Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

· kwota Support Payment, wypłacana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych, przeznaczona na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hoteli do standardów danej marki, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu potrącany w momencie jego poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto kwotę Support Payment w księgach rachunkowych Wnioskodawcy po raz pierwszy, na jakimkolwiek koncie innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów;

· w przypadku zwrotu całości lub części kwoty Support Payment, w wysokości Wymagalnego Salda, przez jednego lub obu Zainteresowanych na rzecz Spółki na skutek wystąpienia zdarzeń przewidzianych w Umowie o Wsparciu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X. sp. z o.o. (dalej: „X.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”). W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka zasadniczo wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, które dają prawo do odliczenia podatku VAT. Także płatności z tytułu Support Payment, opisane poniżej, mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. A. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany 1”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). B. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany 2”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). X. jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami (np. (`(...)`), (`(...)`), (`(...)`), (`(...)`), (`(...)`), (`(...)`), (`(...)`) czy (`(...)`), wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: sieć hotelowa). Spółka jest głównym franczyzobiorcą marek należących do X. S.A. (spółki dominującej w Grupie). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hotelowej działalności serwisowej, polegającej na zarządzaniu hotelami oraz świadczeniu usług franczyzowych dla hoteli, jak również świadczeniu innych, powiązanych usług dla hoteli funkcjonujących pod markami należącymi do Grupy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera głównie dwa rodzaje umów - umowy franczyzy (hotel franchise agreements, Umowy HFA) oraz umowy o zarządzanie hotelami (hotel management agreements, Umowy HMA), których stronami są podmioty będące właścicielami lub dzierżawcami hoteli oraz Spółka, działająca w charakterze managera lub franczyzodawcy, w zależności od rodzaju zawieranej umowy. Na podstawie Umów HFA oraz HMA zawieranych z Wnioskodawcą, właściciele lub dzierżawcy hoteli posiadający licencję na wykonywanie działalności hotelarskiej mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie na rzecz klientów. W przypadku Umów HFA właściciele lub dzierżawcy samodzielnie zarządzają hotelami, podczas gdy w przypadku Umów HMA Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania hotelami na rzecz właścicieli lub dzierżawców. W dniu 31 października 2019 roku Spółka nabyła od Y. S.A. (dalej jako: „poprzednik prawny”) zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą m.in. wszelkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania przynależne lub funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością serwisową, w tym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych, Umów HFA i Umów HMA związane z usługami świadczonymi wcześniej przez Y. S.A. i jego spółki zależne dla hoteli zarządzanych lub franczyzowych.

W wyniku powyższej transakcji Spółka stała się m.in. stroną następujących Umów HMA zawartych przez Y. S.A.:

1. Umowy z dnia 7 listopada 2018 r., zawartej pomiędzy Y. S.A. oraz Zainteresowanym 1, na podstawie której poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zarządzaniu dzierżawionym przez Zainteresowanego 1 hotelem pod marką (`(...)`);

2. Umowy z dnia 22 stycznia 2019 r., zawartej pomiędzy Y. S.A. oraz Zainteresowanym 2, na podstawie której poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zarządzaniu dzierżawionym przez Zainteresowanego 2 hotelem pod marką (`(...)`).

Na podstawie ww. Umów HMA, Zainteresowani zobowiązali się do przestrzegania standardów marek (znaków towarowych) (`(...)`) (w przypadku Zainteresowanego 1) oraz (`(...)`) (w przypadku Zainteresowanego 2), obejmujących m.in. wszelkie normy, rysunki i projekty dotyczące budowy i wyposażenia hoteli, ochrony danych, procesu bezpieczeństwa, ochrony środowiska, systemów dystrybucji, polityki zarządzania przychodami, polityki kadrowej i funkcjonowania hoteli, a także sprzętu IT, sprzętu dystrybucyjnego oraz specyfikacji operacyjnych i pozostałych.

