności koszty pracy, koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty zużycia materiałów i wytworzenia wyrobów gotowych, wykorzystywanych do badań/testów, a także koszty usług obcych.

Dla celów prawidłowej ewidencji księgowej oraz celem wyodrębnienia kosztów i wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową (B+R) Spółka w swym planie kont posiada zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: „uor”) wyodrębnione konta zespołu 5 - tj. według miejsca powstawania kosztów (tzw. MPK). Konta zespołu 5 B+R posiadają swoją analitykę z podziałem na:

a) tzw. koszty pracy, w szczególności są to wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia w których ujmowane są zakwalifikowane przez Spółkę do działalności B+R - koszty pracy, w tym także wynikające z umów cywilno-prawnych oraz koszty związane z pracownikami czy współpracownikami na podstawie umów cywilnych oraz

b) pozostałe koszty B+R w których ujmowane są zakwalifikowane przez Spółkę do działalności B+R wszelkie pozostałe koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, w tym w szczególności: koszty zużycia materiałów i wytworzenia prototypów gotowych m.in. na podstawie dokumentu RW (rozchód wewnętrzny), czy innych dowodów księgowych, jak też inne koszty na podstawie faktur, rachunków, poleceń księgowania (PK) np. amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, sprzęt laboratoryjny, aparatura naukowo-badawcza, inne.

Na kontach zespołu 5 - B+R w każdym miesiącu na podstawie zakwalifikowanych przez spółkę dokumentów źródłowych, księgowych ewidencjonowane są zdarzenia związane z działalnością badawczo - rozwojową (B+R) opisaną w tym wniosku.

W ramach Projektów B+R realizowane są także czynności je wspierające tj. następujące prace związane z planowaniem i zarządzaniem projektami badawczo-rozwojowymi:

- czynności administracyjne i koordynacyjne realizowane wyłącznie na cele danego projektu B+R, mające na celu opracowanie podstawowych założeń projektu (harmonogram, budżet),

- bezpośredni nadzór nad realizacją Projektu B+R, obejmujący m.in. przygotowanie specyfikacji funkcjonalnej rozwiązania,

- koordynacja prawidłowości prowadzenia prototypowania w ramach Projektu B+R,

- przeprowadzenie czynności dokumentacyjnych związanych z realizacją Projektu B+R,

- zapewnienie wsparcia w zakresie zarządzania aspektami finansowymi i kadrowymi projektów badawczo-rozwojowych.

Spółka ponosi następujące koszty działalności badawczo-rozwojowej:

1. Koszty pracy.

W odniesieniu do Pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, Spółka może ponosić szereg różnego rodzaju wydatków:

a. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym ewentualnie dodatkowe świadczenia (zgodnie z regulaminem wynagradzania Spółki): premie regulaminowe i jednorazowe, nagrody, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju, wynagrodzenia należne w okresie czasowej niezdolności do pracy, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej, zwrot kosztów przejazdu.

b. koszty składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

c. koszty szkoleń Pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

d. koszty podróży służbowych Pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach podczas których organizowane są ww. spotkania.

Pracownicy Spółki, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

- uczęszczają na szkolenia i konferencje mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,

- wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów, jak też na targi gdzie m.in. odbywają się spotkania z testerami / ankieterami

- wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów, itp.

2. Koszty wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, umowa zlecenie, umowa o dzieło, koszty ewentualnych wypłat należności z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich jeżeli w toku wykonywania umowy powstał utwór w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach.

3. Koszty składek z tytułu należności wymienionych w punkcie 2 powyżej określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

4. Koszty zużycia materiałów i wytworzenia prototypów gotowych.

Prowadząc prace badawczo-rozwojowe Spółka ponosi wysokie koszty materiałowe. Powstają one z jednej strony w związku ze zużyciem poszczególnych detali lub surowców pobieranych z magazynu na testy, z drugiej zaś, w wyniku likwidacji wytworzonych wyrobów gotowych poddawanych badaniom i próbom, w tym m.in. utylizacji.

Po zakończeniu i rozliczeniu wszystkich operacji związanych z gospodarką magazynową, zarówno w zakresie materiałów, jaki produktów, wydatki odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej zostają zidentyfikowane i przeksięgowane w sposób, umożliwiający ich właściwą alokację na podstawie m.in. dokumentu RW, lub dokumentów księgowych dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z działalnością B+R.

W zależności od zapotrzebowania, Działy mogą też samodzielnie zamawiać detale niezbędne do realizacji projektów badawczo-rozwojowych.

5. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Pracownicy realizujący projekty badawczo-rozwojowe wykorzystują w swojej pracy środki trwałe, a w szczególności: maszyny, urządzenia, wysoce wyspecjalizowaną aparaturę techniczną do wykonywania testów, mierniki, komputery, programy do projektowania systemy kontrolne. W skład wspomnianych środków trwałych nie będą wchodzić samochody osobowe, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Jeżeli niektóre składniki majątku zostały sfinansowane z wykorzystaniem funduszy publicznych - odpisy amortyzacyjne od nich w części, w jakiej zostały Spółce zwrócone w formie dotacji, nie będą stanowić wydatków kwalifikowanych do części B+R w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)” lub „ustawa o PDOP”).

6. Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668).

7. Nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Spółka prowadzi system ewidencji czasu pracy pracowników w zakresie działalności B+R polegający na:

1. klasyfikacji projektów i prototypów

2. przypisania im odpowiedniego udziału czynności B+R w całości prac oraz comiesięcznym przypisaniu przez każdego z pracowników do danego projektu określonej liczby spędzonych nad nim godzin jest w pełni zgodny z przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Na podstawie tych danych Spółka będzie w stanie określić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Rozdzielenie prac badawczo-rozwojowych dalej (B+R) od rutynowych (dalej: „CR”), wymaga od Pracowników prowadzenia ewidencji czasu pracy, tj. zestawienia godzin poświęconych w danym miesiącu na określone zadania.

Ponieważ czynności wykonywane w ramach poszczególnych Działów można w systematyczny sposób pogrupować, wspomniana ewidencja powinna być skonstruowana w oparciu o jednolity słownik, pozwalający na jednoznaczną identyfikację danej działalności.

Przykładowo, czynności wytwarzania prototypu w dziale produkcji mogłaby zostać zakodowana jako BRP1, zaś czynności rutynowe związane z produkcją bieżącą CRP1.

W dalszej kolejności czynności związane z wydaniem z magazynu do prac badawczo- rozwojowych surowców BRM1 zaś czynności rutynowe związane z wydaniem z magazynu do produkcji bieżącej CRM1 (powyższy słownik ma charakter poglądowy).

Stosunek liczby godzin wykorzystanych na działalność badawczo-rozwojową do wszystkich godzin pracy danego pracownika, generuje dla niego jednostkowy klucz alokacji kosztów (W). Z kolei, iloraz sumy wszystkich godzin poświęconych przez wszystkich Pracowników na działalność badawczo-rozwojową, do wszystkich godzin pracy tych Pracowników, pozwala obliczyć ogólny wskaźnik alokacji kosztów (WO).

Opisany powyżej system raportowania czasu pracy powinien posłużyć do wyodrębnienia z całości kosztów pracy i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tych wydatków, które są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Koszty pracy byłyby kalkulowane według wskaźnika W dla każdego Pracownika indywidualnie, zaś koszty amortyzacji - według wskaźnika WA. Po zaksięgowaniu listy płac i amortyzacji za dany miesiąc, wydatki odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej zostałyby zidentyfikowane i przeksięgowane w sposób, umożliwiający ich właściwą alokację.

Ponieważ księgi za dany okres obrachunkowy zamykane są co do zasady do 19/20-go dnia następnego okresu, oraz zważywszy na czasochłonność procesu zbierania i agregowania danych dotyczących wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zapis korygujący może zostać dokonany już w następnym miesiącu.

Do wyodrębnienia kosztów w zakresie prac badawczo-rozwojowych, o którym to podziale mowa jest w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, niezbędne jest ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Spółka zamierza skorzystać z ulgi w podatku, w odrębnej ewidencji pomocniczej. Dla powyższych celów m.in. Spółka wyodrębniła w swych księgach konta zespołu 5 B+R o czym napisano powyżej.

Na podstawie art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Jak stanowi zaś art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty tej działalności.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: „UoR”), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik,

2. księgę główną,

3. księgi pomocnicze,

4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 UoR, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym, jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają zatem na podatnika, który chce skorzystać z ulgi badawczo- rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z taką działalnością w rozumieniu ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie precyzuje, w jaki sposób to wydzielenie powinno zostać wykonane. W związku z tym, zdaniem Spółki, podatnik ma obowiązek zrobić to tak, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Uwzględniając powyższe obowiązki jak napisano na początku wniosku Spółka wyodrębniła w swych księgach konta zespołu 5 związane z działalnością badawczo - rozwojową (B+R) na których ewidencjonuje się na podstawie dokumentów źródłowych / księgowych zakwalifikowane przez spółkę do działalności B+R koszty oraz wydatki.

Dla określenia możliwości skorzystania z ulgi, koniczne jest prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Spółka będzie ujmować koszty, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi badawczo- rozwojowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej, w tym także na wyodrębnionych w tym celu kontach zespołu 5 B+R. Po zaksięgowaniu listy płac i naliczeniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty pracy oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zostaną odpowiednio skalkulowane przy wykorzystaniu kluczy alokacji W i WO, wynikających ze zweryfikowanych i zatwierdzonych (zgodnie z polityką wewnętrzną) ewidencji czasu pracy.

