Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wartość podatku u źródła, zapłaconego przez Wnioskodawcę w 2021 r. w następstwie przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych za lata 2016-2018, którego ciężar ekonomiczny Wnioskodawca poniósł z własnych środków pieniężnych, może zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów. 3 listopada 2021 r. uzupełnili Państwo wniosek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży (…). W latach ubiegłych, Spółka zawarła umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi, tj. A S.a r.l. (dalej: „Spółka”) oraz B S.a r.l. (dalej: „Spółka B”, dalej łącznie: „Pożyczkodawcy”). Zarówno Spółka A, jak i Spółka B stanowili w okresie obowiązywania pożyczek rezydentów podatkowych Luksemburga.

Do części z zawartych umów pożyczek wprowadzone zostały klauzule nakładające na Spółkę obowiązek zapłaty na rzecz Pożyczkodawców pełnej kwoty należności (odsetek), bez odliczania kwot potrąconych u źródła czy innych kosztów, potrąceń i opłat. Zgodnie bowiem z postanowieniami umownymi, Spółka zobowiązana jest do zapłaty wszystkich kosztów, wydatków i opłat o dowolnym charakterze, poniesionych przez Pożyczkodawców w związku z zawartymi umowami pożyczek. W szczególności, w przypadku, gdy w myśl obowiązujących przepisów Pożyczkodawca musi dokonać odliczenia lub potrącenia określonej kwoty podatku u źródła, pożyczkobiorca (tj. Wnioskodawca) jest zobowiązany zapłacić dodatkową kwotę tak, aby Pożyczkodawca otrzymał w terminie wymagalności pełną kwotę, którą otrzymałby, gdyby nie dokonano odliczenia lub potrącenia.

W latach 2016-2018 Spółka zakwalifikowała przedmiotowe należności odsetkowe jako zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2, ust. 3 i ust. 3c ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) oraz art. 11 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga . W konsekwencji, Wnioskodawca nie pobrał i nie odprowadził podatku u źródła od przedmiotowych płatności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w składanych przez Spółkę za lata 2016 - 2018 informacjach IFT-2R.

W latach 2020-2021, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: „Organ”) przeprowadził kontrole celno-skarbowe w przedmiocie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek za okresy:

- 01.01.2016 r. - 31.12.2016 r.

- 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r.

- 01.01.2018 r. - 31.12.2018 r.

Na skutek przeprowadzonych kontroli Organ ustalił, że Pożyczkodawcy nie spełniali kryteriów do uznania ich za rzeczywistych odbiorców/właścicieli („beneficial owner”) otrzymywanych odsetek. W związku z powyższym, w ocenie Organu, przesłanki do zastosowania przez Spółkę zwolnienia z poboru podatku u źródła nie zostały spełnione.

W sporządzonych wynikach kontroli za lata 2016-2018 Organ wskazał, że Wnioskodawca zobowiązany był do naliczenia i pobrania podatku u źródła od należności odsetkowych wypłacanych na rzecz Pożyczkodawców. Jednocześnie, Organ potwierdził prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5% w oparciu art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, z uwagi na spełnienie warunku beneficjenta rzeczywistego przedmiotowych odsetek przez inny podmiot z grupy kapitałowej X z siedzibą w Luksemburgu, tj. Spółkę C. W związku z powyższym, Spółka, czyniąc zadość ustaleniom wynikającym z otrzymanych wyników kontroli celno-skarbowych za lata 2016-2018, dokonała stosownych korekt informacji IFT-2R oraz deklaracji CIT-10Z oraz uiściła zaległości podatkowe w podatku u źródła za lata 2016-2018 przy zastosowaniu preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 5% wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka zaznacza, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek za zwłokę pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku. Zapłata podatku u źródła została dokonana z własnych środków Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do umów pożyczek, w których została zawarta tzw. klauzula umowna o ubruttowieniu, jak również w odniesieniu do umów niezawierających wprost takiej klauzuli. Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniami wykonania przelewu powyższych należności na właściwy rachunek bankowy. Jednocześnie, Spółka nie będzie ubiegać się o zwrot poniesionych wydatków z tytułu odprowadzonego podatku u źródła ani od żadnego z podmiotów z Luksemburga ani od organów skarbowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią na zapłatę (w następstwie przeprowadzonych przez Organ kontroli celno-skarbowych) zaległego podatku u źródła, zarówno w odniesieniu do umów pożyczek, w których została zawarta klauzula ubruttowienia, jak i umów, w treści których taki zapis nie został zawarty, mając na uwadze, że Spółka jako płatnik poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku, nie występując o jego zwrot.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią punktu 2 złożonego wniosku (wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), w latach ubiegłych, Spółka zawarła umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi, będącymi w okresie obowiązywania pożyczek rezydentami podatkowymi Luksemburga, tj. A S.a r.l. oraz B S.a r.l. Kwestia poboru podatku u źródła od płatności z tytułu ww. pożyczek za lata 2016-2018 stanowiła przedmiot kontroli celno-skarbowych prowadzonych względem Spółki, zakończonych nałożeniem na Spółkę obowiązku naliczenia i poboru podatku u źródła od należności odsetkowych wypłacanych na rzecz wskazanych podmiotów zagranicznych.

