Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2021 r., uzupełniony 1 grudnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z posiadaniem na terenie Polski biura należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.476.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 grudnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego (odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą na terenie Republiki Federalnej Niemiec podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest dostawcą (…) dla (…) Niemiec.

Dodatkowo Spółka zaopatruje klientów w (…) w (…). Na terenie całych Niemiec Spółka oferuje natomiast zaopatrzanie klientów w (…) i (…) za pośrednictwem kart paliwowych. Spółka sprzedaje paliwa na własnych stacjach benzynowych lub stacjach benzynowych partnerskich.

Miejsce efektywnego zarządu Spółki znajduje się na terytorium Niemiec. W Niemczech podejmowane są decyzje biznesowe, a proces sprzedaży produktów realizowany jest przez Spółkę na niemieckich stacjach benzynowych - własnych lub partnerskich.

W celu zwiększania udziału w rynku i znaczniejszego rozszerzania bazy klientów Spółki o podmioty posiadające siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski i Litwy poprzez oferowanie tym podmiotom nabywania przy użyciu kart paliwowych (…) i (`(...)`) na niemieckich stacjach benzynowych, Spółka zdecydowała się wynająć z początkiem roku 2021 roku lokal biurowy w (…).

Podmiotami polskimi i litewskimi nabywającymi od Spółki paliwa na niemieckich stacjach benzynowych są głównie firmy logistyczne i spedycyjne zajmujące się przewozem towarów po Europie. Trasy, którymi przemieszczają się samochody tych podmiotów realizując usługi przewozowe przebiegają przez terytorium Niemiec i tym samym powstaje konieczność tankowania samochodów na niemieckich stacjach benzynowych.

Model działalności przyjęty przez Spółkę opiera się na następujących głównych założeniach:

- Spółka negocjuje warunki współpracy oraz podpisuje z podmiotami, w tym między innymi z podmiotami polskimi i litewskimi umowę dotyczącą dostaw i kart paliwowych (czynność ta wykonywana jest w siedzibie Spółki w Niemczech);

- Spółka generuje karty paliwowe i tworzy w bazie wewnętrznej odpowiedni kod klienta (czynność ta wykonywana jest przez pracownika pracującego w siedzibie Spółki w Niemczech);

- Klienci dokonują na konto Spółki przedpłat, których wysokość stanowi równowartość przewidywanych tankowań (wpłaty odbywają się na konto Spółki otwarte w niemieckim banku);

- Klienci nabywają na niemieckich stacjach benzynowych Spółki lub stacjach partnerskich (…) oraz (…) (czynność dokonywana jest na terytorium Niemiec);

- Dostawa oleju i (…) dokonywana jest w momencie zatankowania pojazdu;

- Spółka dokonuje rozliczeń odbytych tankowań w cyklu 14-dniowym każdorazowo na 15. dzień oraz na koniec danego miesiąca (faktura wystawiana jest przez pracownika działu księgowości pracującego w siedzibie Spółki w Niemczech).

Wyżej wymienione czynności główne stanowią istotę działalności Spółki polegającą na sprzedaży na (…) i (…) na niemieckich stacjach benzynowych Spółki lub stacjach partnerskich.

Głównym celem utworzenia na początku 2021 roku biura na terenie Polski jest natomiast jak wskazano powyżej znaczniejszego rozszerzania bazy klientów Spółki o podmioty posiadające siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski i Litwy. Cel ten jest realizowany poprzez uzyskanie wsparcia lokalnego dla Spółki w szczególności poprzez poszukiwanie potencjalnych klientów - firm spedycyjnych z siedzibami w Polsce i na Litwie zainteresowanych ze względu na charakter działalności nabywaniem paliwa na terenie Niemiec przy użyciu kart paliwowych, ułatwienie wyżej wskazanym klientom komunikacji w bieżących sprawach w zrozumiałym dla nich języku np. podczas zgłaszania reklamacji, dostosowywanie działalności marketingowej i promocyjnej Spółki do warunków lokalnych itp. Ponadto pracownicy Spółki wykonujący pracę w Polsce przekazują klientom karty paliwowe wygenerowane uprzednio w Niemczech oraz udzielają bieżącego wsparcia w trakcie ewentualnych problemów pojawiających się podczas tankowania.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej całokształt działalności Spółki, czynności realizowane w Polsce mają charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu działalności Spółki polegającego na sprzedaży (…) i (…) na niemieckich stacjach benzynowych Spółki i stacjach partnerskich przy użyciu kart paliwowych.