Jednocześnie, po rozliczeniu kosztów zużycia materiałów i wytworzenia wyrobów gotowych będą sprawdzone, zebrane i zagregowane w postaci jednego dokumentu RW. Przeksięgowanie określonych wyżej wydatków przy użyciu unikatowego, zdefiniowanego uprzednio, identyfikatora, może nastąpić zarówno w danym miesiącu, jak i w miesiącu następnym, w ciągu roku obrotowego ale przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i podatkowych za dany rok podatkowy. Ten sam identyfikator powinien być wykorzystywany przy rejestrowaniu faktur/rachunków dokumentujących usług obce, w szczególności przygotowania opinii, przeprowadzenia badań lub testów i interpretacji wyników (w tym wyników prowadzonych badań naukowych) oraz szeroko rozumianego doradztwa od instytucji naukowych. Wszystkie te usługi będą jednak świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Mając na uwadze powyższe Spółka w ciągu roku obrotowego koszty kwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej ewidencjonuje i rozlicza na zasadach ogólnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy podatku dochodowego osób prawnych na podstawie których obliczana jest co miesięczna zaliczka na podatek dochodowy CIT.

Oprócz powyższego na wyodrębnionych kontach zespołu 5 B+R (szczegółowo opisanych na początku wniosku) jako ewidencji dodatkowej, pomocniczej Spółka w ciągu roku obrotowego ewidencjonuje dodatkowo koszty związane z działalnością B+R.

Następnie, stosując ulgę na działalność badawczo-rozwojową i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio na zasadach ogólnych w rachunku podatkowym jako koszt, odlicza je zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym, w roku podatkowym w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota odliczenia w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, czyli dochodu uzyskanego z działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

W odniesieniu do prowadzonej Działalności B+R, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty działalności badawczo-rozwojowej. Opisana wyżej ewidencja spełni wymogi określone w art. 9 ust. 1b i art. 18e ustawy o CIT, ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w nim kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, a w szczególności zaznacza, że:

- prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

- w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowana,

- jeśli w 2019 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

- Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,

- Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

- Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W uzupełnieniu wniosku z 17 lipca 2019 r., które wpłynęło do tut. Organu 23 lipca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że wykonanie badań prototypu artykułu kosmetycznego w procesie konfekcjonowania artykułów kosmetycznych dotyczy zarówno surowców konfekcjonowanych tj. mydło czarne, oleje, masło shea i kakaowe, ale też każdego rodzaju masy, którą należy zapakować, w celu uzyskania wyrobu gotowego.

Każdy surowiec i opakowanie (w tym surowce nieprzetwarzane tj. mydło czarne, oleje, masło shea i kakaowe) poddawane są kontroli.

Kontrola przyjmowanego surowca

Pracownik Działu Kontroli Jakości wraz z pracownikiem Magazynu surowców uczestniczy w przyjmowaniu dostarczonego surowca. W czasie przejmowania zarówno pracownik Magazynu jak i pracownik Działu Kontroli Jakości przeprowadzają ocenę organoleptyczną dostarczonego surowca poprzez porównanie jego właściwości z kartą kontrolną surowca, która znajduje się w magazynie surowców.

W czasie oceny organoleptycznej ocenie podlegają następujące parametry:

a) kolor (czy jest zgodny się z kartą surowca)

b) stan skupienia (ciecz, ciało stałe)

c) przezroczystość (jeśli nie występuje a powinna zgodnie z kartą dany surowiec jest zdyskwalifikowany)

d) obecność ciała obcego (jeśli występuje, surowiec jest dyskwalifikowany)

e) zapach (czy jest zgodny z kartą surowca)

f) karta techniczna (czy jest właściwa dla dostarczonego surowca)

g) data ważności (czy data ważności dostarczonego surowca nie jest zbyt krótka/nie upłynęła).

W czasie oceny organoleptycznej Pracownicy posługują się Formularzem zgodności surowca z kartami wzorcowymi przyjmowanych surowców, które na stałe znajdują się w Magazynie surowców. Ocena organoleptyczna wykonywana jest zawsze przed przyjęciem surowca na magazyn, przy każdorazowej dostawie. Następnie z danej partii surowca pobierana jest próbka, która poddawana jest badaniom fizykochemicznym ( gdy gabaryty opakowania z surowcem są zbyt duże próbki pobierane są na magazynie poprzez wprowadzenie zdezynfekowanej pompki na stałe do opakowania). W czasie, kiedy wykonywane są badania fizykochemiczne dostarczony surowiec znajduje się w strefie kwarantanny. Jeśli surowiec nie spełnia kryteriów akceptowalności jest odrzucany, jeśli je spełnia jest dopuszczany do użytku i oznaczany nalepką w kolorze zielonym (szczegółowe kryteria sposobu oznaczania surowców). W sytuacji dyskwalifikacji dostarczonego surowca jest on oznaczany kolorem czerwonym i uruchamiana jest droga kontaktu z dostawcą w celu wyjaśnienia sytuacji. W czasie przyjmowania dostawy wypełniany (w formie elektronicznej - formularz w arkuszu kalkulacyjnym) jest formularz zgodności surowca (F.9.2.1. Formularz kontroli dostarczonych surowców).

