Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy przychód z tytułu kontraktu długoterminowego w odniesieniu do Zadania 1, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie wykonania usługi rozumianym jako dokonanie odbioru prac na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Do podstawowej działalności Spółki należy działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują głównie (…). Ponadto Spółka dostarcza efektywne i kompleksowe rozwiązania informatyczne wspierające procesy komunikacji, dokumentacji oraz zarządzania mieniem. Świadczy szeroką gamę usług, poczynając od (…).

Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum, w którym pełni rolę lidera. W ramach umowy konsorcjum Wnioskodawca (wraz z partnerami) ubiegał się, a następnie zrealizował zamówienie pt. (…) (dalej jako Zamówienie) na rzecz klienta z siedzibą w Polsce, będącego czynnym podatnikiem VAT (dalej jako Zamawiający). Umowa z Zamawiającym została zawarta (…) r.

Realizacja Zamówienia została podzielona na 5 Zadań, w ramach których przewiduje się wykonanie poszczególnych Produktów. Stan faktyczny dotyczy Zadania 1 obejmującego pozyskanie danych przestrzennych obszarów linii oraz stacji elektroenergetycznych, których operatorem jest Zamawiający:

a. Produkt 1: (…);

b. Produkt 2: (…);

c. Produkt 3: (…);

d. Produkt 4: (…);

e. Produkt 5: (…);

f. Produkt 6: (…).

W ramach przedmiotu umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania wszystkich produktów Zadania 1, zgodnie z zakresem określonym w załączniku nr 1 do umowy zawierającym specyfikację przedmiotu zamówienia na świadczenie usług w przedmiocie pozyskania danych przestrzennych dla (…).

Warunki zamówienia przewidują, że Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia Zamawiającemu planu pozyskania danych, w których sieć przesyłowa Zamawiającego zostanie podzielona na 10 Pakietów podlegających odbiorom częściowym. W skład Pakietu wchodzą komplety danych pozyskane dla torów prądowych oraz stacji wchodzących w skład sieci przesyłowej. Przekazanie do odbioru każdego Pakietu odbywa się na zasadzie protokołu przekazania, zawierającego informacje o zakresie przekazanych Produktów. Przekazanie do odbioru pierwszego Pakietu danych powinno nastąpić nie później niż 3 miesiące po podpisaniu umowy a przekazanie do obioru ostatniego Pakietu powinno nastąpić nie później niż w ciągu 13 miesięcy od daty podpisania umowy.

Umowa przewiduje procedury odbiorowe. Odbiory w zakresie wykonania Zadania 1 są prowadzone według następujących zasad. Spółka jest zobowiązana zgłaszać Zamawiającemu do odbioru poszczególne Pakiety. Każdy Produkt zgłaszany w ramach Pakietu do odbioru przez Zamawiającego musi spełniać kryteria określone w załączniku nr 1 do umowy. Pod warunkiem spełnienia ww. kryteriów poszczególne Pakiety są odbierane w ramach odbiorów częściowych. Odbiór ostatniego 10 Pakietu jest podstawą do sporządzenia i zatwierdzenia przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Końcowego Zadania 1.

Zamawiający powinien dokonać czynności odbioru poszczególnych Produktów i Pakietów w terminie 21 dni (termin został wydłużony Aneksem Nr 2 do 30 dni) od daty otrzymania pisemnego zgłoszenia. Za dzień dokonania odbioru uznaje się dzień zatwierdzenia Protokołu Odbioru Pakietu przez Zamawiającego. Komisja Odbioru dokonuje odbioru Produktów i podpisuje Protokół Odbioru Pakietu bez wad i zastrzeżeń oraz przekazuje go do zatwierdzenia upoważnionym przedstawicielom Zamawiającego albo zawiadamia Spółkę na piśmie o stwierdzonych wadach lub o konieczności wprowadzenia uwag i zaleceń.

W przypadku stwierdzenia wad lub konieczności wprowadzenia uwag i zaleceń Spółka jest zobowiązana do usunięcia wad lub wprowadzenia uwag i zaleceń Zamawiającego dotyczących prawidłowej realizacji przedmiotu umowy oraz do powtórzenia procedury zgłaszania Pakietów do odbioru, opisanej powyżej. Strony ustaliły, że „brak poprawy wady produktu lub zaakceptowanych przez Zamawiającego uzasadnionych odstępstw od wytycznych, skutkować będzie negatywnym wynikiem protokołu końcowego dla całego Zadania 1”.