Spółka zatrudnia aktualnie 3 osoby związane z obsługą podmiotów posiadających siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski lub na Litwie - Pana X, Panią Y i Panią Z.

1. Pan X zatrudniony jest przez Spółkę na stanowisku pracownika ds. dystrybucji w zakresie (…).

Pan X spędza dużą część czasu pracy podczas podróży służbowych odbywających się głównie na terenie województwa: (…). Część obowiązków wykonuje również z lokalu biurowego w (…) lub w formie telepracy z domu.

Do zadań Pana X należy w szczególności:

a. dbałość o istniejące kontakty handlowe Spółki i ich rozbudowa;

b. akwizycja nowych klientów, w tym w szczególności akwizycja przez telefon (przygotowanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów kart paliwowych poprzez, wyszukiwanie podmiotów z siedzibą w Polsce i na Litwie, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukiwanie osób kontaktowych tych podmiotów takich jak np. dyrektorzy zarządzający, kierownicy floty itp );

c. utrzymywanie regularnego i osobistego kontaktu (wizyty klientów, e-Mail, telefon) z istniejącymi i nowymi klientami Spółki, mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i na Litwie;

d. przekazywanie klientom informacji o kartach paliwowych;

e. działalność biurowa i administracyjna;

f. informowanie klientów o cenach (o cenach katalogowych i o ewentualnych możliwych rabatach). Jednakże decyzje w przedmiocie udzielenia rabatów mogą być podejmowane jedynie przez Spółkę (przez Zarząd bądź przez upoważnionego przez Zarząd pracownika niemieckiej centrali Spółki);

g. przekazywanie zebranych zleceń do Spółki (tj. do niemieckiej centrali) celem sprawdzenia i dokonania kalkulacji ofertowej przez pracownika pracującego w siedzibie Spółki w Niemczech, jak również ich uprzednia techniczna weryfikacja (np. pod względem kompletności lub wykonalności). Pan X nie jest jednak upoważniony do decydowania w przedmiocie przyjmowania bądź odrzucania zleceń;

h. pozyskiwanie danych finansowych klientów w celu weryfikacji kredytu kupieckiego;

i. przekazywanie do Spółki (tj. do niemieckiej centrali) reklamacji klientów bez podejmowania jakichkolwiek decyzji w tym zakresie;

j. sporządzanie miesięcznych raportów w sprawie planowania wizyt u klientów i ich przedstawianie Spółce jak również sporządzanie miesięcznych raportów w sprawie faktycznie przeprowadzanych wizyt u klientów;

k. udział w targach jako zwiedzający i wystawca;

l. udział w szkoleniach dotyczących produktów i dystrybucji odbywających się w siedzibie Spółki w Niemczech;

m. dopasowanie dokumentacji sprzedażowej Spółki (np. prospektów, stron internetowych) do lokalnych uwarunkowań (w szczególności działalność marketingowa i tłumaczenia).

Dodatkowo w umowie o pracę zawartej z Panem X wskazano, że Pan X nie jest upoważniony do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Panu X nie wolno w imieniu Spółki prowadzić negocjacji handlowych z klientami, jak również zawierać umów. Pan X nie jest upoważniony do zaciągania w imieniu Spółki prawnie więżących zobowiązań wobec klientów lub do decydowania o strategii Spółki.

2. Pani Y zatrudniona jest na stanowisku kierownika biura w (…)

Do zadań Pani Y należą w szczególności:

a. organizacja, nadzór i koordynowanie pracy pozostałych pracowników;

b. organizacja i obsługa spotkań;

c. zaopatrzenie biura;

d. zakup sprzętu biurowego;

e. dbanie o płynny obieg poczty wychodzącej i przychodzącej;

f. organizacja wyjazdów służbowych;

g. przygotowanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów kart paliwowych, w tym wyszukiwanie firm, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukiwanie osób kontaktowych klientów (dyrektorzy zarządzający, kierownicy floty);

h. wsparcie klientów korzystających z kart paliwowych w przypadku problemów podczas tankowania oraz innych zapytań dotyczących sieci stacji paliw i kart paliwowych;

i. śledzenie zaległych należności i współpraca z kancelarią prawną w sprawach dotyczących zalegania z płatnościami. Przypomnienia przygotowywane są w Niemczech, wysyłka realizowana jest przez biuro w Polsce. Prowadzenie księgowości i przekazywanie klientów do windykacji jest wykonywane przez pracowników w Niemczech;

j. ogólne czynności biurowe i pozostała działalność administracyjna;

k. przypisywanie tablic rejestracyjnych i kart kierowców do kont klientów. Utrzymanie danych podstawowych;

l. wydawanie lub przekazywanie klientom kart paliwowych wydanych w Niemczech;

m. telefoniczne wsparcie w zakresie korzystania z portali przez klienta.

