0111-KDIB1-2.4010.562.2021.1.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek pieniężnych Panu A oraz Pani B (dalej: „Pożyczki”).

Pożyczki zostały udzielone na podstawie umów:

- z dnia 28 grudnia 2020 r. z Panem A; oraz

- z dnia 28 grudnia 2020 r. z Panią B.

W związku zawarciem wskazanych umów i powstaniem wierzytelności pożyczkowej (dalej: „Wierzytelność”), Wnioskodawca stał się wierzycielem pożyczkobiorców, a oni jego dłużnikami. Wierzytelność składa się zarówno z kwoty pożyczki jak i należnych (ale nieskapitalizowanych) odsetek, przewidzianych treścią poszczególnych umów.

Co istotne Wierzytelność nie została zaliczona do przychodów należnych, a kwota udzielonych Pożyczek nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z rozważaną zmianą modelu prowadzonej działalności gospodarczej wymuszonej realiami rynkowymi (Wnioskodawca specjalizował się w …), Spółka planuje zmienić zupełnie branżę na prace związane z budową dróg szybkiego ruchu, a tym samym rozważa uporządkowanie nie tylko dotychczasowej strategii gospodarczej, ale również zarządzenie zobowiązaniami finansowymi - zarówno wierzytelnościami jak i długami. Jednym z analizowanych elementów wspominanego porządku jest przesunięcie zobowiązań niezwiązanych z nowym biznesem do podmiotów powiązanych, tak aby możliwym było „nowe otwarcie” dla banków i innych kontrahentów, połączone z jednoczesną kontrolą nad przepływami pieniężnymi.

W związku z powyższym Spółka planuje, aby w niedalekiej przyszłości dołączyć jako nowy wspólnik do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka II”).

Na poczet wkładu za objęcie nowoutworzonych udziałów zostanie wniesione do Spółki II prawo majątkowe w postaci Wierzytelności. Wartość nominalna udziałów objętych w zamian za opisany powyżej wkład niepieniężny będzie równa wartości prawa majątkowego (Wierzytelności) - efektywnie więc cały wkład zostanie odniesiony na kapitał zakładowy Spółki II (nie wystąpi tzw. agio). Co szczególnie istotne, Wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę II przed terminem spłaty Pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) przychodem jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jednocześnie analizowany przepis zastrzega, że jeżeli wartość określona w statucie bądź umowie spółki jest niższa od wartości rynkowej lub wartość nie została w tych dokumentach określona, to przychodem jest wartość rynkowa wkładu.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część określa się zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1-4 ustawy o CIT, tj. w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2. wartości:

a. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c. określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a. wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b. wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zdaniem Podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić z zastosowaniem art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przytoczonego wcześniej przepisu, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT stosuje się do innych składników majątku podatnika niż tych wymienionych w pkt. 1-2b analizowanego artykułu. Opisywane w tychże punktach składniki majątku będące przedmiotem wkładu to:

- środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1) - przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wierzytelność nie jest środkiem trwałym ani WNiP;

- udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (pkt 2) - przepis nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem wkładu nie są udziału lub akcje w spółce, albo wkłady w spółdzielni;

- wierzytelność z tytułu pożyczki przekazanej przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki (pkt 2a) - przepis nie ma zastosowania, gdyż pożyczona kwota została przekazana na rachunek innego podmiotu niż spółki otrzymującej wkład;

- wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład (pkt 2b) - przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wierzytelność z tytułu Pożyczek nie została zaliczona do przychodów należnych.

Jednocześnie nie znajdzie zastosowania pkt 4 omawianego przepisu, gdyż dotyczy on aportu składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia umów Pożyczek, powstało u niego (zostało wytworzone) prawo majątkowe w postaci Wierzytelności.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT zwrot „wydatków na wytworzenie” nie można ograniczyć tylko i wyłącznie do materialnych składników majątku podatnika, lecz należy także nim objąć wytwarzanie m.in. praw majątkowych. Spółka stoi na stanowisku, że w momencie zawarcia umowy pożyczki zostało wytworzone prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowej. Omawiana wierzytelność została wytworzona kosztem majątku Spółki w postaci kwoty pożyczonego dłużnikom kapitału. Ponadto, kwota udzielonych Pożyczek nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji zdaniem Spółki, kosztami uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II będzie wysokość kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek, gdyż jest to realnie poniesiony wydatek (zmniejszający posiadane środki pieniężne), bez którego Wierzytelności w ogóle by nie powstały.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych:

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. III SA/Wa 1614/16

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia „wytworzyć” zawężając je jedynie do znaczenia „zrobić, wyprodukować coś”. Pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Przez zawarcie umów kredytów i pożyczek następuje wytworzenie prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności (należność główna), w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r. I SA/Kr 156/18

Przez zawarcie umów udzielenie pożyczki spółka wytwarza prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

- Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.268.2017.2.KK

Jak wcześniej zaznaczono, zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, przyczyniła się do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w kwestii możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku dokonania ich konwersji na akcje (udziały) spółki kapitałowej. W poprzednim stanie prawnym, interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych, które nie uznawały prawa do rozpoznania ww. kosztu, oparte były na twierdzeniu, że analizowany przepis daje możliwość zaliczania do kosztów podatkowych jedynie wydatków na nabycie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały/akcje, składników majątku podatnika. Natomiast wniesienie aportem wierzytelności własnej, w ocenie wskazanych organów i sądów, nie uprawniało do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w takiej sytuacji podatnik nie poniósł wydatku na nabycie przedmiotu stanowiącego wkład. Rozszerzenie zakresu art. 15 ust. 1j pkt 3 o wydatki na wytworzenie zasadniczo zmieniło i znacząco rozszerzyło zastosowanie przedmiotowego przepisu.

Reasumując, mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w Spółce Zależnej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie wskazać należy, że w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny, kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.