0111-KDIB1-2.4010.482.2021.1.MZA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r. (data wpływu do Organu 17 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1 – jest nieprawidłowe,

- zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1 – jest nieprawidłowe,

- zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe,

- zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty za użytkowanie wieczyste poniesione do momentu przekazania środka trwałego do używania, przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1,

- zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1,

- zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę,

- zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty za użytkowanie wieczyste poniesione do momentu przekazania środka trwałego do używania, przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa I”) i jest następcą prawnym X (sp. z o. o.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, celem rozwoju sieci sklepów na terenie W., Grupa I podjęła decyzję o nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w dzielnicy (…) miasta W. („PUW Gruntu”), w celu wybudowania sklepu wielkopowierzchniowego („Inwestycja”) przez X. Ze względów biznesowych, Grupa I podjęła decyzję o nieujawnianiu tożsamości X jako właściciela PUW Gruntu, tym samym do jego nabycia utworzyła spółkę celową („Spółka celowa”), z którą X zawarła umowę zlecenia (“Umowa zlecenia”) regulującą kwestię nabycia przez Spółkę celową za wynagrodzeniem PUW Gruntu oraz późniejsze odsprzedanie go X.

W celu wykonania zawartej Umowy zlecenia, X zaciągnęła wewnątrzgrupowo kredyt inwestycyjny, a następnie zdeponowała na rachunku powierniczym (…) kwotę niezbędną do zakupu PUW Gruntu oraz przekazała Spółce celowej pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami tytułem zaliczek na poczet późniejszego przeniesienia własności PUW Gruntu na rzecz X. Przekazanie zaliczek zostało udokumentowane fakturami VAT (podatek od towarów i usług). Ostatecznie, PUW Gruntu zostało nabyte przez Spółkę celową. Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, X zobowiązana była do regulowania odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego („Odsetki od kredytu inwestycyjnego”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy zlecenia, X zobowiązana była do bieżącego zwrotu kosztów podatku od nieruchomości („Podatek od nieruchomości”) oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego („Opłaty za użytkowanie wieczyste”) ponoszonych przez Spółkę celową, będącą właścicielem PUW Gruntu, do czasu przeniesienia własności PUW Gruntu na X. Zwrot ww. opłat dokumentowany był notą księgową.

Po połączeniu X z Wnioskodawcą, Wnioskodawca kontynuował ponoszenie ww. kosztów związanych z nabyciem PUW Gruntu, takich jak Odsetki od kredytu inwestycyjnego, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego.

Jeszcze przed przeniesieniem własności PUW Gruntu przez Spółkę celową na Wnioskodawcę, Grupa I podjęła decyzję biznesową o sprzedaży 63% PUW Gruntu („PUW Gruntu 1”) na rzecz podmiotu trzeciego, a sama transakcja sprzedaży została sfinalizowana w pierwszej połowie 2021 r. Pozostałe (niesprzedane) 37% PUW Gruntu („PUW Gruntu 2”) pozostało własnością Spółki celowej, z zamiarem odsprzedaży do Wnioskodawcy, zgodnie z pierwotnymi założeniami Grupy I.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy, w świetle opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1?

2. Czy, w świetle opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1?

3. Czy, w świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę?

4. Czy, w świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty za użytkowanie wieczyste poniesione do momentu przekazania środka trwałego do używania, przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1.

Ad. 2

W świetle opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zgodnie z art. 15 ust 4f ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1.

Ad. 3

W świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę.

Ad. 4

W świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, zgodnie z art.16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty za użytkowanie wieczyste poniesione do momentu przekazania środka trwałego do używania, przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem tych, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę w ustawie o CIT ma charakter ogólny i z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W konsekwencji, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zabezpieczenie tego przychodu, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni.

W efekcie powyższego, kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie powyższych warunków jako wymóg uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej. Jako przykład należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.370.2020.2.SG oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.42.2021.1.SK, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy.

W ustawie o CIT brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółów stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Powyższe podejście potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.11.2021.3.BS jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.155.2021.1.BD.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, celem biznesowym, zarówno Wnioskodawcy jak i Grupy I, było przeprowadzenie Inwestycji, a więc wybudowanie kolejnego sklepu wielkopowierzchniowego na terenie W. Dodatkowo, podjęta została decyzja o nieujawnianiu Wnioskodawcy jako właściciela PUW Gruntu, w związku z czym został on nabyty przez powołaną do tego Spółkę celową. Spółka celowa była gwarantem „rezerwacji” nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo, wszelkie decyzje podejmowane w związku z PUW Gruntu należą do Grupy I oraz Wnioskodawcy. Po przeniesieniu PUW Gruntu na Wnioskodawcę i zrealizowaniu Inwestycji, Wnioskodawca rozpocząłby prowadzenie sprzedaży co wiązałoby się ze zwiększeniem przychodu.