Dodatkowo w umowie o pracę wskazano, że Pani Y nie jest upoważniona do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Pani Y nie wolno w imieniu Spółki prowadzić negocjacji handlowych z klientami, jak również zawierać umów. Pani Y nie jest upoważniona do zaciągania w imieniu Spółki prawnie więżących zobowiązań wobec klientów lub do decydowania o strategii Spółki.

Pani Y pracuje stacjonarnie w biurze w (…). Dopuszczalne jest wykonywanie przez Panią Y obowiązków w formie telepracy.

3. Pani Z zatrudniona jest na stanowisku pracownika biurowego.

Do zadań Pani Z należą w szczególności:

a. przygotowanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów kart paliwowych, w tym wyszukiwanie firm, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukiwanie osób kontaktowych klientów (dyrektorzy zarządzający, kierownicy floty);

b. wsparcie klientów korzystających z kart paliwowych w przypadku problemów podczas tankowania oraz innych zapytań dotyczących sieci stacji paliw i kart paliwowych;

c. śledzenie zaległych należności i współpraca z kancelarią prawną w sprawach dotyczących zalegania z płatnościami. Przypomnienia przygotowywane są w Niemczech, wysyłka realizowana jest przez biuro w Polsce. Prowadzenie księgowości i przekazywanie klientów do windykacji jest wykonywane przez pracowników w Niemczech;

d. ogólne czynności biurowe i pozostała działalność administracyjna;

e. przypisywanie tablic rejestracyjnych i kart kierowców do kont klientów. Utrzymanie danych podstawowych;

f. wydawanie lub przekazywanie klientom kart paliwowych wydanych w Niemczech;

g. telefoniczne wsparcie w zakresie korzystania z portali przez klienta.

Dodatkowo w umowie o pracę wskazano, że Pani Z nie jest upoważniona do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Pani Z nie wolno w imieniu Spółki prowadzić negocjacji handlowych z klientami, jak również zawierać umów. Pani Z nie jest upoważniona do zaciągania w imieniu Spółki prawnie wiążących zobowiązań wobec klientów lub do decydowania o strategii Spółki.

Pani Z pracuje stacjonarnie w biurze w (…). Dopuszczalne jest wykonywanie przez Panią Z obowiązków w formie telepracy.

W piśmie 29 listopada 2021 r. będącym uzupełnieniem Spółka wskazała, że:

1. Osoby zatrudnione przez Spółkę, działające na terytorium Polski poszukują potencjalnych klientów poprzez:

- research internetowy podmiotów - w szczególności podmiotów działających w branży logistycznej i spedycyjnej zajmujących się przewozem towarów po Europie;

- istniejące konta społecznościowe;

- sieci społecznościowe.

2. Pracownicy, o których jest mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

- Pan X zatrudniony przez Spółkę na stanowisku pracownika ds. dystrybucji w zakresie (…);

- Pani Y zatrudniona przez Spółkę na stanowisku kierownika biura w (…);

- Pani Z zatrudniona przez Spółkę na stanowisku pracownika biurowego

posiadają umowy o pracę zawarte na czas nieokreślony.

3. Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę wykonują swoje zadania na podstawie stosunku

pracy w ramach obowiązków pracowniczych, w zakresie wynikającym z umowy o pracę. Zakres obowiązków każdego z pracowników (tj. Pana X, Pani Y i Pani Z) został szczegółowo przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Biorąc pod uwagę fakt, że Pan X, Pani Y i Pani Z wykonują swoją pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, można uznać, że osoby te wykonują swoje zadania w sposób ciągły i regularny.

4. Pan X:

- Pracownik otrzymuje za wykonywanie swoich obowiązków wynikających z umowy o pracę stałe miesięczne wynagrodzenie zasadnicze;

- Pracownikowi przysługuje ponadto roczny bonus uznaniowy w wysokości jednego miesięcznego wynagrodzenia. Decyzja w przedmiocie przyznania bonusu należy wyłącznie do Spółki i jest podejmowana odrębnie dla każdego roku kalendarzowego;

- Pracownik otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie zależne od wyników, które jest corocznie renegocjowane.