Ponadto Magazynier uczestniczący w dostawie przyjmowanego surowca sprawdza podczas przyjęcia dostawy zgodnie z instrukcją 1.6.3. Instrukcja wizualne kryteria odrzucenia/nieprzyjęcia dostawy - ocena stanu transportu (dotyczy również kontroli dostawy opakowań):

- stan i czystość ładowni (akceptowalne/nieakceptowalne)

- obecność szkodników (brak/obecne)

- sposób zabezpieczenia dostawy (akceptowalne/nieakceptowalne)

- uszkodzenia opakowania w którym znajduje się surowiec/opakowanie (brak/obecne)

- dostawa surowca/opakowań (przyjęta/odrzucona)

Magazynier dokonuje odpowiednich zapisów w formularzu F.9.2.1.A. Rejestr dostaw (baza wszystkich formularzy w formie elektronicznej znajduje się w biurze Zarządu firmy ze względu na zawarte na formularzu dane dotyczące numerów faktur dostarczanych towarów, spedycji, natomiast informacje dotyczące jakości dostawy znajdują się w bazie elektronicznej w arkuszu kalkulacyjnym REJESTR DOSTAW oraz SKANY DOSTAWY).

Kontrola przyjmowanych opakowań

Kontroli podlegają również przyjmowane opakowania, do których zostanie zapakowany gotowy prototyp. Podobnie jak w przypadku odbioru surowca bierze udział Pracownik magazynu opakowań oraz Pracownik Działu Kontroli Jakości. Przy przyjmowaniu bierze się pod uwagę następujące parametry opakowań:

a) zgodność z zamówieniem (specyfika opakowań w zależności od ich przeznaczenia)

b) kontrola stanu opakowań (uszkodzenia mechaniczne, obecność zabrudzeń i zanieczyszczeń dostarczonych opakowań).

W przypadku kiedy stwierdzona zostanie niezgodność dostarczonych opakowań z projektem i zamówieniem bądź ich uszkodzenie lub zanieczyszczenie (około 5-10% całości zamówienia) zostają one zwrócone do dostawcy. Podczas przyjmowania dostarczonych opakowań Pracownicy uzupełniają (F.9.2.2. Formularz zgodności dostarczonych opakowań). W przypadku przekazania surowca dopuszczonego przez laboratorium kontroli jakości magazynier wypełnia formularz F.9.2.3. Formularz Wydanie Magazyn-Produkcja.

Kontrola międzyoperacyjna procesu produkcji.

Kontrola międzyoperacyjna wykonywana jest codziennie na etapie przygotowywania poszczególnych prototypów kosmetyków. W czasie kontroli międzyoperacyjnej Pracownik Działu Kontroli Jakości sprawdza czy wykorzystywane do produkcji surowce są zgodne z recepturą danego prototypu i czy są odmierzane w odpowiedniej ilości. W tym czasie dokonuje również oceny organoleptycznej wykorzystywanych substratów. W czasie oceny międzyoperacyjnej kontroler jakości pobiera również próbkę wytworzonej masy i sprawdza jej gęstość i pH wypełnia o te dane (F.7.3.2.1. Formularz procesu tworzenia mas). Zakresy gęstości i pH są określone w karcie prototypu i do nich kontroler jakości się stosuje. Gdy zostanie przekroczony zakres gęstości i pH lub masa nie spełnia wymagań fizykochemicznych, zostaje ona zdyskwalifikowana i niezwłocznie wyrzucona do pojemnika oznaczonego masa niezgodna. Zapisy umieszczane są w (F.9.2.15. Formularz dyskwalifikacji surowca/prototypu w którym jest dokładnie określona ilość zdyskwalifikowanego prototypu).

Kontrola jakości gotowych prototypów.

Kontrola jakości gotowych prototypów jest wykonywana codziennie. Organoleptycznie sprawdzana jest każda partia prototypu wyprodukowana w czasie pracy zmiany. Do badania organoleptycznego wybiera się losowo min. 10% prototypów z wyprodukowanej serii. Analiza fizyko-chemiczna wykonywana jest na jednej próbce pobranej z każdej partii. Z partii poszczególnego prototypu, na których przeprowadzana jest kontrola w odstępie 6 miesięcznym wybieranych jest 10 próbek prototypu, na których następnie przeprowadzany jest test stabilności prototypu.