Jednocześnie Strony zawarły Umowy o Wsparciu (Support Agreements), na podstawie których poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do dokonania jednorazowej płatności (Support Payment) w określonej wysokości, przeznaczonej na wsparcie Zainteresowanych w odniesieniu do prac mających na celu dostosowanie dzierżawionych przez nich hoteli do działania pod markami (`(...)`) oraz (`(...)`). Umowy o Wsparciu przewidują, że wypłata Support Payment może nastąpić po spełnieniu następujących warunków:

1. Umowy HMA pomiędzy Stronami powinny wejść w życie i nie mogą być rozwiązane w okresie poprzedzającym wypłatę Support Payment;

2. Zainteresowani powinni całkowicie wykonać w hotelach prace przewidziane w odpowiedniej Umowie HMA;

3. Hotele powinny być gotowe do działania pod określoną marką, zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów HMA.

Umowy o Wsparciu przewidują, że w ciągu 10 dni po wypełnieniu ww. warunków, Zainteresowani wystawią faktury, zawierające podatek VAT wg stawki wynikającej z obowiązujących przepisów, a Wnioskodawca zapłaci jednorazowo całą kwotę świadczenia w ciągu 10 dni od otrzymania faktury, na rzecz każdego z Zainteresowanych. Umowa o Wsparciu zawiera również postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń w przypadku, gdy koszty i wydatki związane z przeprowadzeniem prac mających na celu dostosowanie hoteli do standardów marki okażą się wyższe niż kwota Support Payment. Świadczenie w postaci Support Payment ma co do zasady charakter definitywny i bezzwrotny. Umowy przewidują jednak sytuacje, w których Zainteresowany zobowiązany jest zwrócić całość lub część otrzymanego świadczenia. Zgodnie z Umową o Wsparciu, świadczenie Support Payment nie stanowi pożyczki odnawialnej (revolving loan) i w związku z tym co do zasady nie podlega oprocentowaniu, nawet w przypadku powstania obowiązku jego zwrotu przez Zainteresowanych. Umowa przewiduje, że począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym następuje płatność, kwota Support Payment ma podlegać amortyzacji przez okres 25 lat. Przez amortyzację należy jednak rozumieć odliczenie każdego miesiąca od pełnej sumy Support Payment kwoty wynikającej z podzielenia sumy Support Payment przez całkowitą liczbę miesięcy przypadających na okres amortyzacji. Biorąc pod uwagę, że kwota Support Payment ma podlegać amortyzacji przez okres 25 lat, jej amortyzacja będzie dokonywana poprzez odjęcie każdego miesiąca 1/300 kwoty Support Payment. Kwota Support Payment pomniejszona o wartość amortyzacji jest określona jako Wymagalne Saldo (Outstanding Balance). Umowa przewiduje również, że zamortyzowana część Support Payment nie ma wartości wyrażonej w jednostkach pieniężnych, nie może zostać przeniesiona na inny podmiot w jakikolwiek sposób, nie może stanowić zabezpieczenia jakiegokolwiek zobowiązania ani nie może podlegać kompensacji z jakąkolwiek wierzytelnością przysługującą Zainteresowanym w stosunku do Wnioskodawcy. Jedynym celem dokonywania amortyzacji Support Payment jest obliczenie Wymagalnego Salda, tj. kwoty, którą Zainteresowany będzie zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia zdarzeń określonych w Umowie, o których poniżej.

Zgodnie z Umową, Zainteresowani zobowiązani są zwrócić Wnioskodawcy otrzymaną od niego kwotę Support Payment, pomniejszoną o wysokość amortyzacji, w przypadku wystąpienia w okresie amortyzacji następujących zdarzeń:

1. rozwiązania przez Wnioskodawcę Umowy HMA lub Umowy o Wsparciu na skutek niewywiązania się Zainteresowanych z jednej lub obu ww. Umów;

2. rozwiązania Umowy HMA przez Zainteresowanych na skutek nieosiągnięcia zakładanego poziomu dochodów z działalności hotelowej pod marką należącą do Grupy;

3. bankructwa Zainteresowanego lub wystąpienia innego zdarzenia skutkującego niewypłacalnością Zainteresowanego.