Pani Y:

- Pracownik otrzymuje za wykonywanie swoich obowiązków wynikających z umowy o pracę stałe miesięczne wynagrodzenie zasadnicze;

- Pracownikowi przysługuje ponadto roczny bonus uznaniowy w wysokości jednego miesięcznego wynagrodzenia. Decyzja w przedmiocie przyznania bonusu należy wyłącznie do Spółki i jest podejmowana odrębnie dla każdego roku kalendarzowego.

Pani Z:

- Pracownik otrzymuje za wykonywanie swoich obowiązków wynikających z umowy o pracę stałe miesięczne wynagrodzenie zasadnicze;

- Pracownikowi przysługuje ponadto roczny bonus uznaniowy w wysokości jednego miesięcznego wynagrodzenia. Decyzja w przedmiocie przyznania bonusu należy wyłącznie do Spółki jest podejmowana odrębnie dla każdego roku kalendarzowego.

5. Spotkania z klientami odbywają się zgodnie z życzeniem klienta. Najczęściej spotkania odbywają się w siedzibie klienta w celu lepszego poznania przedmiotu działalności i sposobu funkcjonowania klienta. Sporadycznie, jeżeli klient wyrazi taką chęć, spotkania odbywają się również w biurze Spółki w (…).

6. W umowach o pracę zawartych z Panem X, Panią Y i Panią Z jednoznacznie wskazano, że osoby te nie są upoważnione do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Pracownikom nie wolno w imieniu Spółki prowadzić negocjacji handlowych z klientami, jak również zawierać umów. Pan X, Pani Y i Pani Z nie są upoważnieni do zaciągania w imieniu Spółki prawnie więżących zobowiązań wobec klientów lub do decydowania o strategii Spółki.

Żaden ze wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pracowników (Pan X, Pani Y i Pani Z) nie posiada uprawnień do reprezentacji Spółki w formie prokury oraz nie posiada od Spółki jakichkolwiek innych pełnomocnictw.

7. Umowa najmu lokalu biurowego w (…) została zawarta na czas określony na okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2026 r.

Uzupełniając powyższą odpowiedź na wezwanie Spółka chciałaby dodatkowo wskazać, że w ostatnim czasie Spółka zatrudniła kolejnego pracownika - Panią A na stanowisku pracownika biurowego.

Do zadań Pani A należą w szczególności:

a. analiza i ocena dokumentów finansowych (bilansów, rachunków zysków i strat);

b. dbanie o płynny obieg poczty wychodzącej i przychodzącej;

c. przygotowanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów kart paliwowych, w tym wyszukiwanie firm, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukiwanie osób kontaktowych klientów (dyrektorzy zarządzający, kierownicy floty);

d. wsparcie klientów korzystających z kart paliwowych w przypadku problemów podczas tankowania oraz innych zapytań dotyczących sieci stacji paliw i kart paliwowych;

e. śledzenie zaległych należności i współpraca z kancelarią prawną w sprawach dotyczących zalegania z płatnościami. Przypomnienia przygotowywane są w Niemczech, wysyłka realizowana jest przez biuro w Polsce. Prowadzenie księgowości i przekazywanie klientów do windykacji jest wykonywane przez pracowników w Niemczech;

f. ogólne czynności biurowe i pozostała działalność administracyjna;

g. przypisywanie tablic rejestracyjnych i kart kierowców do kont klientów. Utrzymanie danych podstawowych;

h. wydawanie lub przekazywanie klientom kart paliwowych wydanych w Niemczech;

i. telefoniczne wsparcie w zakresie korzystania z portali przez klienta.

Dodatkowo w umowie o pracę zawartej z Panią A wskazano, że Pani A nie jest upoważniona do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Pani A nie wolno w imieniu Spółki prowadzić negocjacji handlowych z klientami, jak również zawierać umów. Pani A nie jest upoważniona do zaciągania w imieniu Spółki prawnie więżących zobowiązań wobec klientów lub do decydowania o strategii Spółki. Ponadto Pani A nie posiada uprawnień do reprezentacji Spółki w formie prokury oraz nie posiada od Spółki jakichkolwiek innych pełnomocnictw.

Pani A pracuje stacjonarnie w biurze w (…). Dopuszczalne jest wykonywanie przez Panią A obowiązków w formie telepracy.