Kontrola organoleptyczna gotowych prototypów.

Kontrola organoleptyczna obejmuje porównanie właściwości wyprodukowanego prototypu z wzorcową próbką (porównanie barwy, zapachu, wyglądu zawartych w księdze wyrobów gotowych) prócz tego w skład oceny organoleptycznej gotowego prototypu wchodzi również ocena stanu etykiet, sprawdzenie poprawności ich treści oraz porównanie gotowego prototypu ze zdjęciem prototypu wzorcowego który znajduje się w karcie wyroby gotowe. Opakowanie, w którym znajduje się prototyp musi zostać bezwzględnie sprawdzone pod kątem poprawności (czy na dany kosmetyk została przyklejona odpowiednia etykieta, czy znajdują się na niej wszystkie informacje: nazwa producenta, kraj pochodzenia, ilość prototypu w opakowaniu, ostrzeżenia przy stosowaniu, numer partii i data ważności, funkcje prototypu i spis składników) oraz wyglądu. Etykieta powinna być przyklejona prosto, nie powinny się pod nią znajdować pęcherzyki powietrza).

Schemat postępowania w czasie wykonywania oceny organoleptycznej gotowego prototypu:

a) Napełnienie cylindra (przezroczystego) badanym prototypem (kremem, szamponem, itd.)

b) ocena wizualna obejmująca barwę i wygląd substancji, w przypadku kiedy analizowana jest ciecz obserwacja w świetle przechodzącym

c) ocena zapachu badanego prototypu, jeszcze w czasie napełniania cylindra

d) w sytuacji, kiedy oceniany kosmetyk znajduje się w przezroczystym opakowaniu jego wygląd i barwę można ocenić bezpośrednio w opakowaniu, natomiast zapach po jego otwarciu.

e) sprawdzenie poprawności etykiet i poprawne ich umieszczenie na opakowaniu.

Podczas kontroli należy sprawdzić wszystkie zalecane informacje, a także stwierdzić czy opakowania w których znajdują się gotowe kosmetyki nie są zabrudzone (np. zalane, zatłuszczone) czy w prototypie nie znajdują się zanieczyszczenia (drobiny pochodzenia organicznego i/lub nieorganicznego). Brak jakiejkolwiek informacji na etykiecie i/lub obecność zabrudzeń opakowania, zanieczyszczeń prototypu powoduje ich zdyskwalifikowanie. W razie gdy dany prototyp nie zawierał informacji wyszczególnionych wyżej należy koniecznie przejrzeć całą partię w celu wyeliminowania prototypów, które nie powinny zostać wprowadzone do obrotu. Zapisy należy umieścić w formularzu F.9.2.5. Formularz oceny organoleptycznej gotowego prototypu. W celu identyfikowalności prototypów wyprodukowanych zgodnie ze zleceniem produkcyjnym powstał formularz F.9.2.5.A. Formularz wydanie prototypów gotowych na podstawie zlecenia produkcyjnego, w którym umieszczane są zapisy dotyczące ilości wyprodukowanych wyrobów, które zostaną wydane do obrotu. Powinny w nim zostać umieszczone informacje dotyczące nazwy prototypu, marki (docelowe wydanie np. Nacomi lub BIOLOVE), nr partii, ilość oraz data ważności i ewentualne uwagi.

Kontrola fizyko-chemiczna gotowych prototypów Na kontrolę fizyko-chemiczną gotowych prototypów składają się:

1. wyznaczenie masy i objętości prototypów kosmetycznych

a. do wyznaczenia masy wykorzystywane są wagi legalizujące z odpowiednio dobraną podziałką i odpowiednio sprawdzone

2. wyznaczenie gęstości cieczy przy użyciu gęstościomierza, areometru lub przez obliczenie objętości

3. analiza pH gotowego prototypu 4.6. Ocena stabilności prototypu

Pracownik Działu Kontroli Jakości każdorazowo przed wprowadzeniem prototypu na rynek lub jeśli to konieczne dla prototypu gotowego wybiera 3 opakowania handlowe i przez okres 1 miesiąca sprawdza jego stabilność. Test prowadzony jest w warunkach temperatury (40°C) oraz 5°C. Następnie, co tydzień przez 3 tygodnie Kontroler Jakości dokonuje rejestracji następujących parametrów: zmian koloru, zmian konsystencji, wystąpienia rozwarstwienia, zmian tekstury, zmian pH, a także wystąpienia ubytku lub przyrostu masy, pozostawiając jeden prototyp gotowy jako wzorzec. Obserwacje odnotowywane są w specjalnie przygotowanym w tym celu protokole badania stabilności prototypu (F.9.2.6. Formularz Badanie stabilności prototypu).