Odbiór Końcowy Zadania 1 podlega zatwierdzeniu przez Zamawiającego w terminie do 21 dni od daty odbioru ostatniego Pakietu.

Podpisany (zatwierdzony) przez Zamawiającego Protokół Odbioru Końcowego Zadania 1 jest podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury będącej podstawą do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie Zadania 1 (§ 6 ust. 1 pkt 5 Umowy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Umowy, z tytułu wykonania przedmiotu Umowy, Wykonawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie netto (tj. bez podatku od towarów i usług – VAT) w wysokości ………… zł – za wykonanie Zadania 1. Zaś w myśl pkt 1.4 Rozdziału II Specyfikacji przedmiotu zamówienia Odbiór wykonania prac będzie prowadzony zgodnie z zasadami, według których każdy Pakiet podlegać będzie odbiorowi częściowemu. Odbiór ostatniego 10-go Pakietu będzie podstawą do wystawienia przez Zamawiającego Odbioru Końcowego Zadania 1. Jednocześnie na podstawie pkt. 1.5 Rozdziału II za dostarczenie wszystkich Pakietów danych potwierdzonych „Protokołem Odbioru Końcowego Zadania 1” Wykonawca (czyli Wnioskodawca) otrzyma wynagrodzenie równe kwocie określonej w Umowie na realizację zadania, w części odpowiadającej wynagrodzeniu za realizację Zadania 1.

Umowa przewiduje, że faktura dokumentująca wykonanie usługi powinna zostać wystawiona nie później niż w terminie 7 dni od dnia podpisania (zatwierdzenia) Protokołu Odbioru Końcowego Zadania 1.

Wnioskodawca występował do Zamawiającego o wprowadzenie płatności częściowych ze względu na zagrożenie utraty płynności, jednak wniosek został odrzucony.

Przekazanie dokumentacji przez Wnioskodawcę odbywało się w formie elektronicznej (na nośniku danych). Przy czym niektóre Pakiety przekazane przez Spółkę wymagały poprawek.

Na podstawie aneksu do umowy uzgodniono ostateczny termin wykonania Zadania 1 do dnia 31 marca 2021 r. Ostatecznie 20 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca przekazał Zamawiającemu ostatni Pakiet Zadania 1 (Pakiet 10.3) (Pakiet ten był przekazywany 3 razy w dniach: 25.02.2021, 31.03.2021, 20.04.2021 r. ale pierwsze dwa odbiory wskazywały wady i wymagały poprawy i powtórzenia procedury odbioru). 5 maja 2021 r. Zamawiający dokonał odbioru częściowego ww. Pakietu. Protokół Odbioru Końcowego Zadania 1 został podpisany przez Zamawiającego w dniu 26 maja 2021 r. 27 maja 2021 r. Spółka wystawiła na rzecz Zamawiającego fakturę na kwotę zgodną z § 7 ust. 1 pkt 1 Umowy (`(...)`) złotych netto + 23% VAT, w której jako datę sprzedaży wskazała 26 maja 2021 r.

Pytanie

Czy przychód z tytułu kontraktu długoterminowego w odniesieniu do Zadania 1, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP powstanie w momencie wykonania usługi rozumianym jako dokonanie odbioru prac na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa Zdaniem, przychód uzyskany z tytułu kontraktu długoterminowego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP powstanie w momencie dokonania odbioru końcowego usługi, czyli w momencie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego rozumianego jako dzień wykonania usługi.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