Wnioskodawca widzi uzasadnione argumenty przemawiające za uznaniem Inwestycji za podobną do inwestycji częściowo zaniechanej. Termin zaniechanej inwestycji nie został określony w ustawie o CIT. Niemniej jednak, jak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB3/423-404/13-3/PM, zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Co do zasady, wydatki poniesione na inwestycje, w wyniku których powstaną środki trwałe, stają się kosztem uzyskania przychodu podatnika poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Niemniej jednak stosownie do art. 15 ust. 4f koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3046/15 „wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Oznacza to, że nie można za likwidację środka trwałego, czy zaniechanej inwestycji, uznać takiej sytuacji, gdy Spółka wprawdzie podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale nieruchomość ta nadal znajduje się w majątku i we władaniu Spółki. Uwzględniając powyższą argumentację zgodzić się zatem należało z organem, że analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, iż powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz, że warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości. Albowiem definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach Spółki”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. II FSK 1318/14.

Zgodnie z przedstawionym opisem, Wnioskodawca nabył PUW Gruntu w celu zrealizowania Inwestycji, ponosząc przy tym określone koszty, w tymi między innymi Odsetek od kredytu inwestycyjnego. Ze względu na zmianę strategii biznesowej, podjęto decyzję o sprzedaży PUW Gruntu 1. W ocenie Wnioskodawcy, takie działanie może zostać porównane do przypadku zaniechanej inwestycji, w związku z czym Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadających proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca spełnił warunek wskazany przez sądy administracyjne a zatem dokonał zbycia PUW Gruntu 1.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Podatek od nieruchomości jak i Opłaty za użytkowanie wieczyste należy uznać za koszty uzyskania przychodu. Powyższe potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.827.2016.1.KB, w której wskazano, że „Podatek od nieruchomości bez wątpienia stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, albowiem podatnik jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do ponoszenia takiego wydatku. Obowiązek zapłaty podatku z ww. tytułu wynika z faktu posiadania nieruchomości. Tak ukształtowany obowiązek podatkowy prowadzi do wniosku, że ponoszenie przez podatnika wydatku o charakterze publicznoprawnym od posiadanej przez niego nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą ma wpływ na możliwość osiągnięcia przychodu, chociaż nie wiąże się z konkretnym przychodem. Wydatek ten należy zaliczyć więc do kosztów uzyskania przychodów jako koszt ogólny działalności gospodarczej. Jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania podatnika.”

Odnosząc się z kolei do kwalifikacji Opłaty za użytkowanie wieczyste jako kosztu uzyskania przychodu należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Celowe wyłączenie przez ustawodawcę opłat za użytkowanie wieczyste gruntów z katalogu wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje, iż a contrario należy je traktować jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku Odsetek od kredytu inwestycyjnego, wszelkie wydatki związane z Podatkiem od nieruchomości i Opłatami za użytkowanie wieczyste ponoszone były w związku z planowaną Inwestycją. W konsekwencji, stosownie do art. 15 ust. 4f Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z jej zaniechaniem, wydatki poniesione na Podatek od nieruchomości oraz Opłaty za użytkowanie wieczyste przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 1, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1.

Uzasadnienie stanowiska nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. ustawy o CIT.

Wyłączenia, o których stanowi ww. art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, obejmują m. in. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Ustawodawca wskazał jednak, że powyższe wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki (`(...)`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (`(...)`) zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 16c pkt 1) ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi.

W konsekwencji, z powyższych przepisów wynika, że grunty i użytkowanie wieczyste należy uznać za środki trwale podatnika, niepodlagające jednak amortyzacji. W konsekwencji, wydatki poniesione w związku z nabyciem ww. środków trwałych należy uznać za koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w momencie ich zbycia.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się (w razie odpłatnego nabycia) cenę ich nabycia.

Artykuł 16g ust. 3 ustawy o CIT zawiera natomiast katalog otwarty kosztów wliczanych do wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z cytowanym artykułem, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek i prowizji.