Z uwagi na zaistniały element transgraniczny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka uzupełniła dane identyfikujące ww. osób prawnych.

Pytanie

Czy wartość podatku u źródła, zapłaconego przez Wnioskodawcę w 2021 r. w następstwie przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych za lata 2016-2018, którego ciężar ekonomiczny Wnioskodawca poniósł z własnych środków pieniężnych, może zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

(i)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku u źródła zapłaconego przez Spółkę z własnych środków na skutek przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych za lata 2016-2018 stanowi dodatkowy koszt prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, który może zostać rozpoznany przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów.

(ii)

W zakresie obowiązku poboru podatku u źródła i ustalenia właściwej stawki opodatkowania wskazać należy następujące regulacje ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know- how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Na gruncie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Natomiast, w oparciu o art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1 c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Zgodnie z treścią art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

(iii)

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

- poniesiony został przez podatnika w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został właściwie udokumentowany,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

(iv)

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten pobierany jest w szczególny sposób, ponieważ jego naliczenia i poboru dokonuje polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W praktyce występują sytuacje, gdy zagraniczni kontrahenci, chcąc uzyskać pełną kwotę należności, przenoszą ciężar ekonomiczny podatku na polski podmiot (płatnika), który zobowiązany jest wówczas do jego zapłaty. W konsekwencji, polski podmiot - w oparciu o postanowienia umowne bądź ustalenia faktyczne - wypłaca kontrahentowi pełną kwotę należności bez potrącania podatku od kwoty należnego mu wynagrodzenia. Jednocześnie sam wpłaca odpowiednio obliczoną wartość podatku do właściwego urzędu skarbowego ponosząc osobiście jego ciężar ekonomiczny (dokonując tzw. ubruttowienia).

(v)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka, w następstwie przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych uiściła w 2021 r. z własnych środków należny za lata 2016-2018 podatek u źródła. Zapłata podatku z zasobów finansowych Wnioskodawcy nastąpiła niezależnie od tego, czy w umowach pożyczek zostały zawarte wprost klauzule ubruttowienia, zapewniające otrzymanie Pożyczkodawcom kwoty netto odsetek. W obu sytuacjach, Spółka nie zamierza występować do Pożyczkodawców (ani organów skarbowych) o zwrot kwoty odprowadzonego podatku u źródła.