Spłata powinna zostać dokonana w ciągu 20 dni od otrzymania przez Zainteresowanego pisemnego żądania wystosowanego przez Wnioskodawcę do dokonania zapłaty. Jednocześnie Zainteresowany powinien wystawić fakturę korygującą fakturę wystawioną pierwotnie rzecz Wnioskodawcy, w której wskazano kwotę Support Payment podlegającej zapłacie przez Wnioskodawcę. W Umowie o Wsparciu podkreślono również, że kwota Support Payment nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy nie zaistnieje żadne ze zdarzeń wskazanych w tej Umowie jako uzasadniające zwrot kwoty Wymagalnego Salda. Główny celem, dla którego Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci Support Payment jest zachęcenie Zainteresowanych do zawarcia z Wnioskodawcą Umów HMA, poprzez sfinansowanie w całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hoteli do standardów danej marki należącej do Grupy, a w efekcie uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz Zainteresowanych.

Pytania

1. Czy kwota Support Payment, wypłacana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych, przeznaczona na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hoteli do standardów danej marki, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu potrącany w momencie jego poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto kwotę Support Payment w księgach rachunkowych Wnioskodawcy po raz pierwszy, na jakimkolwiek koncie innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

2. Czy w przypadku zwrotu całości lub części kwoty Support Payment, w wysokości Wymagalnego Salda, przez jednego lub obu Zainteresowanych na rzecz Spółki na skutek wystąpienia zdarzeń przewidzianych w Umowie o Wsparciu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Support Payment, wypłacana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych, przeznaczona na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hoteli do standardów danej marki należącej do X. S.A., stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu potrącany w momencie jego poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto kwotę płatności w księgach rachunkowych Wnioskodawcy po raz pierwszy, na jakimkolwiek koncie innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.; dalej jako „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy

o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kwoty Support Payment wszystkie powyższe przesłanki należy uznać za spełnione, gdyż świadczenie to:

1. jest pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy;

2. ma charakter definitywny, tj. co do zasady nie jest zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie; ewentualny zwrot części świadczenia przez właściciela lub dzierżawcę hotelu może być wynikiem wystąpienia odrębnego zdarzenia w postaci np. rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta; zdaniem Wnioskodawcy możliwe wystąpienie w przyszłości zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku zwrotu określonej części Support Payment nie powoduje, że świadczenie to nie ma definitywnego charakteru w momencie jego poniesienia;

3. związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu szeroko pojętych usług umożliwiających prowadzenie hoteli pod markami należącymi do Grupy;

4. jest ponoszone w celu uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż stanowi dodatkową zachętę dla posiadaczy hoteli do zawierania umów HMA z Wnioskodawcą, w wyniku których Wnioskodawca uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej;

5. jest odpowiednio udokumentowane, tj. za pomocą Umowy o Wsparciu oraz faktury VAT;

6. nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uznając, że świadczenie w postaci Support Payment stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, należy przejść do przepisów regulujących moment potrącalności przedmiotowego kosztu dla celów podatku dochodowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powołany przepis wskazuje, że moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika ze związku pomiędzy poniesieniem analizowanego kosztu i uzyskaniem przychodu podatkowego. W przypadku wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy tymi zdarzeniami podatkowymi, określony wydatek będzie kosztem w momencie (roku) powstania związanego z nim przychodu podatkowego.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc przytoczone przepisy do rozpatrywanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczenie w postaci Support Payment należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W opinii Wnioskodawcy świadczenie to ma na celu przede wszystkim pozyskanie i zabezpieczenie źródła przychodów poprzez zachęcenie Zainteresowanych do zawarcia z Wnioskodawcą Umów HMA. Świadczenie to ma charakter jednorazowy i nie sposób powiązać go bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi z tytułu ww. umów w trakcie ich trwania. Nie jest to zatem koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, który powinien być potrącalny dla celów podatku dochodowego proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Nie odnosi się do czasu trwania Umowy HMA, lecz raczej stanowi jednorazowe wynagrodzenie wypłacane Zainteresowanym w zamian za dostosowanie hoteli do standardów marki, pod którą mają one działać w wyniku zawarcia umowy z Wnioskodawcą. Ma tym samym charakter samoistny, jednorazowy i definitywny i nie jest przypisany do opłat okresowych uiszczanych przez Zainteresowanych na rzecz Wnioskodawcy w trakcie obowiązywania umowy HMA. W efekcie kwota Support Payment powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania tego wydatku w stosunku do czasu trwania Umowy HMA, niezależnie od sposobu rozliczania przyjętego dla celów bilansowych. W ocenie Wnioskodawcy, dla rozpoznania momentu poniesienia kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT bez znaczenia jest to, czy ten wydatek został ujęty przez podatnika w księgach rachunkowych na koncie kosztowym czy też na innym koncie. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych, jest to również stanowisko prezentowane obecnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.90.2019.1.DP uznał, powołując się na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: „W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. (`(...)`) W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13. Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. niezależnie od tego, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też na innym koncie. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, kwotę wydatków w postaci Support Payment należy uznać za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki, innym niż konta rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, także wtedy gdy nie będzie to konto kosztowe.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu całości lub części kwoty Support Payment, w wysokości Wymagalnego Salda, przez jednego lub obu Zainteresowanych na rzecz Spółki na skutek wystąpienia zdarzeń przewidzianych w Umowie o Wsparciu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca.