­ wystawienia faktury albo

­ uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, chyba że dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności wystąpi wcześniej. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 Umowy Podpisany (zatwierdzony przez zamawiającego) Protokół Odbioru Końcowego Zadania 1 jest podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT, będącej podstawą zapłaty wynagrodzenia za wykonanie Zadania 1. Powyższe oznacza, że zgodnie z Umową, wykonanie usługi jest warunkiem wystawienia faktury oraz otrzymania płatności i tym samym zawsze wystąpi jako pierwsze spośród momentów wskazanych w art. 12 ust 3a ustawy o PDOP.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Umowy, z tytułu wykonania przedmiotu Umowy, Wykonawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie netto (tj. bez podatku od towarów i usług – VAT) w wysokości (`(...)`) zł – za wykonanie Zadania 1. Zaś w myśl pkt 1.4 Rozdziału II Specyfikacji przedmiotu zamówienia Odbiór wykonania prac będzie prowadzony zgodnie z zasadami, według których każdy Pakiet podlegać będzie odbiorowi częściowemu. Odbiór ostatniego 10-go Pakietu będzie podstawą do wystawienia przez Zamawiającego Odbioru Końcowego Zadania 1. Jednocześnie na podstawie pkt. 1.5 Rozdziału II za dostarczenie wszystkich Pakietów danych potwierdzonych „Protokołem Odbioru Końcowego Zadania 1” Wykonawca (czyli Wnioskodawca) otrzyma wynagrodzenie równe kwocie określonej w Umowie na realizację zadania, w części odpowiadającej wynagrodzeniu za realizację Zadania 1.

Tym samym, dopiero w momencie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego po stronie Spółki powstało roszczenie o zapłatę wynagrodzenia wynikającego z umowy z tytułu wykonania zlecenia w części dotyczącej Zadania 1. To z kolei wiąże się z powstaniem przychodu należnego właśnie w momencie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, jako dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi w części dotyczącej Zadania 1. Umowa zawarta pomiędzy stronami, mimo obowiązku odbioru częściowego prac, nie przewiduje płatności częściowych. Umowa nie zawiera także sposobu kalkulacji wynagrodzenia umożliwiającego dokonanie wyliczenia wartości poszczególnych Pakietów przekazywanych przez Spółkę kontrahentowi w ramach Zadania 1. Wynagrodzenie zostało określone w jednej, łącznej wysokości dla całego Zadania 1.

Jak wynika z przedstawionych powyżej postanowień Umowy oraz Specyfikacji przedmiotu zamówienia Protokół Odbioru Końcowego stanowi potwierdzenie przekazania Zamawiającemu w pełni funkcjonalnego i gospodarczo użytecznego produktu stanowiącego przedmiot zamówienia objęty Zadaniem 1. Mając na uwadze, iż podpisanie Protokołu Odbioru Końcowego może nastąpić dopiero w momencie przekazania przez Spółkę wszystkich podpisanych protokołów odbiorów częściowych, stanowi on zatem ostatnią czynność dokonaną w ramach świadczonej usługi. W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r. ( sygn. akt II FSK 3026/13) zgodnie z którym o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.

Stworzenie harmonogramu prac i podział całości usługi na poszczególne etapy miało przede wszystkim charakter kontrolny i nadzorczy. Zamawiający przeprowadzał w ten sposób kontrolę jakości prac prowadzonych przez Spółkę, a także badał wykonywanie prac zgodnie z przyjętym harmonogramem. Specyfika prac prowadzonych przez Wnioskodawcę wymaga bezbłędności na każdym etapie jej prowadzenia. Błąd w jednym etapie prac prowadzić może do bezużyteczności usługi w całości lub w istotnej jej części. Umownie określona procedura odbioru tzw. Pakietów których przekazywanie Zamawiającemu potwierdzane było protokołami odbioru częściowego, służyła weryfikacji, tj. sprawdzeniu pod względem zgodności z umownie ustalonymi warunkami, jak również pozwalała Zamawiającemu na wprowadzenie modyfikacji poprzez możliwość kierowania uwag i zastrzeżeń które wykonawca musiał uwzględnić, a które nie były wynikiem niewłaściwego wykonania usługi, a doprecyzowywania oczekiwań przez Zamawiającego już w trakcie jej realizacji. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 Umowy: W przypadku stwierdzenia wad lub konieczności wprowadzenia uwag i zaleceń Wykonawca zobowiązany jest odpowiednio do usunięcia wad lub wprowadzenia uwag i zaleceń Zamawiającego. Taki zapis umowy w sposób jednoznaczny określa, że przekazanie przez Wykonawcę pakietu danych (potwierdzonego Protokołem Odbioru Częściowego) nie zwalnia go z obowiązku jego poprawienia lub uzupełnienia aż do momentu uzyskania Protokołu Odbioru Końcowego co w konsekwencji powoduje, że nie może być uznany za moment wykonania świadczenia.