Spółka zawarła w Panią A umowę o pracę na okres próbny, który kończy się 30 listopada 2021 r. Spółka zamierza zawrzeć z Panią A od 01.12.2021 r. umowę o pracę na czas nieokreślony.

Pani A otrzymuje za wykonywanie swoich obowiązków wynikających z umowy o pracę stałe miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Pani A przysługuje ponadto roczny bonus uznaniowy w wysokości jednego miesięcznego wynagrodzenia. Decyzja w przedmiocie przyznania bonusu należy wyłącznie do Spółki i jest podejmowana odrębnie dla każdego roku kalendarzowego.

Pani A wykonuje swoje zadania na podstawie stosunku pracy w ramach obowiązków pracowniczych, w zakresie wynikającym z umowy o pracę. Biorąc pod uwagę fakt, że Pani A wykonuje swoją pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, można uznać, że wykonuje ona swoje zadania w sposób ciągły i regularny.

Pytanie

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym w związku z posiadaniem na terenie Polski biura należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: podatku dochodowym od osób prawnych) (Dz. U. 2020, poz. 1406) oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zadaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020, poz. 1406 - dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególność dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 - dalej: „UPO PL-DE”) „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśli art. 5 ust. 2 UPO PL-DE określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego.

Zgodnie z wyliczeniem wynikającym z art. 5 ust. 4 UPO PL-DE określenie zakład nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie (w Polsce) tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie (w Polsce) działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Dodatkowo w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE wskazano, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Biorąc pod uwagę łącznie wskazane powyżej przepisy UPO PL-DE należy wskazać, że zakład podatkowy może powstać w Polsce, jeżeli:

1. w Polsce istnieje placówka działalności gospodarczej;

2. placówka ta ma charakter stały;

3. stała placówka jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej;

4. prowadzona działalność wykracza poza zakres czynności wymienionych enumeratywnie w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE, w tym czynności przygotowawczych i pomocniczych.

Co więcej w celu ukonstytuowania zakładu podatkowego wszystkie wyżej wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W dalszej części przedmiotowego wniosku Wnioskodawca omówi wyżej wskazane punkty wynikające z postanowień UPO PL-DE w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego. Analiza zostanie przeprowadzona w oparciu o postanowienia UPO PL-DE oraz wykładnię przepisów przedstawioną w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD. Z przepisów prawa i stanowiska prezentowanego w interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe wynika bowiem, że: „Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.” [por. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.351.2017.1.JC]

1. Istnienie w Polsce placówki

Zgodnie z linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz wynikającą z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD placówkę stanowią w szczególności pomieszczenia lub ich części, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może również istnieć w przypadku, gdy nie ma lokalu dostępnego lub wymaganego do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa i przedsiębiorstwo posiada pewną ilość miejsca do swojej dyspozycji. Nie ma przy tym znaczenia, czy lokale, urządzenia lub instalacje są własnością przedsiębiorstwa, są przez nie wynajmowane, czy też w inny sposób pozostają do jego dyspozycji.

Jak wspomniano powyżej, sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną ilość powierzchni, która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jest wystarczający, aby stanowić miejsce prowadzenia działalności. Nie jest zatem wymagany formalny tytuł prawny do korzystania z tego miejsca.

Odnosząc powyższe regulacje w zakresie istnienia w Polsce placówki do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że w sytuacji, gdy Spółka wynajmuje od 1 stycznia 2021 r. lokal biurowy w (…), posiada ona w Polsce placówkę.

2. Stały charakter placówki

Zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami, zakład podatkowy powstaje w sytuacji, gdy dany podmiot posiada w Polsce placówkę i placówka ta ma stały charakter. Innymi słowy w związku z tym, że miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład może być uznany za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie ma charakteru czysto tymczasowego. Co do zasady regularne prowadzenia działalności przez placówkę co do zasady wyczerpuje przesłankę stałego charakteru placówki.

Dodatkowo należy wskazać, że w celu uznania, że dana placówka ma charakter stały, musi istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a określonym punktem geograficznym.

Odnosząc powyższe regulacje w zakresie stałego charakteru placówki należącej do Spółki i położonej na terenie Polski do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że w sytuacji, gdy Spółka wynajmuje od 1 stycznia 2021 r. lokal biurowy w (…), a w biurze tym przebywają zatrudnieni przez Spółkę pracownicy, placówka posiadana przez Spółkę w Polsce, w (…) ma charakter stały.