Powyższy wniosek wynika z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy zwrot kwoty Support Payment w wysokości Wymagalnego Salda, wynikający z wystąpienia zdarzeń przewidzianych w Umowie o Wsparciu i skutkujący obowiązkiem wystawienia faktury korygującej przez Zainteresowanego, nie będzie skutkiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Z wykładni językowej przytoczonych przepisów wprost wynika, że w takiej sytuacji korekta kosztu uzyskania przychodów powinna być dokonywana „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanego fakturę korygującą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

· bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

· inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ustawy o CIT określające moment potrącalności kosztów.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w dniu 31 października 2019 roku Spółka nabyła od Y. S.A. - poprzednika prawnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą m.in. wszelkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania przynależne lub funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością serwisową, w tym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych, Umów HFA i Umów HMA związane z usługami świadczonymi wcześniej przez Y. S.A. i jego spółki zależne dla hoteli zarządzanych lub franczyzowych. W wyniku powyższej transakcji Spółka stała się m.in. stroną następujących Umów HMA zawartych przez Y. S.A.:

3. Umowy z dnia 7 listopada 2018 r., zawartej pomiędzy Y. S.A. oraz Zainteresowanym 1, na podstawie której poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zarządzaniu dzierżawionym przez Zainteresowanego 1 hotelem pod marką (`(...)`);

4. Umowy z dnia 22 stycznia 2019 r., zawartej pomiędzy Y. S.A. oraz Zainteresowanym 2, na podstawie której poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zarządzaniu dzierżawionym przez Zainteresowanego 2 hotelem pod marką (`(...)`).

Na podstawie ww. Umów HMA, Zainteresowani zobowiązali się do przestrzegania standardów marek (znaków towarowych) (`(...)`) (w przypadku Zainteresowanego 1) oraz (`(...)`) (w przypadku Zainteresowanego 2), obejmujących m.in. wszelkie normy, rysunki i projekty dotyczące budowy i wyposażenia hoteli, ochrony danych, procesu bezpieczeństwa, ochrony środowiska, systemów dystrybucji, polityki zarządzania przychodami, polityki kadrowej i funkcjonowania hoteli, a także sprzętu IT, sprzętu dystrybucyjnego oraz specyfikacji operacyjnych i pozostałych.

Jednocześnie Strony zawarły Umowy o Wsparciu (Support Agreements), na podstawie których poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do dokonania jednorazowej płatności (Support Payment) w określonej wysokości, przeznaczonej na wsparcie Zainteresowanych w odniesieniu do prac mających na celu dostosowanie dzierżawionych przez nich hoteli do działania pod markami (`(...)`) oraz (`(...)`). Umowy o Wsparciu przewidują, że wypłata Support Payment może nastąpić po spełnieniu następujących warunków:

1. Umowy HMA pomiędzy Stronami powinny wejść w życie i nie mogą być rozwiązane w okresie poprzedzającym wypłatę Support Payment;

2. Zainteresowani powinni całkowicie wykonać w hotelach prace przewidziane w odpowiedniej Umowie HMA;

3. Hotele powinny być gotowe do działania pod określoną marką, zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów HMA.