Badania mikrobiologiczne

Badania mikrobiologiczne wykonywane są zgodnie z przyjętym harmonogramem. Do badań wykorzystywane są testy płytkowe produkowane przez firmę BioMaxima, testy wykonywane są zgodnie z załączonymi do nich instrukcjami. Każdy z wykorzystywanych testów posiada odpowiedni certyfikat. W procedurze nadzoru wykorzystywane są następujące testy, przy czym dwa pierwsze służą do wykrywania i identyfikowania drobnoustrojów na powierzchniach (np. na powierzchniach dłoni blatów stołów produkcyjnych, powierzchni i urządzeń produkcyjnych), natomiast pozycja 3 wykorzystywana jest do badania czystości mikrobiologicznej płynów:

a) Biocount (TSA) - do ogólnej hodowli drobnoustrojów

b) Biocount (Sabouraud + Neutral.) - do hodowli drożdży i pleśni

c) 3.Easicult TTC - do oznaczania ogólnej liczby drobnoustrojów w masie kosmetycznej

d) 4.Easicult M - drożdże i pleśnie w masie kosmetycznej Sposób wykonania testu jest zgodny z instrukcją przeprowadzania testu.

Kontroler jakości w sterylnych rękawicach pobiera po dwie próbki z dłoni pracownika produkcji oraz z dwóch powierzchni znajdujących się w strefie produkcji. Płytka przykładana jest do powierzchni przez 5-10 sekund bez wykonywania ruchów bocznych. Po tym czasie płytki zostają opisane nazwą badanego/badanej powierzchni oraz datą wykonania badania i poddane inkubacji. Podłoże TSA inkubowane jest przez 3 dni w temperaturze 30°C, natomiast Sabouraund + Neutral przez 5 dni w temperaturze 26°C. Po tym czasie osoba odpowiedzialna za badania mikrobiologiczne dokonuje odczytu ogólnej liczby drobnoustrojów, pleśni oraz drożdży. Kontroler jakości przeprowadzający test wypełnia odpowiedni protokół załączony do niniejszej części jako formularz (F.9.2.7. Badanie mikrobiologiczne powierzchni produkcyjnych i czystości rąk pracowników) i (F.9.2.8)

Badania mikrobiologiczne masy i wykonywane są każdorazowo podczas tworzenia prototypu. Badane są kosmetyki najbardziej narażone na rozwój mikroorganizmów. Do przeprowadzenia analizy używane są szybkie testy Easicult TTC (na ogólny rozwój drobnoustrojów) oraz Easicult M (drożdże i pleśnie). Płytki w sterylnych warunkach umieszczane są w masie, a następnie inkubowane w temperaturze 30°C przez dwa dni.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał:

- w kosztach zwrotów kosztów przejazdów znajdują się: koszty zwrotów za koszty przejazdów w tym: bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, taxówki, wynajem samochodów, ryczałt za używanie pojazdów prywatnych do celów służbowych, opłaty za parkingi, autostrady, vienity, paliwa i inne związane z pojazdem. Wnioskodawca nie wypłaca zaliczek na poczet delegacji służbowych. Po podróży służbowej jest rozliczana delegacja w myśl przepisów o krajowych lub zagranicznych podróżach służbowych i są zwracane rzeczywiste koszty związane z przejazdem jw. Zwroty kosztów przejazdów jw. nie stanowią dla pracowników przychodów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „updof”) bowiem jest to wyłącznie zwrot kosztów na podstawie przedłożonych dokumentów księgowych tj. faktur, paragonów, kwitów za autostrady, parkingi itd.

- Pod pojęciem Koszty szkoleń pracowników Wnioskodawca rozumie koszty wynikające z faktur wystawionych przez firmę, która przeprowadza szkolenia branżowe (różne). Oprócz szkolenia bezpośredniego pracownik ma wypłacaną delegację ( podróż służbową ) związaną ze szkoleniem ( nocleg, przejazd jak pkt b itd., noclegi, diety - wg rozporządzenia o podróżach służbowych). Zwrot następuje do wysokości kwot wskazanych w rozporządzeniach o podróżach służbowych a zatem nie stanowi przychodu pracownika z art. 12 ust. 1 updof. Szkolenia branżowe opłacane są przez spółkę.

- Pod pojęciem Koszty podróży służbowych Pracowników w celu realizacji prac badawczo rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania - Wnioskodawca rozumie: koszty zwrotów za koszty przejazdów w tym; bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, taksówki, wynajem samochodów, ryczałt za używanie pojazdów prywatnych do celów służbowych, opłaty za parkingi, autostrady, vienity, paliwa i inne wydatki związane z pojazdem. Wnioskodawca nie wypłaca zaliczek na poczet delegacji służbowych. Po podróży służbowej jest rozliczana delegacja w myśl przepisów o krajowych lub zagranicznych podróżach służbowych i są zwracane rzeczywiste koszty związane z przejazdem jw. Zwroty kosztów przejazdów jw. nie stanowią dla pracowników przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof bowiem jest to wyłącznie zwrot kosztów na podstawie przedłożonych dokumentów księgowych tj. faktur, paragonów, kwitów za autostrady, parkingi itd. Zwrot następuje do wysokości kwot wskazanych w rozporządzeniach o podróżach służbowych a zatem nie stanowi przychodu pracownika z art. 12 ust. 1 updof. Szkolenia branżowe opłacane są przez spółkę.

- ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- Wnioskodawca dotychczas nie dokonał nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym Wnioskodawca nie oczekuje udzielenia interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP na zasadach opisanych powyżej i zaliczania do kosztów kwalifikowanych w postaci:

a. kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym ewentualnie dodatkowe świadczenia (zgodnie z regulaminem wynagradzania Spółki): premie regulaminowe i jednorazowe, nagrody, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju, wynagrodzenia należne w okresie czasowej niezdolności do pracy, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej,

b. kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

c. kosztów szkoleń Pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

d. kosztów podróży służbowych Pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach podczas których organizowane są ww. spotkania,

e. kosztów wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów,

f. kosztów składek z tytułu należności wymienionych w punkcie 2 powyżej określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

g. kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, prowadzonych na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

h. kosztów nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

i. kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP oznaczają:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Stosownie do przepisów powołanej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, gdy mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

W świetle powołanej ustawy oznacza to działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W praktyce działalności wnioskodawcy oznacza to:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować w sposób systematyczny Działalność B+R w ramach Projektów B+R.

W tym kontekście, Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP. Warunkiem odliczenia w ramach Ulgi B+R jest, by realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o PDOP.

Projekty B+R obejmują: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez prowadzenie eksperymentów w środowisku laboratoryjnym oraz analizy technologiczne, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych produktów oraz ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędny krok w procesie produkcji kosmetyków naturalnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prowadzone w ramach wybranych projektów prace, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej, poprzez podejmowanie twórczych czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w różnych środowiskach testowych i strefach klimatycznych. Ponadto, należy zauważyć, że wykonywane przez specjalistów Spółki zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Wyniki prowadzonych Projektów B+R są szeroko rozpowszechniane (w przypadku zakończenia Projektu B+R z sukcesem), poprzez wdrożenie ich do działalności gospodarczej Spółki lub Grupy. Należy podkreślić, że działalność B+R jest usystematyzowana i prowadzona projektowo, co pozwalana na sprawną realizację i zarządzanie pracami oraz wynikami.

W ramach ulgi, zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, określone koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

2a. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

3. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty te podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o PDOP, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do treści artykuł 18d ust. 7 ustawy o PDOP, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

8. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odliczanie kosztów zatrudnienia w związku z działalnością B+R na tle interpretacji podatkowych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2017 r. wyjaśnił, iż: „należy stwierdzić, że za pracowników zatrudnionych (`(...)`) w celu realizacji działalności B+R należy uznać takich pracowników, którzy obiektywnie mogą przyczynić się do prowadzenia prac B+R, nie jest natomiast konieczne powstanie faktycznego efektu wyników pracy tych osób. Stąd, jeśli zatrudnione osoby mają wystarczające kompetencje do uczestniczenia w projektach B+R lub wspierania tych projektów, a zatem obiektywnie mogą mieć wkład w realizację działalności B+R, a dodatkowo w zakresie ich obowiązków pozostaje praca w obszarze B+R, osoby takie mogą zostać uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki”. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac B+R.

Nie jest wystarczające, aby umowa o pracę, jako zakres kompetencji wskazywała czynności stanowiące realizację czynności kwalifikujących się do działalności B+R. Pracownik, aby jego wynagrodzenie stanowiło koszt kwalifikowany, musi faktycznie w takich pracach uczestniczyć.

Z kolei, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 grudnia 2017 r.:

- przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

- najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w odniesieniu do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej,

- przepisy ustawy o PDOP nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów; w konsekwencji wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, użycie lub nieużycie w umowach o pracę sformułowania „działalność badawczo-rozwojowa” nie powinno mieć żadnego wpływu na ocenę działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej, czy też uznanie kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników jako kosztów kwalifikowanych. Dla celów oceny prawnej zadań realizowanych przez pracowników jako aktywności wykonywanej w ramach działalności badawczo-rozwojowej, nie jest konieczne ujęcie w umowie o pracę zapisów precyzyjnie stwierdzających, że konkretny pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową.

Ewidencja czasu pracy.

W celu ustalenia czy pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, decydujący powinien być zakres działań faktycznie przez nich realizowanych, czyli uczestnictwo w realizacji opisanych w stanie faktycznym projektów. Czas pracy pracowników związanych z realizacją projektów musi być ewidencjonowany, co ma gwarantować uwzględnienie jedynie wartości roboczogodzin faktycznie przeznaczonych na realizację prac badawczo-rozwojowych.