3. Stała placówka jest wykorzystywana do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę postanowienia art. 5 ust. 1 UPO PL-DE do powstania zakładu podatkowego w Polsce dojdzie w sytuacji, gdy przez stałą placówkę położoną na terenie Polski prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność zagranicznego przedsiębiorstwa.

Co więcej dla ewentualnego ukonstytuowania zakładu bez znaczenia jest fakt, czy działalność wykonywana poprzez placówkę jest wykonywana poprzez samego przedsiębiorcę czy też inne zaangażowane przez niego osoby np. pracowników czy zleceniobiorców. Istotne jest natomiast to, żeby działalność ta była wykonywana na potrzeby przedsiębiorstwa. Dodatkowo zgodnie z Komentarzem do Konwencji modelowej OECD nie jest wymagane, aby stała placówka przyczyniała się do bezpośrednio do wypracowywania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższą regulację do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że poprzez lokal biurowy w (…) nie jest wykonywana ani całkowicie ani częściowo działalność Spółki. Działalność Spółki polega bowiem na sprzedaży (…) i (…) na niemieckich stacjach benzynowych Spółki i stacjach partnerskich przy użyciu kart paliwowych. Poprzez stałą placówkę w (…) realizowane są natomiast czynności na rzecz Spółki, będące w opinii Wnioskodawcy czynnościami przygotowawczym lub pomocniczymi (szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały zawarte poniżej w punkcie 4). Innymi słowy czynności wykonywane poprzez pracowników wykonujących swoją pracę w stałej placówce w (…), wskazane w opisie stanu faktycznego mają na celu wsparcie Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale jednocześnie nie mają na celu realizowania sprzedaży (…) i (…) na terenie Polski. Jak wskazano powyżej sprzedaż (…) i (…) odbywa się bowiem wyłącznie w Niemczech, na niemieckich stacjach benzynowych.

4. Utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych

Jak wskazano powyżej w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE zawarto katalog placówek niestanowiących zakładu podatkowego. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPO PL-DE, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy placówki wymienione w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE, mimo wypełnienia przez nich przesłanek wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-3 nie są zakładami podatkowymi. W szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywana są czynności przygotowawcze lub pomocnicze. Zakład podatkowy powstanie natomiast, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi przez daną placówkę wykonywana jest również działalność zasadnicza.

W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazano, że w praktyce często jest trudno odróżnić czynności, który mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy od tych, które takiego charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest natomiast co do zasady to, czy działalność położonej w danym kraju stałej placówki przedsiębiorstwa zagranicznego stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Dodatkowo w Komentarzu OECD podkreślono, że każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie, z uwzględnieniem jego cech szczególnych. Co do zasady stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD czynności przygotowawcze zasadniczo poprzedzają wykonywanie czynności podstawowej. Tym samym w praktyce są one często wykonywane przez stosunkowo krótki okres, przy czym długość tego okresu zależy od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa.

Działalność, która ma charakter pomocniczy zasadniczo realizowana jest natomiast łącznie z czynnością podstawową lub po niej następuje. Czynności pomocnicze służą wsparciu czynności podstawowej, nie będąc jednocześnie częścią zasadniczej i podstawowej działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Dodatkowo w Komentarzu do Konwencji Modelowej podkreślono, że jest mało prawdopodobne, aby działalność, która wymaga znacznej części aktywów lub pracowników przedsiębiorstwa, mogłaby zostać uznana za działalność o charakterze pomocniczym.

W Podatkowym Komentarzu Praktycznym pod redakcją dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer do Umowy od unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami (Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2007) wskazano, że: „charakter przygotowawczy lub pomocniczy wykazuje działalność w zakresie reklamy, promocji, udzielania informacji czy prowadzenia nadzoru lub badań naukowych. Dlatego utworzenie przedstawicielstwa w Polsce przez przedsiębiorcę niemieckiego - o zakresie działania ograniczonym do reklamy i promocji przedsiębiorstwa - nie prowadzi do powstania zakładu, chyba, że przedstawicielstwo podejmuje czynności faktyczne, związane np. z podpisywaniem kontraktów.” [str. 70]

Przytoczone powyżej fragmenty są często stosowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).” [por. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.351.2017.1.JC]

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotowego stanu faktycznego, biorąc w szczególności pod uwagę zakres obowiązków Pana X, Pani Y i Pani Z należy wskazać, że zdaniem Spółki działalność Spółki na terytorium Polski powinna zostać uznana za działalność pomocniczą lub przygotowawczą. W szczególności działalność placówki w (…) nie stanowi istotnej i znaczącej działalności Spółki, a także nie ma celu identycznego z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Jak wskazano w stanie faktycznym głównym celem Spółki jest sprzedaż (…) i (…) na niemieckich stacjach benzynowych stanowiących własność Spółki lub stacjach partnerskich.