W tym miejscu należy doprecyzować kwestię zaliczenia odsetek do wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.46.2017.1.BS: „Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contario - odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego”.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gd 1348/14: „Odsetki od kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na inwestycje, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają koszty wytworzenia danego środka trwałego (pośrednie koszty uzyskania przychodu poprzez instytucję amortyzacji); innymi słowy z mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. odsetki od kredytów inwestycyjnych dnia oddania środka trwałego do używania nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu. Odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu dopiero gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania, nie ma już bowiem możliwości zwiększenia wartości tego środka. Dla określenia momentu zakończenia inwestycji nie ma znaczenia moment wprowadzenia odpowiednich środków do ewidencji środków trwałych, bowiem ustawodawca decydujące znaczenie przypisał do momentu faktycznego oddania tych środków do używania”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2011 r., Znak: IPPB5/423-553/11-3/RS dodatkowo precyzuje: „(`(...)`) środek trwały do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być uznawany za środek własny Spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie, jest to moment, do którego naliczone odsetki od pożyczek, zaciągnięte na nabycie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Z tym momentem Spółka może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym (władać nią), jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością. Nie wystarczy tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, X oraz Wnioskodawca ponosiły koszty związane z zaciągnięciem kredytu inwestycyjnego w postaci odsetek na nabycie PUW Gruntu. Zgodnie z planowaną strategią biznesową Grupy I, mimo sprzedaży PUW Gruntu 1, planowane jest nadal nabycie przez Wnioskodawcę PUW Gruntu 2, który po przeniesieniu tego prawa stanie się środkiem trwałym Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zwiększenia wartości początkowej PUW Gruntu 2 (po jego nabyciu od Spółki celowej) o wartość odsetek naliczonych do momentu faktycznego przekazania PUW Gruntu 2 do używania a więc momentu, w którym Wnioskodawca będzie korzystał z nieruchomości lub prowadził na niej określone prace. Jednocześnie, ustawa o CIT nie ogranicza okresu, w którym wydatki powinny być ponoszone aby mogły zwiększyć wartość środka trwałego.

Uzasadnienie stanowiska nr 4

Jak wskazano powyżej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Co do zasady, Podatek od nieruchomości i Opłaty za użytkowanie wieczyste, których obowiązek zapłaty wiąże się z posiadaniem nieruchomości, należy klasyfikować jako koszty, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Ponoszenie wydatków o charakterze publicznoprawnym z tytułu posiadania nieruchomości związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, choć trudno powiązać je z konkretnymi przysporzeniem. Wydatki takie, ponoszone przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiące koszty pośrednie tej działalności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2012 r., Znak:ITPB1/415-1178/11/DP).

W tym miejscu należy podkreślić, iż katalog kosztów wliczanych do wartości początkowej środka trwałego, wymieniony w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jest otwarty, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej (stanowisku wnioskodawcy uznanymi przez organ za prawidłowe) z 8 czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.148.2018.1.AG, w której: „Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz doktryny nie ulega wątpliwości, że w powyższym przepisie ustawodawca zawarł otwarty katalog kosztów związanych z zakupem skutkujących zwiększeniem ceny nabycia danego składnika majątku. Wskazuje na to określenie "w szczególności" użyte w treści przepisu. W komentarzu do ustawy o CIT pod red. Janusza Marciniaka, wyd. 9 z 2009 r. autorzy wskazują, iż "Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i powiększających jego wartość początkową jest otwarty, tak więc mogą mieć miejsce również inne, niewymienione wyżej koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z nabyciem lub przyjęciem do używania środka i zostaną naliczone (a więc będą znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”.