Z uwagi na fakt, że zapłata zaległości podatkowej nastąpiła dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowych prowadzonych w okresie 2020-2021, a dotyczyła rozliczeń z Pożyczkodawcami za lata 2016-2018, Spółka nie miała możliwości dokonania technicznego ubruttowienia należności na moment ich wypłaty z uwagi na zastosowane w dacie dokonywania płatności z tytułu odsetek zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy, zapłata podatku u źródła na podstawie otrzymanych wyników kontroli celno-skarbowych jest porównywalna z sytuacją ubruttowienia. Należy mieć na uwadze, że na skutek zastosowania przez Spółkę zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła (które, jak potem zostało to stwierdzone przez Organ, było nieuprawnione), Pożyczkodawcy uzyskali kwoty netto odsetek, niepomniejszone o obciążenia podatkowe. W następstwie późniejszej zapłaty podatku u źródła przy zastosowaniu stawki 5% Spółka w efekcie poniosła jego ciężar ekonomiczny, wobec czego skutki tego rozliczenia są zbliżone do ubruttowienia (jednocześnie zaś sytuacja Pożyczkodawców nie uległa zmianie - w dalszym ciągu otrzymali oni pełną kwotę należności).

(vi)

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, podobnie jak w przypadku instytucji ubruttowienia, kontrahent otrzymuje kwotę netto należności, a ciężar ekonomiczny opodatkowania ponosi płatnik. Na gruncie obu tych przypadków występują dwa tożsame elementy, tj. otrzymanie przez kontrahenta kwoty nieobciążonej dodatkowymi opłatami/kosztami/potrąceniami oraz poniesienie kosztu podatku ze środków płatnika. Różnica pomiędzy tymi metodami sprowadza się w praktyce do przyczyny odprowadzenia podatku, jaką stanowią ustalenia kontroli celno-skarbowych a nie zobowiązanie podatkowe ustalone samodzielnie przez płatnika.

Brak zawarcia klauzuli umownej o ubruttowieniu w treści niektórych z umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawcami nie wyklucza - w ocenie Spółki - możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodów, o ile możliwe jest wykazanie, że poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (tj. wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

(vii)

Początkowa wypłata odsetek Pożyczkodawcom, tak, aby otrzymali oni pełną kwotę należności wynikających z umów pożyczek i równocześnie późniejsza zapłata przez Spółkę podatku do urzędu skarbowego, bez dalszego ubiegania się od nich zwrotu tych należności, powinna być traktowana jak element wynagrodzenia Pożyczkodawców, które można, co do zasady, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odprowadzony przez niego w 2021 r. w następstwie kontroli celno-skarbowych zaległy podatek u źródła powinien być traktowany jako element składowy wynagrodzenia należnego Pożyczkodawcom za udostępniony w formie pożyczek kapitał. Tak więc zarówno część wynagrodzenia, obejmująca odsetki wypłacone dla kontrahenta, jak i część obejmująca podatek może, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki ponoszony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że pomimo, iż niektóre z umów zawartych z Pożyczkodawcami nie rozstrzygają wprost kwestii potrącenia podatku u źródła z wynagrodzenia Pożyczkodawcy (ale w następstwie kontroli Spółka poniosła samodzielnie ciężar ekonomiczny tego podatku, wskutek czego Pożyczkodawcy otrzymali pełną kwotę wynagrodzenia), to wysokość odprowadzonego podatku należy uznać za dodatkowy element wynagrodzenia należnego Pożyczkodawcom.

Tym samym, w ocenie Spółki, istnieje zatem możliwość zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynikał z postanowień umownych.

(viii)

Analizując dalsze przesłanki możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych uiszczonego podatku, należy wskazać, że wydatek ten został poniesiony bezpośrednio z majątku Spółki i nie został zwrócony Spółce przez Pożyczkodawców ani przez żaden inny podmiot. W szczególności, Spółka nie wystąpiła (ani nie zamierza wystąpić) o zwrot podatku od Pożyczkodawców ani od organów skarbowych, w konsekwencji zatem należy mu przypisać definitywny charakter.

(ix)

Wydatek ten pozostaje również właściwie udokumentowany, gdyż, jak wskazano w treści stanu faktycznego, jego ciężar oraz fakt rzeczywistej zapłaty potwierdza wyciąg z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

(x)

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy CIT, zawierający negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Zakres przedmiotowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczy bowiem tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - przez płatnika, który w praktyce odprowadza do urzędu skarbowego „cudzy podatek”.