Biorąc pod uwagę zakres obowiązków osób zatrudnionych w biurze w (…), celem placówki działającej w (…) jest natomiast:

- promocja i reklama wśród podmiotów polskich i litewskich możliwości tankowania przy użyciu kart paliwowych na niemieckich stacjach benzynowych stanowiących własność Spółki;

- wsparcie pozyskanych klientów będących podmiotami z siedzibą w Polsce i na Litwie w komunikacji w bieżących sprawach ze Spółką, np. w przypadku wystąpienia problemów z obsługą karty, problemów występujących w trakcie tankowania, w przypadku reklamacji itp.;

- fizyczne przekazywanie klientom kart paliwowych wygenerowanych uprzednio w Niemczech przez Spółkę.

Podsumowując powyższe, biorąc pod uwagę wskazany powyżej całokształt działalności Spółki, czynności realizowane w Polsce przez pracowników biura w (…) mają w opinii Wnioskodawcy charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu działalności Spółki polegającego na sprzedaży (…) i (…) na niemieckich stacjach benzynowych Spółki i stacjach partnerskich przy użyciu kart paliwowych. Placówka w (…) nie wykonuje natomiast w żadnym zakresie działalności podstawowej polegającej na sprzedaży (…) i (…).

Reasumując łącznie powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy, Spółka posiada w Polsce stałą placówkę (biuro w (…)). Biorąc pod uwagę wskazany powyżej całokształt działalności Spółki - sprzedaż (…) i (…) w Niemczech na niemieckich stacjach benzynowych, czynności realizowane w Polsce przez stałą placówkę w (…) mają w opinii Wnioskodawcy charakter przygotowawczy i pomocniczy i tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstaje zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 U PO PL-DE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakrsesie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów

uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W przedmiotowej sprawie siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwanej dalej: „umową polsko-niemiecką”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Definicja zakładu zawarta została w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5). Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

- podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

- przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego będącą na terenie Republiki Federalnej Niemiec podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na terenie całych Niemiec Spółka oferuje zaopatrzanie klientów w (…) i (…) za pośrednictwem kart paliwowych. Spółka sprzedaje paliwa na własnych stacjach benzynowych lub stacjach benzynowych partnerskich.

Miejsce efektywnego zarządu Spółki znajduje się na terytorium Niemiec. W Niemczech podejmowane są decyzje biznesowe, a proces sprzedaży produktów realizowany jest przez Spółkę na niemieckich stacjach benzynowych - własnych lub partnerskich.

Spółka zdecydowała się wynająć z początkiem roku 2021 roku lokal biurowy w Polsce.

Model działalności przyjęty przez Spółkę opiera się na następujących głównych założeniach:

- Spółka negocjuje warunki współpracy oraz podpisuje z podmiotami, w tym między innymi z podmiotami polskimi i litewskimi umowę dotyczącą dostaw i kart paliwowych (czynność ta wykonywana jest w siedzibie Spółki w Niemczech);

- Spółka generuje karty paliwowe i tworzy w bazie wewnętrznej odpowiedni kod klienta (czynność ta wykonywana jest przez pracownika pracującego w siedzibie Spółki w Niemczech);

- Klienci dokonują na konto Spółki przedpłat, których wysokość stanowi równowartość przewidywanych tankowań;

- Klienci nabywają na niemieckich stacjach benzynowych Spółki lub stacjach partnerskich (…) oraz (…);

- Dostawa oleju i (…) dokonywana jest w momencie zatankowania pojazdu;

- Spółka dokonuje rozliczeń odbytych tankowań w cyklu 14-dniowym każdorazowo na 15. dzień oraz na koniec danego miesiąca.

Spółka zatrudnia aktualnie 4 osoby zatrudnione w Polsce - Pana X, Panią Y, Panią Z oraz Panią A.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot działalności Spółki niemieckiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Pana X, Panią Y, Panią Z oraz Panią A będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności.