Tym samym fakt, iż ww. katalog nie wymienia wprost opłaty za użytkowanie wieczyste ani podatku od nieruchomości, nie oznacza że wydatki te nie będą mogły zostać zaliczone do wartości początkowej PUW Gruntu. Zdaniem Wnioskodawcy, każdy wydatek należy ocenić pod kątem celu jego poniesienia i adekwatnego związku z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu Podatku od nieruchomości oraz Opłat za użytkowanie wieczyste związanych z PUW Gruntu, które prawnie przynależało do Spółki celowej, tj. obowiązek uiszczania należności publicznoprawnych nie wynikał z faktu posiadania bądź użytkowania nieruchomości przez co należałoby klasyfikować go jako element kosztów stałych, które właściciel (użytkownik) nieruchomości jest obowiązany uiszczać. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, ww. opłaty ponoszone były w związku z Inwestycją i w oparciu o Umowę zlecenia, tj. w celu nabycia środka trwałego jakim było PUW Gruntu, a nie w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie stosownej umowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty Podatku od nieruchomości oraz Opłaty za użytkowanie wieczyste ponoszone były przez Wnioskodawcę w związku z realizacją polityki biznesowej Grupy I, a fakt nieujawniania rzeczywistego właściciela PUW Gruntu miał istotne znaczenie dla strategii realizacji Inwestycji. Wnioskodawca zlecił nabycie PUW Gruntu Spółce celowej, aby wejść w jego posiadanie i ujawnić ten fakt w dogodnymi dla siebie momencie, co według Wnioskodawcy było jedyną możliwością. Powyższe jednak wiązało się z koniecznością ponoszenia cyklicznych kosztów, właśnie takich jak Opłata za użytkowanie wieczyste czy Podatek od nieruchomości. Wskazane koszty były niezbędne dla utrzymania PUW Gruntu przez Spółkę celową w swoim posiadaniu oraz późniejszego nabycia przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki są nierozerwalnie związane z nabyciem PUW Gruntu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, wydatki poniesione na Opłatę za użytkowanie wieczyste oraz Podatek od nieruchomości do momentu przekazania środka trwałego do używania powinny zwiększać wartość początkową PUW Gruntu 2, która zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę w proporcji odpowiadającej tej części PUW Gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdorazowo, jeśli ustawa nie wskazuje bezpośrednio, dany wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Sukcesja podatkowa polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zatem, w wyniku połączenia Wnioskodawca stał się sukcesorem spółki X.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa I) i jest następcą prawnym X sp. z o. o. Grupa I podjęła decyzję o nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości („PUW Gruntu”), w celu wybudowania sklepu wielkopowierzchniowego („Inwestycja”) przez X. Ze względów biznesowych, Grupa I podjęła decyzję o nieujawnianiu tożsamości X jako właściciela PUW Gruntu, tym samym do jego nabycia utworzyła spółkę celową („Spółka celowa”), z którą X zawarła umowę zlecenia (“Umowa zlecenia”) regulującą kwestię nabycia przez Spółkę celową za wynagrodzeniem PUW Gruntu oraz późniejsze odsprzedanie go X.

W celu wykonania zawartej Umowy zlecenia, X zaciągnęła wewnątrzgrupowo kredyt inwestycyjny, a następnie zdeponowała na rachunku powierniczym (…) kwotę niezbędną do zakupu PUW Gruntu oraz przekazała Spółce celowej pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami tytułem zaliczek na poczet późniejszego przeniesienia własności PUW Gruntu na rzecz X. Przekazanie zaliczek zostało udokumentowane fakturami VAT. Ostatecznie, PUW Gruntu zostało nabyte przez Spółkę celową. Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, X zobowiązana była do regulowania odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego („Odsetki od kredytu inwestycyjnego”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy zlecenia, X zobowiązana była do bieżącego zwrotu kosztów podatku od nieruchomości („Podatek od nieruchomości”) oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego („Opłaty za użytkowanie wieczyste”) ponoszonych przez Spółkę celową, będącą właścicielem PUW Gruntu, do czasu przeniesienia własności PUW Gruntu na X. Zwrot ww. opłat dokumentowany był notą księgową.

Po połączeniu X z Wnioskodawcą, Wnioskodawca kontynuował ponoszenie ww. kosztów związanych z nabyciem PUW Gruntu, takich jak Odsetki od kredytu inwestycyjnego, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego.

Jeszcze przed przeniesieniem własności PUW Gruntu przez Spółkę celową na Wnioskodawcę, Grupa I podjęła decyzję biznesową o sprzedaży 63% PUW Gruntu („PUW Gruntu 1”) na rzecz podmiotu trzeciego, a sama transakcja sprzedaży została sfinalizowana w pierwszej połowie 2021 r. Pozostałe (niesprzedane) 37% PUW Gruntu („PUW Gruntu 2”) pozostało własnością Spółki celowej, z zamiarem odsprzedaży do Wnioskodawcy, zgodnie z pierwotnymi założeniami Grupy I.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy wynikające z pytania oznaczonego nr 1 i 2 na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, dotyczą odpowiednio kwestii ustalenia, czy zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego oraz Podatek od nieruchomości i Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Zatem wskazany przez ustawodawcę w powyższym przepisie wyjątek uznaje opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

- zbycia niedokończonej inwestycji,

- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zauważyć należy, że w opisie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Grupa I podjęła decyzję o nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w dzielnicy (…) miasta W. („PUW Gruntu”), w celu wybudowania sklepu wielkopowierzchniowego („Inwestycja”) przez X. Ze względów biznesowych, Grupa I podjęła decyzję o nieujawnianiu tożsamości X jako właściciela PUW Gruntu, tym samym do jego nabycia utworzyła spółkę celową („Spółka celowa”), z którą X zawarła umowę zlecenia (“Umowa zlecenia”) regulującą kwestię nabycia przez Spółkę celową za wynagrodzeniem PUW Gruntu oraz późniejsze odsprzedanie go X.