(xi)

W ocenie Wnioskodawcy brak jest także przeszkód normatywnych do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatku poniesionego na skutek kontroli celno-skarbowej. Ustawodawca w art. 15 nie wskazuje, że aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy musi być on zrealizowany w oparciu o konkretne zobowiązanie cywilnoprawne. Brak jest także w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłączenia dla kosztów poniesionych na skutek kontroli podatkowych lub celno-skarbowych.

(xii)

W opinii Wnioskodawcy, za uzasadnione należy uznać podejście, że podatek u źródła odprowadzony w następstwie przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych ze środków finansowych Wnioskodawcy może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomimo okoliczności, iż niektóre z zawartych umów pożyczek nie zawierają w swoich postanowieniach wprost klauzuli ubruttowienia. Co więcej, okoliczność, iż Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku następczo, a więc nie w momencie wypłaty należności w postaci odsetek na rzecz Pożyczkodawców, a dopiero w efekcie zastosowania się do stanowiska Organu wyrażonego w wynikach kontroli celno-skarbowych, także nie wpływa negatywnie na prawo Spółki do rozpoznania przedmiotowego wydatku w kosztach podatkowych. Wnioskodawca przytacza poniżej argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w wydawanych przez niego w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych, która potwierdza prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy:

- „Zdaniem tut. organu także brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej ze stosownej umowy łączącej strony również nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 ustawy CIT wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów". (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 8 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ);

- „Wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem lub bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów." (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.59.2019.1.LG);

- „(`(...)`) uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku „u źródła”, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku „u źródła" wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy (`(...)`) Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła" dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowi dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia. Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniają przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 18 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.141.2017.1.BK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów; (…).

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast (w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2019 r.) ww. art. 26 ust. 1 zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”) stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 26 ust. 2e mówiący, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, ww. ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. również art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

– zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- został właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, czyniąc zadość ustaleniom wynikającym z otrzymanych wyników kontroli celno-skarbowych za lata 2016-2018, dokonała korekt informacji IFT-2R oraz deklaracji CIT-10Z oraz uiściła zaległości podatkowe w podatku u źródła za lata 2016-2018 przy zastosowaniu preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 5% wraz z odsetkami za zwłokę. Zapłata podatku u źródła została dokonana z własnych środków Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do umów pożyczek, w których została zawarta tzw. klauzula umowna o ubruttowieniu, jak również w odniesieniu do umów niezawierających wprost takiej klauzuli. Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniami wykonania przelewu powyższych należności na właściwy rachunek bankowy. Jednocześnie, Spółka nie będzie ubiegać się o zwrot poniesionych wydatków z tytułu odprowadzonego podatku u źródła ani od żadnego z podmiotów z Luksemburga ani od organów skarbowych.

W tym miejscu wskazać należy, że istnieją potencjalnie dwa warianty uregulowania ubruttowienia podatku u źródła, tj.:

- obowiązek ubruttowienia kwoty należności wynika z postanowień umownych (umowna klauzula o ubruttowieniu), lub

- Spółka dokonuje ubruttowienia dobrowolnie, bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie.

Do kosztów uzyskania przychodów płatnik może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony. Natomiast brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że zapłata podatku u źródła po kontroli celno-skarbowej, który nie zostanie Wnioskodawcy zwrócony spełnia przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na fakt, że zapłata zaległości podatkowej nastąpiła dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowych prowadzonych w okresie 2020-2021, a dotyczyła rozliczeń z Pożyczkodawcami za lata 2016-2018, Spółka nie miała możliwości dokonania technicznego ubruttowienia należności na moment ich wypłaty z uwagi na zastosowane w dacie dokonywania płatności z tytułu odsetek zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła. Jednocześnie, Spółka nie będzie ubiegać się o zwrot poniesionych wydatków z tytułu odprowadzonego podatku u źródła.

W świetle powyższego, kwota podatku u źródła zapłaconego przez Spółkę z własnych środków na skutek przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych za lata 2016-2018 stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej, który może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).