Do zadań Pana X należy bowiem dbałość o istniejące kontakty handlowe Spółki i ich rozbudowa, akwizycja nowych klientów, wyszukiwanie podmiotów z siedzibą w Polsce i na Litwie, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukiwanie osób kontaktowych tych podmiotów, utrzymywanie regularnego i osobistego kontaktu z istniejącymi i nowymi klientami Spółki, mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i na Litwie, przekazywanie klientom informacji o kartach paliwowych, informowanie klientów o cenach, udział w targach jako zwiedzający i wystawca.

Pani Y z kolei przygotowuje i przetwarza dane potencjalnych klientów kart paliwowych, wyszukuje firmy, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukuje osoby kontaktowe klientów, a także wspiera klientów korzystających z kart paliwowych w przypadku problemów podczas tankowania oraz innych zapytań dotyczących sieci stacji paliw i kart paliwowych, wydaje lub przekazuje klientom karty paliwowe wydane w Niemczech.

Do zadań Pani Z należą m.in. przygotowywanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów kart paliwowych, w tym wyszukiwanie firm, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukiwanie osób kontaktowych klientów, wsparcie klientów korzystających z kart paliwowych w przypadku problemów podczas tankowania oraz innych zapytań dotyczących sieci stacji paliw i kart paliwowych, przypisywanie tablic rejestracyjnych i kart kierowców do kont klientów, wydawanie lub przekazywanie klientom kart paliwowych wydanych w Niemczech.

Pani A natomiast przygotowuje i przetwarza dane potencjalnych klientów kart paliwowych, w tym wyszukuje firmy, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukuje osoby kontaktowe klientów, wspiera klientów korzystających z kart paliwowych w przypadku problemów podczas tankowania oraz innych zapytań dotyczących sieci stacji paliw i kart paliwowych, przypisuje tablice rejestracyjne i karty kierowców do kont klientów oraz wydaje lub przekazuje klientom karty paliwowe wydane w Niemczech.

A zatem usługi świadczone przez Pana X, Panią Y, Panią Z oraz Panią A w Polsce, takie jak kontakty z klientami, wyszukiwanie nowych klientów, przekazywanie wszelkich informacji klientom o kartach paliwowych, o cenach, niewątpliwie pokrywają się z działalnością jednostki macierzystej w Niemczech, która w celu sprzedaży (…) oraz (…) również musi wyszukać klientów, następnie ustalić z nimi warunki współpracy oraz informować klientów np. o sposobie nabycia kart paliwowych, czy o cenach (…) i (…).

Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności biura utworzonego w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej, gdyż w istocie działalność tego biura w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej.

Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Odnosząc powyższe do postanowień umownych zawartych w art. 5 umowy polsko-niemieckiej należy stwierdzić, że placówka Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za zakład w rozumieniu tej umowy bowiem:

1. istnieje miejsce gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2. ma ona charakter stały,

3. działalność wykonywana w biurze nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru (o czym pisano wcześniej).

W oparciu o Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej, warunkami koniecznymi do powstania zakładu są:

1. istnienie stałej placówki,

2. ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz

3. wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych liczbowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich albo

4. niezależnie od spełnienia powyższych warunków - istnienie osoby, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, tzn. występuje w roli przedstawiciela, a także posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, w szczególności jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania.

Podkreślenia wymaga, że kumulatywne spełnienie pierwszych trzech warunków wyżej wskazanych albo warunku wymienionego jako czwarty będzie skutkować powstaniem zakładu w rozumieniu UPO.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze ziszczeniem się warunków wymienionych w punktach 1-3. Spółka będzie bowiem miała w Polsce stałą placówkę (biuro); będzie miała ekonomiczne prawo do dysponowania tą placówką, przez placówkę będzie prowadzona częściowo działalność Wnioskodawcy. Ziszczenie się tych warunków statuuje na terytorium Polski zakład w rozumieniu UPO.

Trzeba również podkreślić, że także w rozumieniu ustawy o CIT, a konkretnie powołanego wcześniej art. 4a pkt 11 placówka Wnioskodawcy wypełnia warunki uznania jej za zakład zagraniczny. W przepisie tym ustawodawca wskazał na oddział jako zakład zagraniczny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że działalność Spółki z siedzibą w Niemczech, która będzie prowadziła działalność poprzez biuro w Polsce w zakresie opisanym we wniosku, będzie stanowiła zakład Spółki niemieckiej w Polsce na podstawie art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Tym samy stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 nalegało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).