Na taki aspekt organizacyjny zwrócił ostatnio uwagę Dyrektor KAS w interpretacji z 28 sierpnia 2018 r. Wskazał on, iż „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej należy uznać pracownika, w którego zakresie obowiązków pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, iż w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej; pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości”.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, to zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w u.s.u.s., która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo, należy wskazać, iż w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie stwierdzone, że „(`(...)`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w »projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej«. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`)”.

Podatnicy muszą zatem udokumentować czas pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu, jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Należy także zauważyć, że art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r. stwierdził, że „Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w przypadku pracowników delegowanych czasowo, którzy wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, ale częściowo realizują także działalność badawczo- rozwojową, koszty ich zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy”.

Analogiczne stanowiska w zakresie proporcji/ewidencji zostały zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 16 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO,

- 15 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.266.2017.3.MST,

- 17 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST,

- 10 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.68.2017.l.MR,

- 14 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPB1-3.4510.68.2017.1.IZ,

- 24 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.345.2018.2.JS.

Dyrektor KIS w interpretacji z 24 października 2018 r. zgodził się, że zasadne jest rozliczenie w ramach ulgi takich kosztów, jak koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, czy koszty składek z tytułu tych należności, określone w u.s.u.s. - w części finansowanej przez płatnika składek, ale też

- szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, związane z prowadzeniem tych prac,

- koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R,

- podróże służbowe pracowników w celu realizacji prac B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowisko znajdziemy też w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2017 r., gdzie stwierdzono, że „Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również kosztów składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także kosztów szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz kosztów ubezpieczenia medycznego i kosztów podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji, w jakiej ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy uznać za prawidłowe”. Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2017 r. wskazał, że „Kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w u.s.u.s., w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.

Od 2018 r., zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt la u.p.d.o.p., ww. koszty dotyczące osób realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło oraz umów zlecenia są zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Potwierdza to też np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., który stwierdził, iż „Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak również z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej”. Brak możliwości ujęcia w ramach ulgi kosztów dotyczących umów z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą podkreślono w interpretacji z 31 października 2018 r.

Z powyższym procesem badawczo-rozwojowym związana jest nieodłącznie konieczność odpowiedniego planowania i zarządzania projektami badawczo-rozwojowymi w aspekcie naukowo- technicznym, ale też administracyjnym. Działania te są realizowane wyłącznie na cele Projektów B+R i w celu ich prawidłowej realizacji. Zgodnie z pkt 5.38 Podręcznika Frascati (wytycznymi w sprawie gromadzenia i raportowania danych na temat badań i rozwoju (opracowany przez OECD) - uznanym na arenie międzynarodowej standardem prowadzenia analiz B+R i gromadzenia danych na temat B+R), kierowanie Projektami B+R oraz ich obsługa administracyjna (w tym zarządzanie personelem) jest kwalifikowane jako bezpośrednia działalność badawczo-rozwojowa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. W świetle powyższego prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP na zasadach opisanych powyżej i ma on prawo zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatki: na pokrycie:

a) kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym ewentualnie dodatkowe świadczenia (zgodnie z regulaminem wynagradzania Spółki): premie regulaminowe i jednorazowe, nagrody, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju, wynagrodzenia należne w okresie czasowej niezdolności do pracy, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej,

b) kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

c) kosztów szkoleń Pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

d) kosztów podróży służbowych Pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami,

e) kosztów wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów,

f) kosztów składek z tytułu należności wymienionych w punkcie 2 powyżej określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

g) kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, prowadzonych na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

i) Kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W dniu 25 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-3.4010.203.2019.2.PC, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie w kwestii:

- uznania opisanej działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, w zakresie:

- procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 1-14 - za prawidłowe,

- procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 15-18 oraz konfekcjonowania artykułów kosmetycznych – za nieprawidłowe,

- możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych:

- wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę:

- wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, premie, dodatek za pracę w porze nocnej, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej – za prawidłowe,

- wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju oraz za czasową niezdolność do pracy – za nieprawidłowe,

- kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – za prawidłowe,

- kosztów szkoleń Pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac – za nieprawidłowe,

- kosztów podróży służbowych Pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach podczas których organizowane są ww. spotkania – za nieprawidłowe,

- kosztów wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów oraz kosztów składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – za nieprawidłowe,

- kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, prowadzonych na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – za prawidłowe,

- kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych – za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 9 sierpnia 2019 r.

Pismem z 3 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 10 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.203.2019.4.PC udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 65/21 skargę kasacyjną oddalił.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 10 września 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2019 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.