W celu wykonania zawartej Umowy zlecenia, X zaciągnęła wewnątrzgrupowo kredyt inwestycyjny, a następnie zdeponowała na rachunku powierniczym (…) kwotę niezbędną do zakupu PUW Gruntu oraz przekazała Spółce celowej pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami tytułem zaliczek na poczet późniejszego przeniesienia własności PUW Gruntu na rzecz X.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Ww. przepis odwołuje się do pojęcia środka trwałego a więc składnika majątkowego, którego Wnioskodawca musi być m.in. właścicielem lub współwłaścicielem (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Tymczasem, jak wynika z opisu sprawy, właścicielem PUW Gruntu 1 nie jest Wnioskodawca lecz Spółka celowa. To ona nabyła a następnie zbyła ww. składnik majątkowy. Skoro Wnioskodawca nie był właścicielem PUW Gruntu 1 nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do spełnienia aby PUW Gruntu 1 mógł być uznany za środek trwały. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca prowadził Inwestycję, której zaniechanie mogłoby skutkować możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Skoro bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z Inwestycją w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o CIT nie może być mowy o jej zaniechaniu.

Koszty o których mowa w pytaniu 1 i 2 nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów także w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Możliwość ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów ma miejsce wtedy gdy poniesione wydatki zmierzają do uzyskania przychodu (związek przyczynowo-skutkowy). W przedmiotowej sprawie związek ten nie wystąpi bowiem sprzedaży może dokonać Spółka celowa (jako właściciel) i to ten podmiot może osiągnąć ewentualny przychód.

W tej sytuacji stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3 i 4 Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, naliczone Odsetki od kredytu inwestycyjnego i poniesione koszty, tj. Podatek od nieruchomości oraz Opłaty za użytkowanie wieczyste do momentu przekazania środka trwałego do używania przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę należy przede wszystkim ustalić zakres tych pytań, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym to pytania zakreślają kwestię przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia.

Pytania te zmierzają do ustalenia wartości początkowej środka trwałego (PUW Grunt 2). Ponieważ w treści ww. pytań Wnioskodawca posługuje się pojęciem środka trwałego, dla ustalenia zakresu wniosku, Organ przyjmuje, że pytania Wnioskodawcy dotyczą kosztów poniesionych po dniu, w którym w stosunku do PUW Grunt 2 spełnione zostały warunki przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT (w tym warunek własności) a przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, grunty i użytkowanie wieczyste należy uznać za środki trwałe podatnika, niepodlagające jednak amortyzacji. Tym samym, wydatki poniesione w związku z nabyciem ww. środków trwałych należy uznać za koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w momencie ich zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powyższe przepisy dopuszczają możliwość zaliczenia do wartości początkowej kosztów poniesionych przed oddaniem do użytkowania środka trwałego wszelkich kosztów „związanych z zakupem”. Podatek od nieruchomości podobnie jak opłata za wieczyste użytkowanie gruntu nie są kosztami warunkującymi zakup. Koszty te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez Wnioskodawcę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Przyjmując zatem, jak już wcześniej wskazano, że podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie gruntu ponoszone zostały przez Wnioskodawcę po nabyciu PUW Grunt 2 należy stwierdzić, że koszty te nie pozostaną bez wpływu na wartość początkową PUW Grunt 2, ale będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty pośrednie w momencie określanym w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

- naliczone odsetki od kredytu inwestycyjnego należy ująć w wartości początkowej środka trwałego – jest prawidłowe,

- podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu powinny zostać alokowane do wartości początkowej PUW Grunt 2 – jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1 jest nieprawidłowe,

- zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1 jest nieprawidłowe,

- zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę jest prawidłowe,

- zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o CIT, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty za użytkowanie wieczyste poniesione do momentu przekazania środka trwałego do używania, przypadające proporcjonalnie na PUW Gruntu 2 pozostałego we własności Spółki celowej, powinny zostać zaalokowane do wartości początkowej PUW Gruntu 2 po jego nabyciu przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.