Umowy o Wsparciu przewidują, że w ciągu 10 dni po wypełnieniu ww. warunków, Zainteresowani wystawią faktury, zawierające podatek VAT wg stawki wynikającej z obowiązujących przepisów, a Wnioskodawca zapłaci jednorazowo całą kwotę świadczenia w ciągu 10 dni od otrzymania faktury, na rzecz każdego z Zainteresowanych. Umowa o Wsparciu zawiera również postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń w przypadku, gdy koszty i wydatki związane z przeprowadzeniem prac mających na celu dostosowanie hoteli do standardów marki okażą się wyższe niż kwota Support Payment. Świadczenie w postaci Support Payment ma co do zasady charakter definitywny i bezzwrotny. Główny celem, dla którego Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci Support Payment jest zachęcenie Zainteresowanych do zawarcia z Wnioskodawcą Umów HMA, poprzez sfinansowanie w całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hoteli do standardów danej marki należącej do Grupy, a w efekcie uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz Zainteresowanych.

Wątpliwości Wnioskdoawcy wynikające z pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy kwota Support Payment, wypłacana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych, przeznaczona na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hoteli do standardów danej marki, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu potrącany w momencie jego poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto kwotę Support Payment w księgach rachunkowych Wnioskodawcy po raz pierwszy, na jakimkolwiek koncie innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do treści powołanych powyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że kwota Support Payment, niewątpliwie związana jest z pozyskiwaniem przez Wnioskodawcę potencjalnych Zainteresowanych w celu wykonywanie przez nich działalności hotelarskiej, a tym samym związana jest z uzyskiwaniem przychodów przez Wnioskdowacę w zakresie świadczenia usług zarządzania hotelami na rzecz właścicieli lub dzierżawców na podstawie zawartych Umów HMA. Zatem wypłacana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych kwota Support Payment może stanowić koszt podatkowy. Koszt ten, jako związany w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowi pośredni koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać go bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi z tytułu ww. umów w trakcie ich trwania.

Zatem, stanowisko Spółki, że kwota Support Payment, wypłacana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych, przeznaczona na pokrycie całości lub części kosztów związanych

z dostosowaniem hoteli do standardów danej marki należącej do X. S.A., stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu potrącany w momencie jego poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto kwotę płatności w księgach rachunkowych Wnioskodawcy po raz pierwszy, na jakimkolwiek koncie innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów uznano za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Umowy przewidują sytuacje, w których Zainteresowany zobowiązany jest zwrócić całość lub część otrzymanego świadczenia. Zgodnie z Umową o Wsparciu, świadczenie Support Payment nie stanowi pożyczki odnawialnej (revolving loan) i w związku z tym co do zasady nie podlega oprocentowaniu, nawet w przypadku powstania obowiązku jego zwrotu przez Zainteresowanych. Umowa przewiduje, że począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym następuje płatność, kwota Support Payment ma podlegać amortyzacji przez okres 25 lat. Przez amortyzację należy jednak rozumieć odliczenie każdego miesiąca od pełnej sumy Support Payment kwoty wynikającej z podzielenia sumy Support Payment przez całkowitą liczbę miesięcy przypadających na okres amortyzacji. Biorąc pod uwagę, że kwota Support Payment ma podlegać amortyzacji przez okres 25 lat, jej amortyzacja będzie dokonywana poprzez odjęcie każdego miesiąca 1/300 kwoty Support Payment. Kwota Support Payment pomniejszona o wartość amortyzacji jest określona jako Wymagalne Saldo (Outstanding Balance). Umowa przewiduje również, że zamortyzowana część Support Payment nie ma wartości wyrażonej w jednostkach pieniężnych, nie może zostać przeniesiona na inny podmiot w jakikolwiek sposób, nie może stanowić zabezpieczenia jakiegokolwiek zobowiązania ani nie może podlegać kompensacji z jakąkolwiek wierzytelnością przysługującą Zainteresowanym w stosunku do Wnioskodawcy. Jedynym celem dokonywania amortyzacji Support Payment jest obliczenie Wymagalnego Salda, tj. kwoty, którą Zainteresowany będzie zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia zdarzeń określonych w Umowie. Zgodnie z Umową, Zainteresowani zobowiązani są zwrócić Wnioskodawcy otrzymaną od niego kwotę Support Payment, pomniejszoną o wysokość amortyzacji, w przypadku wystąpienia w okresie amortyzacji następujących zdarzeń:

1. rozwiązania przez Wnioskodawcę Umowy HMA lub Umowy o Wsparciu na skutek niewywiązania się Zainteresowanych z jednej lub obu ww. Umów;

2. rozwiązania Umowy HMA przez Zainteresowanych na skutek nieosiągnięcia zakładanego poziomu dochodów z działalności hotelowej pod marką należącą do Grupy;

3. bankructwa Zainteresowanego lub wystąpienia innego zdarzenia skutkującego niewypłacalnością Zainteresowanego.

Spłata powinna zostać dokonana w ciągu 20 dni od otrzymania przez Zainteresowanego pisemnego żądania wystosowanego przez Wnioskodawcę do dokonania zapłaty. Jednocześnie Zainteresowany powinien wystawić fakturę korygującą fakturę wystawioną pierwotnie na rzecz Wnioskodawcy, w której wskazano kwotę Support Payment podlegającej zapłacie przez Wnioskodawcę. W Umowie o Wsparciu podkreślono również, że kwota Support Payment nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy nie zaistnieje żadne ze zdarzeń wskazanych w tej Umowie jako uzasadniające zwrot kwoty Wymagalnego Salda.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przypadku zwrotu całości lub części kwoty Support Payment, w wysokości Wymagalnego Salda, przez jednego lub obu Zainteresowanych na rzecz Spółki na skutek wystąpienia zdarzeń przewidzianych w Umowie o Wsparciu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4I ustawy o CIT, jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów nie odnoszą się do rodzaju kosztów, tak więc dotyczą zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy ustawy o CIT, nie wskazują co należy rozumieć przez błąd lub inną oczywistą omyłkę.

Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.

Z kolei, definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie, okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Należy również zwrócić uwagę, że moment ujęcia faktury korygującej (dokumentu korygującego), powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura (dokument). Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie otrzymania dokumentu korygującego).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest wynikiem „błędu rachunkowego” lub „innej oczywistej omyłki”. Należy zauważyć, że w przypadku zwrotu całości lub części kwoty Support Payment, w wysokości Wymagalnego Salda wynagrodzenia, Zainteresowany zobowiązani są wystawić fakturę korygującą do faktury wystawionej pierwotnie na rzecz Wnioskodawcy, w której wskazano kwotę Support Payment podlegającej zapłacie przez Wnioskodawcę. Ponadto w Umowie o Wsparciu podkreślono, że kwota Support Payment nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy nie zaistnieje żadne ze zdarzeń wskazanych w tej Umowie jako uzasadniające zwrot kwoty Wymagalnego Salda. Nie można w takim wypadku przyjąć, że korekta opisana we wniosku jest wynikiem błędu rachunkowego. Jednocześnie, nie można uznać, że występuje „inna oczywista omyłka” rozumiana w szczególności jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością”. Opisana we wniosku korekta kosztów uzyskania przychodów może być spowodowana wynikiem zdarzeń powstałych na skutek zawartej Umowy o Wsparcie (rozwiązania przez Wnioskodawcę Umowy HMA lub Umowy o Wsparciu na skutek niewywiązania się Zainteresowanych z jednej lub obu ww. Umów; rozwiązania Umowy HMA przez Zainteresowanych na skutek nieosiągnięcia zakładanego poziomu dochodów z działalności hotelowej pod marką należącą do Grupy; bankructwa Zainteresowanego lub wystąpienia innego zdarzenia skutkującego niewypłacalnością Zainteresowanego. Zatem, wartość korekty nie może być znana Spółce na moment zapłaty kwoty Support Payment, dlatego należy uznać ją za korektę o charakterze następczym, a nie pierwotnym. Pierwotne faktury są bowiem wystawiane w sposób prawidłowy, a zatem nie można uznać, korekta jest wynikiem błędu albo innej oczywistej omyłki, wobec tego, korekty kosztów należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że korekta kosztu uzyskania przychodów powinna być dokonywana „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanego fakturę korygującą jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).