Dodatkowo wskazać także należy, iż wynagrodzenie zostało ustalone przez strony za całość przeprowadzonych prac, nie zaś za etapy. Taka była też zgodna wola stron wyrażona w umowie – Zamawiający w ogóle nie przewidywał możliwości częściowego wykonania usługi w ramach Zadania 1. Wnioskodawca występował do Zamawiającego o wprowadzenie płatności częściowych ze względu na zagrożenie utraty płynności, jednak wniosek został odrzucony. Sposób określenia wynagrodzenia potwierdza, że Wykonawca zobowiązał się wykonać i dostarczyć Zamawiającemu przedmiot zamówienia w sposób kompleksowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, za moment wykonania usługi uznać należy moment podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, także ze względu na fakt, iż dopiero on wyznaczał faktyczne zakończenie świadczenia usług. Stanowił on potwierdzenie prawidłowości i kompletności wykonania usługi objętej Zadaniem 1, a także zwalniał Spółkę z obowiązku dalszego świadczenia usługi. W przypadku błędów wykluczających możliwość podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, Spółka zobligowana byłaby do dalszego świadczenia usługi poprzez konieczność poprawy dotychczasowo wykonanych prac, tym samym nie ziściłby się warunek określony w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP dotyczący wykonania usługi. Co więcej Spółka zobligowana była nie tylko do poprawy stwierdzonych przez Zamawiającego błędów ale również do wprowadzenia zgłaszanych przez Zamawiającego na etapie weryfikacji danych, uwag i zaleceń co również skutkowało koniecznością powtórzenia procedury odbioru (§ 6 ust. 1 pkt 3 Umowy). Tak w istocie bywało z niektórymi protokołami częściowego odbioru, które nie były akceptowane, zaś Spółka obligowana była do poprawy wskazanych błędów. Jednocześnie, po zgłoszeniu Protokołu Odbioru Końcowego, Wnioskodawca mógł zostać wezwany do dokonania dodatkowych poprawek. Zatem do momentu zatwierdzenia Protokołu Odbioru Końcowego, Wnioskodawca nie był w stanie stwierdzić, czy usługa jest zakończona, czy w jej ramach będą prowadzone jeszcze jakieś czynności. Taka też była funkcja i istota Protokołu Odbioru Końcowego – wskazanie, że usługa została przez obie Strony Umowy uznana za zakończoną. Zatem w tym momencie powstał należny dla Wnioskodawcy przychód.

Zdaniem Spółki również zapisy umowy dotyczące czynności odbiorowych (zarówno w zakresie odbiorów częściowych jak i odbioru końcowego) wliczające czas potrzebny Zamawiającemu na dokonanie weryfikacji poszczególnych Pakietów do obowiązującego Wykonawcę 13 miesięcznego terminu realizacji umowy wskazują jednoznacznie, że momentem wykonania świadczenia jest podpisanie Protokołu Odbioru Końcowego.

Do takich samych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2020 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.455.2020.2.JŚ, w której Organ zgodził się, że w przypadku gdy w umowie pomiędzy wnioskodawcą, a zlecającym wykonanie usługi funkcjonuje zapis, że na zakończenie usługi i jej wykonania jest sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez obydwie strony umowy, zawarcie takiego zapisu jako elementu wykonywanej usługi będzie oznaczać, że dniem powstania przychodu jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Podobnie Dyrektor KIS stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.261.2017.1.MJ. Uznał, że jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje, że data podpisania Protokołu Odbioru jest datą wykonania usługi i warunkiem wystawienia faktury VAT, to również w tym momencie należy rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można więc twierdzić, iż pojawiające się w ramach realizacji Zadania 1 poszczególne etapy prac powinny skutkować powstaniem przychodu. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż przedmiotem Umowy nie były zamówienia częściowe, tylko całość usługi określona w ramach Zadania 1. Umowa nie przewidywała płatności częściowych, ani nie wyceniała poszczególnych elementów prac. Oznacza to, że wynagrodzenie nie było należne Wnioskodawcy przed ostatecznym odbiorem prac przez Zamawiającego, a dopiero w momencie ich zakończenia, które następowało na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Protokół Odbioru Końcowego został podpisany bez żadnych zastrzeżeń ze strony Zamawiającego. Tym samym potwierdza to, że Protokół Odbioru Końcowego był ostatnim z elementów usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT :

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT :

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. W myśl powyższego przepisu:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zrealizował Zamówienie na rzecz klienta z siedzibą w Polsce. Realizacja Zamówienia została podzielona na 5 Zadań, w ramach których przewiduje się wykonanie poszczególnych Produktów. Stan faktyczny dotyczy Zadania 1 obejmującego pozyskanie danych przestrzennych obszarów linii oraz stacji elektroenergetycznych, których operatorem jest Zamawiający. Warunki zamówienia przewidują, że Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia Zamawiającemu planu pozyskania danych, w których sieć przesyłowa Zamawiającego zostanie podzielona na 10 Pakietów podlegających odbiorom częściowym.

Odbiór ostatniego 10 Pakietu jest podstawą do sporządzenia i zatwierdzenia przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Końcowego Zadania 1. Odbiór Końcowy Zadania 1 podlega zatwierdzeniu przez Zamawiającego. Podpisany (zatwierdzony) przez Zamawiającego Protokół Odbioru Końcowego Zadania 1 jest podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury będącej podstawą do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie Zadania 1 (§ 6 ust. 1 pkt 5 Umowy). Zaś w myśl pkt 1.4 Rozdziału II Specyfikacji przedmiotu zamówienia Odbiór wykonania prac będzie prowadzony zgodnie z zasadami, według których każdy Pakiet podlegać będzie odbiorowi częściowemu. Odbiór ostatniego 10-go Pakietu będzie podstawą do wystawienia przez Zamawiającego Odbioru Końcowego Zadania 1. Jednocześnie na podstawie pkt. 1.5 Rozdziału II za dostarczenie wszystkich Pakietów danych potwierdzonych „Protokołem Odbioru Końcowego Zadania 1” Wykonawca (czyli Wnioskodawca) otrzyma wynagrodzenie równe kwocie określonej w Umowie na realizację zadania, w części odpowiadającej wynagrodzeniu za realizację Zadania 1.

Na podstawie aneksu do umowy uzgodniono ostateczny termin wykonania Zadania 1 do dnia 31 marca 2021 r. Ostatecznie 20 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca przekazał Zamawiającemu ostatni Pakiet Zadania 1 (Pakiet 10.3) (Pakiet ten był przekazywany 3 razy w dniach: 25.02.2021, 31.03.2021, 20.04.2021 r. ale pierwsze dwa odbiory wskazywały wady i wymagały poprawy i powtórzenia procedury odbioru). 5 maja 2021 r. Zamawiający dokonał odbioru częściowego ww. Pakietu. Protokół Odbioru Końcowego Zadania 1 został podpisany przez Zamawiającego w dniu 26 maja 2021 r. 27 maja 2021 r. Spółka wystawiła na rzecz Zamawiającego fakturę na kwotę zgodną z § 7 ust. 1 pkt 1 Umowy (`(...)`) złotych netto + 23% VAT, w której jako datę sprzedaży wskazała 26 maja 2021 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy przychód z tytułu kontraktu długoterminowego w odniesieniu do Zadania 1, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie w momencie wykonania usługi rozumianym jako dokonanie odbioru prac na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o powołane przepisy należy stwierdzić, że wystawienie dokumentu protokołu odbioru końcowego potwierdza fakt wykonania całości usługi i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie ich wykonania.

Jak już wskazano wcześniej, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. W świetle powyższego, o wykonaniu usługi decydować będzie faktyczne wykonanie usługi, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Zamawiającego, tj. data akceptacji prac przez Zamawiającego wskazana na protokole odbioru końcowego. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę Usług powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie dniem tym będzie zatem rzeczywiste wykonanie usługi w ramach Zadania 1, czyli dzień 20 kwietnia 2021 r.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę Usług powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianej jako moment podpisania protokołu odbioru końcowego, bowiem w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w momencie faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę usługi w ramach Zadania 1. Przy czym bez wpływu na jego określenie pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu akceptowania wykonanych usług, na podstawie którego następuje ich rozliczenie.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu kontraktu długoterminowego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie w momencie dokonania odbioru końcowego usługi, czyli w momencie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego rozumianego jako dzień wykonania usługi należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).